VIII SA/Wa 581/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na czynność Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT i VAT UE stwierdza bezskuteczność czynności Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]polegających na wykreśleniu [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]z dniem [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ podatkowy") wykreślił z dniem [...] kwietnia 2018 r. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik") z rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Z treści zawiadomienia dokumentującego ww. czynności wynika, że skarżąca wskazała adres korespondencyjny ul. [...][...], K., [...] I.. Podczas wizji lokalnej dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego W.– [...] stwierdzono, iż pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod tym adresem znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Podczas przeprowadzania wizji nie zastano nikogo związanego ze Spółką, brak było tabliczki z logiem firmy lub jakiejkolwiek informacji wskazującej na istnienie firmy [...] Sp. z o.o. pod zgłoszonym adresem. Wskazano także, iż Spółka nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentacji przed Naczelnikiem [...] M. Urzędu Skarbowego w R.. Składała deklaracje VAT – 7. W okresie od stycznia 2017 r. wykazuje wyłącznie nabycia. Zawiadomieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik MUS zawiadomił Spółkę o wykreśleniu jej z rejestru podatników jako podatnika VAT oraz VAT UE. Powołał się przy tym na art. 96 ust. 9 pkt 2 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Pismem z dnia [...] maja 2018 r., w odpowiedzi na ww. zawiadomienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. o wykreśleniu, [...] Sp. z o.o. w K. wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika VAT oraz podatnika VAT – UE. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 96 ust. 9h ustawy o VAT poinformował Spółkę o przywróceniu zarejestrowania jej jako czynnego podatnika VAT i VAT – UE. Pismem z dnia [...] maja 2018 r. X. Spółka z o.o. w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE. W skardze Spółka wystąpiła o uchylenie tej czynności i przywrócenie Spółki do rejestru podatników VAT i VAT UE. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż działanie organu podatkowego było oparte tylko i wyłącznie na jednorazowej wizycie pracowników Urzędu Skarbowego w siedzibie Spółki i nie zastaniu nikogo w tej siedzibie. Zdaniem Spółki decyzja Naczelnika MUS jest irracjonalna, bezsensowna, szkodliwa społecznie i szkodliwa dla Spółki. Wykracza znacznie poza ramy zakreślone art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Wskazała także, iż zwróciła się do organu o przywrócenie podatnika do rejestru VAT bez konieczności zgłoszenia, ale do dnia sporządzenia skargi nie otrzymała odpowiedzi. Podniosła także, iż wykazała, że pod zgłoszonym adresem jest prowadzona działalność gospodarcza firmy [...] Sp. z o.o. Pod tym adresem znajduje się też siedziba Spółki i jest to również adres korespondencyjny. Brak tabliczki z logiem firmy był spowodowany zniszczeniem, które zostało naprawione. Została zamontowana tabliczka z logiem firmy. Spółka wskazała także, iż działalność firmy w okresie wykreślenia, jak również w okresie sześciu miesięcy poprzedzających wykreślenie była prowadzona i został spełniony warunek określony w art. 96 ust. 9h ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik MUS wystąpił o oddalenie skargi jako bezprzedmiotowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniósł, iż pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zawiadomił podatnika o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT z dniem [...] kwietnia 2018 r. z rejestru jako podatnika VAT i VAT UE. Pismem z dnia [...] maja 2018 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie zarejestrowania, który po przeanalizowaniu dokumentów Spółki został uznany za zasadny. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. poinformowano Spółkę o przywróceniu zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku VAT oraz VAT UE. Z tego względu w ocenie organu podatkowego skarga na czynności wykreślenia podatnika z rejestru jest bezprzedmiotowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest dopuszczalna. W świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302: dalej: "ppsa") warunkiem wniesienia skargi jest bowiem wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły stronie skarżącej w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 ppsa). W razie gdy przedmiotem skargi jest inna (niż decyzja lub postanowienie) czynność z zakresu administracji publicznej dotycząca uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 ppsa), jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa (art. 52 § 3 ppsa). Skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności (art. 53 § 2 ppsa). W okolicznościach niniejszej sprawy skarga została wniesiona w terminie, gdyż o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE skarżąca dowiedziała się [...] kwietnia 2018 r., a [...] maja 2018 r. (data nadania) wniosła skargę do Sądu. Odnosząc się zatem do meritum rozpoznawanej sprawy, tj. do oceny zgodności z prawem wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT oraz VAT UE Sąd uznał, że czynności te naruszały prawo. Zostały one dokonane tego samego dnia i są ze sobą bezpośrednio związane w ten sposób, że konsekwencją wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT było jej wykreślenie z rejestru podatników VAT UE. Czynności te zostały dokonane pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. zatytułowanym "Zawiadomienie". Jako podstawę prawną wykreślenia wskazano art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Z treści powyższego zawiadomienia oraz dołączonego do akt podatkowych pisma wynika, iż przeprowadzono oględziny adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazanego przez firmę [...] Sp. z o.o. i pod wskazanym adresem nie odnotowano znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano, iż w miejscu tym znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny. Pod tym adresem nie zastano przedstawiciela firmy, jak również nie znaleziono tabliczki z jej logiem, ani innej informacji świadczącej o jej istnieniu. Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Zgodnie zaś z art. 97 ust. 16 zdanie pierwsze ustawy o VAT wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6 i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. W ocenie Sądu wykreślenie skarżącej Spółki z rejestru podatników jako podatnika VAT nastąpiło z naruszeniem art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z treści zawiadomienia oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] czynności tej dokonano po jednokrotnych oględzinach miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na udokumentowane próby skontaktowania się z podatnikiem lub pełnomocnikiem. Użycie terminu udokumentowanych prób w liczbie mnogiej, wskazuje na to, iż wykreślenie z rejestru na tej podstawie po jednokrotnych oględzinach miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje w sprzeczności z treścią ww. przepisu. W ocenie Sądu wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno nastąpić w formie decyzji, jeżeli dotyczy praw i obowiązków istniejącego podatnika, z którym kontakt jest możliwy, a także wówczas, gdy zasadność podjęcia tego rozstrzygnięcia jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Orzekanie o prawach i obowiązkach istniejącego podatnika każdorazowo winno bowiem być dokonywane w formie decyzji, chyba że przepis szczególny przewiduje formę czynności materialnotechnicznej dokonywanej w okolicznościach bezspornych. Sąd podziela przy tym poglądy prawne zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 293/15 (dostępny na cbois.nsa.gov.pl). Wyrok ten został wprawdzie wydany w innym stanie prawnym, jednak wskazana w nim argumentacja zachowała swoją aktualność. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku przywołał także podglądy doktryny, wskazując, iż: "W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie to ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej. (A. Barosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług, wyd. IX, opubl. LEX 2015)." Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela także poglądy prawne, w świetle których wykreślając podatnika z rejestru podatników VAT UE na podstawie przepisów art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zarazem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 639/16 (dostępny na cbois.nsa.gov.pl). Tym samym Naczelnik MUS w realiach niniejszej sprawy wykreślając Spółkę z rejestru podatników VAT i VAT UE w formie czynności materialnotechnicznej, naruszył przepisy art. 96 ust. 9 pkt 2 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT oraz 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w stopniu powodującym konieczność stwierdzenia bezskuteczności czynności polegającej na wykreśleniu skarżącej z rejestru podatników VAT. W ocenie Sądu bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje uwzględnienie wniosku Spółki o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. Jak wynika z treści art. 96 ust. 9h ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz, w przypadku niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku, niezwłocznie złoży brakujące deklaracje. Przepis ten daje bowiem możliwość przywrócenia zarejestrowania w przypadku prawidłowego m. in. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT wykreślenia podatnika, jeśli wykaże on okoliczności jakie są wymagane zgodnie z treścią art. 96 ust. 9h ww. ustawy. Okoliczność uwzględnienia wniosku o przywrócenie zarejestrowania na tej podstawie prawnej nie pozostaje w sprzeczności, ani nie czyni bezprzedmiotową oceny prawidłowości zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT w stosunku do podatnika. W świetle art. 97 ust. 16 ustawy o VAT bezskuteczność wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, wywołuje bezpośredni skutek w postaci bezskuteczności wykreślenia z rejestru podatników VAT UE. Zarzuty skargi okazały się zatem zasadne, a ich konsekwencją było stwierdzenie bezskuteczności obu czynności dokonanych [...] kwietnia 2018 r., tj. wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT oraz z rejestru podatników VAT UE. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.