VIII SA/Wa 562/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] maja 2019 r. podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 j.t.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji) z dnia [...] października 2018 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za okresy styczeń-marzec, maj-lipiec i za wrzesień-grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i sierpień 2014 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu (P.H.T.U. J. [...]) w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu. W kontrolowanym okresie uzyskiwał przychody z produkcji betonu suchego, mokrego, sprzedaży piasku, płyt betonowych, słupków betonowych, pustaków betonowych, wapna hydratyzowanego, oraz transportu materiałów budowlanych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja betonowych ogrodzeń, bloczków, pustaków, płyt chodnikowych, słupków betonowych i betonu suchego, jak również sprzedaż kruszywa, piasku i cementu. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą decyzją ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury zakupu materiałów budowlanych, tj. cementu, kruszywa, wystawionych przez: [...] A. Z. – 21 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, P.P.U.H. "[...]" s.c. – 7 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz "[...]" G. F. – 7 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem organu I instancji faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, z uwagi na to że są nierzetelne, to jest nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. W ocenie Naczelnika US skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów, które miały dokonywać dostaw na jego rzecz. Zachowanie podatnika sugeruje, że mógł on mieć świadomość korzystania z usług nieuczciwych dostawców. W świetle dokonanych ustaleń i ich oceny decyzją z dnia 11 października 2018 r. określił skarżącemu: za miesiąc styczeń 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc marzec 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc kwiecień 2014 roku: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc czerwiec 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc lipiec 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc sierpień 2014 roku: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc wrzesień 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc październik 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc listopad 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za miesiąc grudzień 2014 roku: - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Odwołanie od tej decyzji działaniem pełnomocnika wniósł skarżący. Zaskarżając decyzję organu I instancji w całości, zarzucił: 1. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez [...] A. Z., P.P.H.U. [...] s.c. oraz [...] G. F., 2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego zastosowanie prowadzące do uznania, że odwołujący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez [...] A. Z., P.P.H.U. [...] s.c. oraz [...] G. F., 3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, 4. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, 5. naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, 6. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ skarbowy niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Wskazując na powyższe podstawy odwołania skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy celem ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy w kontrolowanym okresie stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] A. Z., P.P.H.U. "[...]" s.c. oraz "[...]" G. F., dokumentujących zakup cementu, kruszywa drogowego i usług transportu. Przywołał następnie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, iż faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r., w sprawie C-438/09 B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.). Wskazał zatem, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przedstawił następnie ustalenia faktyczne dotyczące kontrahentów skarżącego, wystawców zakwestionowanych faktur (strona 6 – 23 zaskarżonej decyzji). Podniósł, iż dokonane ustalenia i okoliczności potwierdzają, że A. Z. nie dokonał sprzedaży cementu i kruszywa drogowego na rzecz strony, albowiem brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów (umowa, zamówienie, kosztorys, korespondencja mailowa, itp.), rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej – brak było rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, co uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie rzetelności transakcji pomiędzy ww. podmiotami. A. Z. nie rozliczył transakcji na rzecz podatnika w rejestrach sprzedaży VAT, brak jest informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, wartość zafakturowanych usług stanowi brutto [...] zł. Brak jest dokumentów nabycia cementu, kruszywa i betonu przez firmę [...] A. Z., jak również brak jest dokumentów w trakcie kontroli i postępowania podatkowego u A. Z., brak zaplecza magazynowego, w którym można przechowywać cement oraz kruszywo drogowe przez pana Z., brak zaplecza transportowego, nie przedstawiono dokumentów świadczących o korzystaniu z jakichkolwiek usług transportowych. A. Z. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towarów, które następnie miałby sprzedawać na rzecz strony. Po zakończeniu kontroli inny podmiot, który miał również nabywać m.in. kruszywo drogowe od podatnika [...] A. Z., złożył korekty deklaracji VAT-7 i zeznania podatkowego za 2014 r., uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, co oznacza, że zgodził się z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej. Brak jest jakichkolwiek świadków mających mieć miejsce transakcji pomiędzy ww. podmiotami, ani podatnik, ani żaden z jego pracowników, żaden ze świadków nie zna, bądź nie pamięta jakichkolwiek danych pojazdu/pojazdów, które miałyby przywozić cement i kruszywo drogowe od [...] A. Z.. Nikt w całej sprawie nie potrafi wskazać danych spedycji, danych kierowcy, który miał przywozić cement, bądź kruszywo drogowe, nie posiada nr telefonu do osoby, która miała przywozić te towary, a przecież w przypadku realnych dostaw przy braku jakiejkolwiek korespondencji należało się w jakiś sposób z tym kierowcą kontaktować. A. Z. oświadczył, że dokumentacja podatkowa została skradziona podczas włamania w 2014 r. do samochodu i nie jest w jej posiadaniu, nie poczynił żadnych kroków, aby zdobyć duplikaty faktur, nie wskazał swoich dostawców, twierdząc, że ich nie pamięta. Rozliczenia finansowe w każdym przypadku miały odbywać się gotówką bez świadków, zarówno podatnik, jak i A. Z., nie przedstawili dowodów mogących potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji oraz podważyć dokonane ustalenia. Wobec [...] A. Z. zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe, w których uznano, że wystawione w 2014 r. faktury są tzw. fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych (str. 10 – 11 zaskarżonej decyzji). Odnośnie P.P.U.H. "[...]" s.c. organ odwoławczy wskazał na brak jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów (umowa, zmówienie, kosztorys, korespondencja mailowa, itp.), podczas gdy wartość zafakturowanych usług wynosi brutto [...] zł. Wskazał także na nie rozliczenie przez P.P.U.H. "[...]" s.c., w deklaracjach VAT-7K transakcji wynikających w ww. faktur, brak zaplecza magazynowego, w którym można przechowywać materiały typu cement (jako adres prowadzenia działalności spółka zgłosiła mieszkanie w bloku), brak informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, brak jakichkolwiek świadków mających mieć miejsce transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Zarówno podatnik, jak i żaden z jego pracowników, żaden ze świadków nie zna, bądź nie pamięta jakichkolwiek danych pojazdu/pojazdów, które miałyby przywozić cement od "[...]" s.c. Nikt w całej sprawie nie potrafi wskazać danych spedycji, danych kierowcy, który miał przywozić cement, nie posiada nr telefonu do osoby, która miała przywozić te towary, a przecież w przypadku realnych dostaw przy braku jakiejkolwiek korespondencji należało się w jakiś sposób z tym kierowcą kontaktować. Zarówno podatnik jak i "[...]" s.c., nie przedstawili dowodów mogących potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji oraz podważyć dokonane ustalenia. Brak było zaplecza transportowego, nie przedstawiono dokumentów świadczących o korzystaniu z jakichkolwiek usług transportowych, gotówkowa forma płatności. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego G. O. nie przedłożył żadnych dokumentów. "[...]" s.c. nie dysponował żadnymi środkami transportu, które pozwalałyby na transport cementu, jak i nie posiadał zaplecza magazynowego na jego przechowywanie. Brak jest dokumentów nabycia cementu u podmiotu "[...]" s.c., nikt w całej sprawie nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia rzekomo sprzedawanych towarów. Wyjaśnienia i zeznania G. O. są sprzeczne z zeznaniami podatnika, z którym miały być zawierane sporne transakcje. W wyjaśnieniu złożonym do Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z dnia 21.07.2016 r.) G. O. (jeden ze wspólników spółki) oświadczył, że przedmiotowe faktury nigdy nie były zrealizowane, nie ma dowodów na wydanie i odbiór towarów, a także na to iż towar został opłacony w jakiejkolwiek formie. Wobec podmiotu "[...]" s.c., zostały wydane ostateczne decyzje podatkowe, w których uznano, że wystawione w 2014 r. faktury na rzecz podatnika są tzw. fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazując na powyższe okoliczności organ odwoławczy podniósł, iż wskazują one na to, że towary udokumentowane zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji fakturami nie zostały sprzedane przez Spółkę, a wystawione faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych (str. 14 – 15 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu do kolejnego z kontrahentów "[...]" G. F. organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że G. F. w kontrolowanym okresie nie wykonywał odpłatnej sprzedaży cementu i bezpodstawnie wystawiał faktury VAT. Jako potwierdzenie powyższych wniosków Dyrektor IAS wskazał, iż brak jest jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów (umowa, zamówienie, kosztorys, korespondencja mailowa, itp.), podczas gdy wartość zafakturowanych usług wynosi brutto [...] zł. G. F. nie okazał do prowadzonej kontroli faktur sprzedaży na rzecz strony, faktury wystawione przez "[...]" G. K., jak wynika z materiału dowodowego zostały wpisane do rejestrów sprzedaży przedłożonych do kontroli w dniu 01.03.2018 r., a nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży przedłożonych do kontroli w dniu 21.05.2018 r. G. K. przedłożył deklaracje VAT-7 różne od pozyskanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej u podatnika. Brak było zaplecza magazynowego, w którym można przechowywać materiały typu cement, a siedziba firmy znajduje się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Brak jest też informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, brak jakichkolwiek świadków mających mieć miejsce transakcji pomiędzy ww. podmiotami. G. K. korekty deklaracji VAT za okres 11/2014 r. oraz 12/2014 r. złożył w trakcie kontroli podatkowej u podatnika. Faktury VAT wystawione przez G. F. dla strony nie znajdują odzwierciedlenia w deklaracjach VAT-7. Cementownie, na które początkowo wskazywał G. K., od których miała nabywać cement firma "[...]" G. K. nie były kontrahentami jego firmy, podobnie jak wskazywana firma [...] B. T.. G. K. nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających złożone zamówienia na cement oraz dokonanie za niego zapłaty, ani podatnik, ani G. K. nie potrafią wskazać żadnych świadków mogących potwierdzić faktyczne dostarczenie cementu. Podatnik, ani żaden z jego pracowników, żaden ze świadków nie zna, bądź nie pamięta jakichkolwiek danych pojazdów, które miałyby przywozić cement do podatnika od podmiotu "[...]" G. K.. Nikt w całej sprawie nie potrafi wskazać danych spedycji, danych kierowcy, który miał przywozić cement, nie posiada nr telefonu do osoby, która miała przywozić te towary, a przecież w przypadku realnych dostaw przy braku jakiejkolwiek korespondencji należało się w jakiś sposób z tym kierowcą kontaktować. Zarówno podatnik, jak i G. K. nie przedstawili dowodów mogących potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji oraz podważyć dokonane ustalenia. Brak było zaplecza transportowego, nie przedstawiono dokumentów świadczących o korzystaniu z jakichkolwiek usług transportowych, mimo, że na większości faktur sposób zapłaty widniał: przelew-gotówka, to płatności miały odbywać się gotówkowo, brak dokumentów nabycia cementu u podmiotu "[...]" G. K.. Nikt w całej sprawie nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia rzekomo sprzedawanych towarów. Ustalenia przeprowadzone w trakcie kontroli podatkowej u G. F. za okres 01.01.2014 r. - 31.12.2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług, dowiodły, że wystawione w 2014 r. przez tę firmę na rzecz strony faktury są tzw. fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie powstał u podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a jedynie obowiązek zapłaty podatku z tytułu tzw. pustej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł także, iż w toku postępowania podatkowego przeprowadził dowód z przesłuchania świadków – pracowników skarżącego, włączono dowody przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wobec skarżącego i jego żony oraz z przesłuchania skarżącego. W ocenie Dyrektora IAS całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień, zeznań świadków, materiałów przesłanych przez inne organy podatkowe wskazuje, że faktury wystawione przez [...] A. Z., P.P.U.H. "[...]" s.c. oraz "[...]" G. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał także, iż zgromadzone w postępowaniu dowody świadczą o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały, co oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] A. Z., P.P.U.H. "[...]" s.c. oraz "[...]" G. K.. Podniósł, iż nie sposób przyjąć z uwagi na fakt, że za wystawionymi fakturami nie "szedł" towar czy usługa, strona odliczając podatek z takich faktur nie była świadoma ich charakteru. W odniesieniu do podnoszonej w odwołaniu argumentacji dotyczącej zachowania przez stronę należytej staranności organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia ta podlega badaniu w przypadku gdy za nierzetelnymi fakturami "idzie" towar czy usługa, a wystawiający fakturę dopuszcza się oszustwa. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją strony w tej kwestii, twierdząc, iż nie dochodziło do rzeczywistej dostawy towarów i usług (puste faktury), istnieje szereg okoliczności, które wskazują, iż stronie nie można przypisać zawierania transakcji w dobrej wierze i w warunkach należytej staranności. Za nieuzasadnioną uznał daleko idącą ufność w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej z nimi współpracy, co stoi w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Podatnik odformalizowując transakcje, nie zawierał umów pisemnych, co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności. Ponadto zgromadzone dowody w sprawie potwierdziły, m.in. zeznanie G. F., że w kontaktach handlowych to podatnik miał wyjść z inicjatywą "wystawienia" pustych faktur, dokonywanie płatności poza kontrolą systemu bankowego, nieznajomość firm spedycyjnych oraz nazwisk kierowców, którzy mieli wozić towar, brak zainteresowania ze strony podatnika źródłem pochodzenia towaru, brak przestrzegania przez podatnika zasad prowadzenia transakcji handlowych z uwzględnieniem specyfiki rynku i branży, ale również własnego doświadczenia w prowadzeniu biznesu. W ocenie Dyrektora IAS okoliczności te świadczą dobitnie, iż w sprawie organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W szczególności nie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Zarzuty odwołania uznał za bezzasadne. Pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. M. J. działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2019 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów i błędne uzasadnienie, że dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź nie są kwestionowane przez organy obu instancji, 2. art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, nie odniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o tym, że do transakcji w rzeczywistości nie doszło, 3. art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowanie przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszych w sprawie okoliczności wskazywanych przez stronę, przytoczenie zeznań świadków w sposób wybiórczy i zacytowanie wyrwanych z kontekstu fragmentów, przy pominięciu fragmentów zeznań korzystnych dla skarżącego, 4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącego, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od [...] A. Z. z siedzibą w [...] w ilości 21 sztuk, P.P.H.U. [...] s.c. z siedzibą w [...] w ilości 7 sztuk, [...] G. K. z siedzibą w [...] w ilości 7 sztuk, chociaż nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że podmioty te dopuściły się naruszenia przepisów ustawy o podatku VAT, 7. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej: "dyrektywa 112" poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. Mając na uwadze wskazane zarzuty autorka skargi wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych dla skarżącego przez [...] A. Z. – 21 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, P.P.H.U. "[...]" s.c. – 7 faktur na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz "[...]" G. K. – 7 faktur na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W ocenie organów podatkowych powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem czynności dokumentowane tymi fakturami nie zaistniały. Z uwagi na to, iż transakcjom nie towarzyszyła dostawa towaru ani usługi, skarżący miał świadomość ich charakteru i oszukańczego procederu, w którym brał udział. Skarżący wbrew twierdzeniom organów podatkowych podnosi, iż zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają zgromadzone w postępowaniu dowody, takie jak dowody dostawy, dowody zapłaty za dostarczony towar, zeznania świadków i skarżącego. W ocenie skarżącego nie dowiedziono, jak twierdzą orzekające w sprawie organy, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali na jego rzecz dostaw towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzono jedynie te dowody, które uzasadniały wydanie decyzji wymiarowej, a odmówiono przeprowadzenia dowodu w przedmiocie zbadania ilości zakupionych przez podatnika materiałów i zestawienia tej ilości z ilością materiałów sprzedanych oraz zużytych do wyprodukowania sprzedanych gotowych wyrobów betonowych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały zgodnie, że transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami nie towarzyszyły dostawy towaru, a zatem skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym i tzw. dobra wiara nie może być uwzględniona. W ocenie Sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji nie zostało dotknięte naruszeniami dającymi podstawy do uwzględnienia skargi, ustalony stan faktyczny pozwala bowiem na stwierdzenie, iż fakturom zakwestionowanym w sprawie nie towarzyszyły dostawy, a zatem skarżący miał świadomość bezzasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena, dokonana w zgodzie z art. 191 Op, potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego towarów (cementu i kruszywa) przez wystawców spornych faktur. Z tego względu podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie może zostać odliczony od podatku należnego. Organy podatkowe trafnie także w świetle przeprowadzonych dowodów uznały, że dostawy towarów, które to dostawy dokumentują zakwestionowane faktury rzeczywiście nie miały miejsca, czyli zakwestionowane faktury stanowią jedynie same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wynika, iż A. Z. nie dysponował towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach, ponieważ materiałów budowlanych nie kupował, nie mógł ich sprzedawać. Pytany o sposób nawiązania współpracy ze skarżącym nie podał okoliczności jej nawiązania, zeznając w dniu 19 lipca 2016 r. (karta 144 – 145 akt podatkowych), że miało to miejsce przez znajomych. Nie pamiętał od jakich firm kupował cement i kruszywo. Nie posiadał swoich środków transportu (karta 382 akt podatkowych). Zeznał, że sam organizował transport, ale nie pamiętał nazw firm transportowych, w których kupował usługi transportu ani jakiej marki samochodami usługi te były świadczone i ile płacił za transport (karta 144 – 145 akt podatkowych). Faktury wystawiał także po zgłoszeniu zaprzestania z dniem 31 października 2014 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem część ze spornych w niniejszej sprawie faktur została wystawiona w listopadzie i w grudniu 2014 r. (łącznie cztery faktury). Wystawiał tzw. puste faktur nie tylko dla skarżącego. W odniesieniu do tych faktur została wydana dla A. Z. decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (karta 495 – 505 akt podatkowych). Decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych dla skarżącego została wydana także wobec P.P.U.H. "[...]" s.c. (karta 453 – 457 akt podatkowych). Jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (karta 458 akt podatkowych) decyzja ta jest ostateczna. W piśmie z dnia 21 lipca 2016 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (karta 148 akt podatkowych) G. O. - wspólnik P.P.H.U. "[...] s.c. wprost wskazał, iż faktury będące przedmiotem kontroli nigdy nie zostały zrealizowane, zamówionego towaru nie odebrano. Podczas przesłuchania w dniu 18 lipca 2016 r. G. O., podał zaś, iż nie pamięta czy faktury wystawione dla skarżącego dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie pamiętał gdzie był kupowany cement i jakim samochodem przewożony (karta 146 – 147 akt podatkowych). G. K. jako jeden z wystawców spornych faktur wprost zaprzeczył zawieraniu transakcji gospodarczych ze skarżącym oraz dokonywaniu na jego rzecz dostaw towarów i usług, zeznając w dniu 20 marca 2018 r. (karta 634 akt podatkowych), że wszystkie faktury wystawione dla skarżącego to faktury puste, wystawiane na jego prośbę, którym nie towarzyszyły żadne dostawy towaru. W tym okolicznościach trudno uznać za trafne zarzuty skargi, że nie dowiedziono, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali na rzecz skarżącego dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Przeciwnie, dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalają na niewątpliwe stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem transakcjom, które one dokumentują nie towarzyszyły dostawy. Brak jest jednocześnie podstaw do uznania za wiarygodne przestawionych przez skarżącego dowodów wpłaty, czy wydania towaru. Zauważyć jedocześnie wypada, iż przyznanie przez kontrahentów skarżącego braku dokonywania na jego rzecz dostaw, stawiało także te osoby w niekorzystnej sytuacji podatkowej. Trudno zatem uznać, że twierdzenia te były niewiarygodne, szczególnie, że skarżący nie przedstawił argumentacji, która podważałaby te twierdzenia i dokonane w oparciu o nie ustalenia. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne, że ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu została przeprowadzone tendencyjnie, a także, iż odmowa zbadania ilości zakupionych przez skarżącego materiałów w odniesieniu do sprzedaży tychże materiałów oraz ilości sprzedanych gotowych wyrobów betonowych i porównanie tych wielkości doprowadziła do naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Argumentację co do odmowy przeprowadzenia tego dowodu organ I instancji przedstawił obszernie w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć jedynie należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania było zbadanie czy zakwestionowane w postępowaniu faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy towarzyszyły im rzeczywiście dostawy. Zgromadzone w postępowaniu dowody potwierdziły zasadność wniosków wyprowadzonych w tej mierze przez organy podatkowe. Nie jest zaś rolą organów podatkowych dokonywanie ustaleń co do źródeł pochodzenia towarów, które mogły być w dyspozycji podatnika, ale zostały nabyte bez związku z transakcjami, które dokumentowano zakwestionowanymi fakturami. Do tego zaś w istocie zmierzał wniosek dowodowy, o którym mowa. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi. Nie zostało bowiem wykazane, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, ani nie zostało uprawdopodobnione, że organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne jest bowiem to, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że wystawcy spornych faktur dokonali na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. W związku z powyższym za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 235 Op, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły stosowne działania niezbędne do tego, aby ustalić jej stan faktyczny w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a wyniki tego postępowania przedstawiły w sposób zrozumiały w wydanych decyzjach. Brak wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia w sposób nieograniczony postępowania dowodowego. Skoro przedstawiły dowody świadczące o tym, że wystawcy spornych faktur nie dokonali na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, które to wnioski Sąd podziela, wyjaśniły przyczyny nie uwzględnienia wniosku dowodowego, to na skarżącym spoczywa obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów świadczących co najmniej o konieczności kontynuowania postępowania w danej sprawie. Taka argumentacja nie została zaś przedstawiona. Nie stanowią bowiem potwierdzenia rzetelności zakwestionowanych faktur zeznania świadków – pracowników skarżącego, w tym P. K. (karta 467 – 470 akt podatkowych), który zeznaje o dostawach do przedsiębiorstwa skarżącego cementu i kruszywa, dostawach dokonywanych przez firmy spedycyjne, rodzajach samochodów, wskazując na patelnie, beczki, firanki, biorąc pod uwagę to, że w przedsiębiorstwie skarżącego była prowadzona produkcja z wykorzystaniem cementu i kruszywa. Nie oznacza to bowiem, iż dostawy w oparciu, o które była prowadzona produkcja pochodziły od wystawców zakwestionowanych faktur. Braku znajomości dostawców skarżącego przez jego pracowników także nie można uznać za potwierdzenie, iż wystawcy zakwestionowanych faktur tymi dostawcami faktycznie byli. Także nie uwzględnienie twierdzeń skarżącego co do rzetelności zakwestionowanych faktur nie stanowi o wadliwości dokonanych ustaleń. Dowód ten, podobnie jak i pozostałe podlegał bowiem ocenie i jego ocena, która wypadła dla skarżącego niekorzystnie nie stanowi o jej wadliwości. Dowody zgromadzone w postępowaniu zostały bowiem ocenione we wzajemnym powiązaniu i uznać należy, iż organy podatkowe z oceny tej wyprowadziły prawidłowe wnioski. Należy zatem uznać za trafne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uznania zakwestionowanych faktur za nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu przeprowadzone dowody wskazują także, iż zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że w ustalonych okolicznościach sprawy fakturom tym nie towarzyszyły transakcje, nie było dostaw towaru. Uznać zatem należy, iż skarżący miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. "dobrej wiary" lub "staranności w działaniu". W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ppsa podlega ona oddaleniu, o czym Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.