I FSK 293/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 273/14 w sprawie ze skargi J. M. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na rzecz J. M. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 273/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. M. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 lutego 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), wykreślił skarżącego z rejestru podatników VAT czynnych, o czym strona została powiadomiona pismem z dnia 17 lutego 2014 r., doręczonym w dniu 21 lutego 2014 r. 1.2.1. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że żadne okoliczności faktyczne nie uprawdopodabniały prowadzenia przez J. M. sprzedaży zbóż i to w rozmiarze deklarowanym organowi. Jako siedzibę opisywanej działalności handlowej podał on adres mieszkania w bloku wielorodzinnym. J. M. nie ujawnił również organowi innych nieruchomości, nie dokonał też rejestracji działalności gospodarczej, prowadzonej na własne nazwisko w CEIDG, nie zgłosił konta bankowego, oraz nie posiadał żadnego majątku. 1.2.2. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, J. M. nie był podatnikiem podatku VAT już w dacie składania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w styczniu 2014 r. Jego działalność bowiem sprowadzała się w rzeczywistości jedynie do opisywania czynności na fakturach, a zgłoszenie rejestracyjne złożył on wyłącznie na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej, która ujawniła znaczne nieprawidłowości. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący, po wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na czynność tego organu wykreślenia z rejestru podatników VAT czynnych. Zdaniem strony wykreślenie z rejestru podatników VAT czynnych, w świetle treści art. 96 ust. 9 i 8 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których nie występuje ani podatek należny, ani naliczony, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności skarżący stwierdzał, że organ dokonał w istocie odmowy rejestracji podatnika VAT czynnego, skoro przyjął, że nie było podstaw do takiej rejestracji. W zaistniałych okolicznościach rozstrzygnięcie powinno więc zapaść w formie decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu wykreślenie z urzędu określonej osoby z rejestru podatników VAT czynnych, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji lub postanowienia, a z zestawienia art. 96 ust. 9 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym podatnik istniejący, to podmiot nie tylko istniejący (jak w tym przypadku) jako osoba fizyczna, prawna czy inna jednostka organizacyjna, ale jeszcze musi być to taki podmiot, który realizuje w obrocie gospodarczym czynności objęte zakresem ustawy o VAT. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Po pierwsze bowiem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy rozstrzyga poza postępowaniem podatkowym, wyłącznie na podstawie rezultatu czynności sprawdzających na okoliczność czy dany podmiot, osoba, jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a więc przede wszystkim czy prowadzi działalność gospodarczą, generującą obrót. Po drugie natomiast stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, czynności sprawdzające mają prowadzić do ustalenia czy określony podmiot, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, rzeczywiście jest takim podatnikiem, istnieje w obrocie gospodarczym, a więc przede wszystkim czy ma udokumentowany status przedsiębiorcy, dysponuje rachunkiem bankowym dla rozliczeń w obrocie gospodarczym, dysponuje siedzibą i odpowiednim zapleczem majątkowym. Jeśli takich cech danemu podmiotowi nie da się przypisać, to oznacza, że w obrocie gospodarczym nie istnieje on jako podatnik VAT czynny i nie może figurować w stosownym rejestrze podatników, bowiem taki zapis w rejestrze wprowadza w błąd potencjalnych kontrahentów. Celem zatem regulacji zawartej w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników. 3.3. W konsekwencji powyższych rozważań, według WSA, skoro organ prawidłowo ustalił, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, że skarżący, składając zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w styczniu 2014 r., nie wykazał siedziby działalności, rachunku bankowego do rozliczeń z kontrahentami, rejestracji jako przedsiębiorcy, zaplecza majątkowego koniecznego dla dokonywania transakcji handlowych na opisywaną skalę, to (w świetle art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), w pełni zasadnie organ zajął stanowisko, w myśl którego skarżący nie mógł zostać ujęty w rejestrze czynnych podatników VAT, a jeśli został pochopnie ujęty, to należało go niezwłocznie wykreślić. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie: I. prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do wykreślenia podatnika podatku VAT z rejestru podatników VAT czynnych (niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o VAT), a skarżącemu nie można, biorąc pod uwagę definicję podatnika, odmówić statusu podatnika VAT czynnego w związku z niewskazaniem organowi podatkowemu rachunku bankowego oraz zaplecza majątkowego (błędna wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT); II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 P.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem naruszeń przez organ podatkowy art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), które związane były z błędnie przyjętym stanem faktycznym sprawy oraz błędną oceną zebranego materiału, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadziły do niewłaściwego uznania, iż skarżący nie był podatnikiem bo nie było podstaw do rejestracji już w dacie, kiedy występował do organu ze zgłoszeniem rejestracyjnym; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a w związku z art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię w zaistniałym stanie faktycznym sprawy; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wykreślenie z rejestru nie powinno nastąpić w drodze decyzji; 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 134 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a), art. 291 Ordynacji podatkowej, wobec braków uzasadnienia wyroku dotyczących podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w aspektach ponoszonych w treści skargi, a także nie podania w jakim trybie skarżący mógłby podważać ustalenia organu poczynione w toku prowadzonej kontroli. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykreślenia przez organ J. M. z rejestru podatników VAT czynnych. Zdaniem organu, wynik czynności sprawdzających w powiązaniu z wnioskami, wynikającymi z prowadzonej kontroli podatkowej, prowadzą razem do stwierdzenia, że J. M. nie jest podatnikiem podatku VAT i nie był nim w dacie składania organowi zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w styczniu 2014 r. W rezultacie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających organ ustalił, że w rzeczywistości skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. W ocenie organu, do takiej sytuacji, a ściślej do osoby, która w rzeczywistości nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie istnieje jako czynny podatnik VAT, odnosi się treść art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. 5.2. Zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. 5.2.1. Regulacja zawarta w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jeden z dwóch przypadków, w których naczelnik urzędu skarbowego może z urzędu wykreślić podatnika z rejestru VAT. Druga sytuacja uregulowana jest w art. 96 ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Z porównania obu tych przepisów wynika, iż zawarte w nich regulacje wywołują taki sam skutek w postaci wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT, jednak różnią się co do podstaw tego wykreślenia. W pierwszym przypadku (art. 96 ust. 8) organ podatkowy niejako "wyręcza" podatnika, który pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zgłosił organowi, iż zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w drugim przypadku (art. 96 ust. 9), organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie istnieje lub nie ma możliwości nawiązania z nim kontakt aktu, wówczas winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11 opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.3. Słusznie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odwołał się do wyroków NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. I FSK 1266/12 i z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11 (opubl. CBOS), w których stwierdzono, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających – że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym. 5.4. W rozpatrywanej sprawie organ najpierw na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 16 stycznia 2014 r. potwierdził w dniu 17 stycznia 2014 r. zarejestrowanie J. M. jako podatnika VAT czynnego, lecz wynik czynności sprawdzających w powiązaniu z wnioskami, wynikającymi z prowadzonej kontroli podatkowej doprowadziły organ do wniosku, że takiej rejestracji w niniejszym przypadku dojść nie powinno, gdyż w rzeczywistości skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. 5.4.1. Mając na uwadze przebieg postępowania w niniejszej sprawie oraz poczynione przez organ podatkowy ustalenia należy stwierdzić, że ewentualne wykreślenie skarżącego z rejestru VAT mogło nastąpić wyłącznie na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, zaś formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ma charakter wyjątkowy i może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Innymi słowy chodzi o sytuację, gdy niemożliwym jest udział podatnika lub jego pełnomocnika w postępowaniu dotyczącym wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. 5.5. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie to ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej. (A. Barosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług, wyd. IX, opubl. LEX 2015). 5.5.1. Powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10 (opubl. CBOS) stwierdzono bowiem, że w razie uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy charakterystyczne dla decyzji. Taki pogląd został również wyrażony m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (I SA/Kr 610/09, LEX nr 515311). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że "nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym, na podstawie art. 207 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji". Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2011 r. (I SA/Kr 1954/10, LEX nr 785854). 5.6. Podsumowując, procedura wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 98 ust. 8 ustawy o VAT, która winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie - jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej natomiast wykreślenie podatnika z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i następuje w drodze zawiadomienia, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. 5.7. W konsekwencji słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, albowiem podzielić należy pogląd autora skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT czynnych (na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT) jako okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki winno nastąpić w formie decyzji, aby doszło do uzewnętrznienia działania organu w formie gwarantującej mu należytą ochronę. 5.8. Ponieważ błędna wykładnia art. 96 ust. 9 ustawy o VAT w konsekwencji doprowadziła do błędnego trybu postępowania w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT czynnych, tym samym uzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 5.9. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., opisany w punkcie 4 skargi kasacyjnej wobec braków uzasadnienia wyroku dotyczących podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w aspektach podnoszonych w treści skargi a także niepodania w jakim trybie skarżący mógłby podważać ustalenia organu poczynione w toku prowadzonej kontroli. 5.10. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a.