VIII SA/Wa 589/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...][...]dnia [...] czerwca 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U z 2019 r, poz. 900 dalej Op), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2018 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2018 roku, nr [...] w sprawie określenia dla M. K. (skarżący lub podatnik) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł – orzekł utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia faktyczne i ocena prawna. M. K. w 2013 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą – K. M. [...], której przedmiotem była między innymi sprzedaż materiałów budowlanych, opodatkowana podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm. dalej jako updof). Działalność była prowadzona w Z. oraz w R.. W dniu [...] kwietnia 2014 roku do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło jego zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2013 (PIT – 36L). W zeznaniu wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, dochód z tej działalności [...]zł. Podstawą obliczenia podatku stanowił dochód obliczony według stawki 19% o wyniósł [...]zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, należny podatek wyniósł [...]zł. W dniu [...] maja 2016 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Następnie w związku ze stwierdzonymi uchybieniami postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 roku organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. Decyzją z dnia [...] października 2018 roku organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2018 roku nr [...]określił dla M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podnosił, że wydatki udokumentowane fakturami VAT na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i skutkują ich zawyżeniem na łączną kwotę [...]zł. Organ uznał, iż podatnik ujął kosztach uzyskania przychodów nierzetelne faktury, których wystawcą była [...] sp. z o.o. i na podstawie art. 24 ust.1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (DZ.U z 2009 roku, nr 152, poz. 1223 ze zm. dalej uor) księgi rachunkowe uznał za prowadzone nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i 6 Op pominął te księgi jako dowód w postępowaniu w części stwierdzonych nieprawidłowości. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 121 Op poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcie opiera się na z góry założonej tezie, że wystawione faktury przez [...] sp. z o.o. nie dokumentują dostaw towarów wykonanych przez ten podmiot, - art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy transakcje udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane, - art. 191 Op poprzez uznanie sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i na podstawie tylko części dowodowego, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o. o. nie zostały faktycznie wykonane, - art. 22 ust.1 updof poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione na zakup towaru o charakterze definitywnym, czy i poniesione w celu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestią sporną jest to, czy wydatki w łącznej kwocie [...]zł (faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o.) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik zarówno dla celów podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych ujął i rozliczył zakupy towarów z faktur, których wystawcą była [...] sp. z o.o. tj. 161 faktur na łączną kwotę netto [...]zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że firma podatnika w roku 2013 dokonywała zakupu towarów handlowych od wielu podmiotów gospodarczych. Celem sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia się z zobowiązania podatkowego za 2013 roku organ – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził czynności kontrolne, występując o dokumenty zawartych transakcji do różnych podmiotów, przeprowadzono czynności sprawdzające, zażądano przesłania informacji o zawartych transakcjach oraz zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów do Urzędów Skarbowych w kraju, w tym do Naczelnika US w W. o informacje dotyczące [...] sp. z o.o.. W toku prowadzenia postępowania podatkowego, pismem z dnia [...] czerwca 2017 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – [...] przesłał decyzję wydaną dla [...] sp. z o.o. w sprawie podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w następstwie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, między innymi za 2013 rok. [...] sp. z o.o. w 2013 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowego zakupu i dalszej odsprzedaży prętów stalowych. Spółka zawierała transakcja zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że pozorowały prowadzenie takiej działalności i zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego ani marketingowego. Klientów pozyskiwano przez portale internetowe, w tym portal ,,metale.pl’’. Spółka była prowadzona przez pracowników, a prezes K. J. z klientami kontaktował się rzadko i telefonicznie. Pełniła ona rolę pośrednika w handlu stalą. Towar nabyty natychmiast był odsprzedawany do następnego kontrahenta, a zawierane transakcje nie miały na celu maksymalizacji zysku, a jedynie wydłużenie łańcucha kolejnych odbiorców. [...] sp. z o.o. w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży prętów żebrowanych w okresie roku 2013 uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, pełniąc rolę bufora. W kontrolowanym okresie kupowała stal od firm – [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.. Wymienione firmy były tzw. znikającymi podatnikami, nie rozliczającymi się z podatku. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. były kapitałowo i osobowo związane z prezesem [...] K. J.. Takie działania miały na celu wyłącznie zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, a żadna z firm nie była końcowym odbiorcą towaru. Firma podatnika M. K. pełniła również rolę ,,bufora’’. Ponadto [...] sp. z o.o. w trzecim kwartale 2012 roku dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy [...]z siedzibą na C., której osobą zarządzającą był K. J.. Prezes [...] sp. z o.o. w przypadku firm [...] sp. z o.o., [...]sp. z o.o., [...] dokonał ich sprzedaży lub likwidacji celem uniemożliwienia ustalenia stanu faktycznego przebiegu transakcji i ustalenia pełnego łańcucha firm uczestniczących w transakcjach karuzelowych. [...] sp. z o.o. podjęła działalność w zakresie obrotu prętami w celu popełnienia oszustwa podatkowego i nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, a tym bardziej w sposób samodzielny. [...] sp. z o.o. nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabycia stali. Nie dysponowała towarem jak właściciel, symulowała prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami VAT dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Do faktur wystawianych przez [...] sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ustawy o VAT dotyczący obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na okoliczności charakterystyczne dla działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach karuzelowych. Organ dokonując oceny materiału dowodowego w postaci zeznań świadków (H. B., P. N., K. P., Ł. W., M. U., R. Z., M. K. – pracownik firmy M. K. oraz M. P. i M. G. – pracownicy [...] spółka z o.o.) i wyjaśnień strony M. K. uznał zeznania za rozbieżne i nie potwierdzające faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji. Organ wskazywał, iż budzi wątpliwości, że wyjaśnienia M. K. złożone w 2018 roku bardziej szczegółowe, niż te z roku 2014. Niezrozumiałym w ocenie organu był brak potrzeby osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi [...] sp. z o.o., nawet w przypadku największych transakcji, weryfikowania uprawnień osób występujących w imieniu tego podmiotu czy sprawdzenia zaplecza gospodarczego firmy. Niewiarygodnym w ocenie organu jest stanowisko podatnika, iż obowiązywała powszechna praktyka obowiązująca w branży w zakresie formy zamówień, transportu towaru przez firmy zewnętrzne, inne niż dostawca. Porównywanie transakcji na taką skalę z innymi transakcjami jest nieuprawnione. Organ wskazywał na przykład hutę [...] w O. – wytwórcę, której ilość transakcji do podatnika stanowiła 1/3 transakcji pośrednika jakim była firma [...]. W ocenie organu zeznania świadków – pracowników firmy M. K., co do wykonywanych czynności i obowiązujących w firmie zasad, w tym przyjęcia, czy wydania towarów, nie przyczyniły się do wykazania, że dostawcą prętów żebrowanych, których zakup dokumentowany był fakturami był ich wystawca [...] sp. z o.o. Pracownikom firmy podatnika, poza H. B. oraz P. N. firma [...] nie była znana. Zauważano, że zarówno wyjaśnienia M. K. i zeznania świadków – pracowników jego firmy w zakresie przedstawiania procedury sprawdzania dostarczonego towaru (spisywanie wag z metek, ważenie) miały tylko uwiarygodnić, że towar w ogóle został dostarczony, co jeszcze nie dowodzi, że dostawcą była firma [...] . Organ zwracał uwagę, że pewna część dostaw była realizowana bezpośrednio do kontrahentów M. K.. Również zdaniem organu zeznania pracowników firmy [...] nie udowodniły, że faktury, na których jako wystawca widnie ta firma odzwierciedlają transakcje zakupu – sprzedaży stali pomiędzy tą firmą, a firmą M. K.. Zeznania pracownicy firmy [...] – M. G. są bardzo ogólnikowe, a wręcz wskazywała na czynności, których nie robiła i dokumentów których nie podpisywała. Była osobą, która zamawiała towar z hut i transport, lecz nie była w stanie podać żadnej firmy transportowej, jak również kontrahenta do którego transportowano towary. Organ podnosił, że ani M. K., ani jego pracownicy nie potrafili wskazać kto i w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą [...] sp. z o.o. Nikt z firmy M. K. nie był w tej firmie, nie posiadał informacji na temat zaplecza gospodarczego, posiadanych środków transportu, urządzeń oraz zatrudnionych osób, a wszelkie kontakty odbywały się drogą mailową lub telefoniczną. Zdaniem organu niezrozumiałym jest, że ma to miejsce w sytuacji gdy firma M. K. nabyła od [...] sp. z o.o. stal o wartości blisko [...] mln złotych – brutto, stanowiącej 25 % kosztów wskazanych w zeznaniu podatkowym za rok 2013. Nikt nie zwrócił uwagi, iż wskazana na fakturze siedziba firmy [...] – W. ul. P. [...] to był tylko wirtualny adres, a faktycznie siedziba znajdowała się w P.. Ponadto z dokumentów CMR wynika, że towary nie były przechowywane i magazynowane przez tę firmę. Firma ta została założona kilkanaście miesięcy przed nawiązaniem współpracy z firmą M. K. z kapitałem [...] zł, której jedynym wspólnikiem był K. J., zaś przedmiot działalności obejmował kilkadziesiąt pozycji gdzie z zaświadczenia regon wskazano przedmiot działalności nie mający nic wspólnego z hurtowym obrotem stalą. Z dokumentów CMR załączonych do faktur zakupu, w przeważającej części [...] nie była bezpośrednim nadawcą towaru, a stal przechodziła przez kilka firm zanim dotarła do miejsca rozładunku – skład budowlany M. K.. Nadawcami były m.in. huty na S., W., Ł. oraz firma zagraniczna [...] A.S S., odbiorcami była między innymi firma [...] na C.. Obrót towarem odbywał się bardzo szybko, w ciągu 1 - 2 dni, a w obrocie uczestniczyło kilka podmiotów, w tym podmiotów z różnych krajów. M. K. dysponując dokumentami CMR miał pełną świadomość, że towar przechodzi przez kilka firm, w tym firmy ze S., C. z pominięciem [...]. Organ wskazywał, że firma M. K. była jednym z głównym nabywców stali od firmy [...], to pomimo tego terminy płatności były określane na ten sam dzień co data sprzedaży, brak było odroczonych terminów płatności, co może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji. Fakt zakończenia współpracy pomiędzy [...] a firmą M. K. z końcem roku 2013 zbiegł się z datą wejścia przepisów tzw. ,,odwrotnego obciążenia‘’ i w ocenie organu zbieżność ta nie jest przypadkowa. Wprowadzone uregulowania miały na celu zapobieżenie oszustwom w zakresie handlu określonymi towarami, w tym przypadku stalą. Z tych względów w ocenie organu należy uznać, że faktury wystawiane przez [...] sp. z o.o. dla firmy M. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. nabycia prętów żebrowanych od wskazanego w fakturach podmiotu, a dokumentują transakcje fikcyjne pomiędzy podmiotami. Ustalenia i wnioski organu podatkowego są zbieżne z wynikami kontroli w firmie [...], w tym zawarte w prawomocnej decyzji wydanej dla tej spółki w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT, będącej jednym z dowodów w sprawie. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym składane wyjaśnienia i dowody oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli, przesłuchania świadków oraz strony nie doprowadziły do udowodnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały dokonane przez podmiot wskazany jako wystawca. Nie dowiodły również, że podatnik dochował należytej staranności podejmując współpracę i realizując transakcje z tym kontrahentem przez okres blisko roku w rozmiarach przekraczających rozmiary współpracy z innymi kontrahentami, zarówno pod względem ilościowym i wartościowym. W zawiadomieniu do prokuratury podatnik reprezentowany przez pełnomocnika informował iż ,,M. K. nieświadomy motywacji K. J. nawiązał z nim współpracę w zakresie handlu stalą. Nie zdawał sobie z tego sprawy, że stanowi dla niego wyłącznie kolejny podmiot mający jedynie wydłużyć liczbę uczestników tzw. ,,karuzeli podatkowej‘’. Zdaniem organu wynikający z przepisu art. 22 ust.1 updof, jak również z art. 24a ust.7 updof obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez stronę w ciężar kosztów ma charakter normatywny. Podstawę zapisów w księdze przychodów i rozchodów stanowią na mocy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prawidłowe i rzetelne, w tym między innymi faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej. Faktury mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są dokumentem prywatnym. Dla uznania wydatku na zakup towaru czy usługi za element kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi lub towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczyć się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem – jeśli są wątpliwości- winien wykazać podatnik. W interesie podatnika leży zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie by wynikało, że poniesiony wydatek ma wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (wyrok NSA z 15 marca 2006 roku, II FSK 306/05). Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być wykazany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. ,,pustych faktur‘’. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). Organ odniósł się do odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów - faktura nr [...], zamówienie z [...] grudnia 2019 roku, faktura [...], dowód dostawy [...] , faktura nr [...], faktura [...], specyfikacja wysyłkowa [...]. Zdaniem organu przedmiotowe postępowanie dotyczy okresu 2013 roku, a przedmiotowe dokumenty odnoszą się do roku 2018 i nie mają znaczenia w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ podnosił, iż należy uznać je za bezpodstawne. Organ nie naruszył wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania zbadano ogół okoliczności związanych ze współpracą pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Całokształt materiału dowodowego został szczegółowo rozpatrzony oraz poddaniu zgodnej z normami ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Oceny kwestionowanych transakcji dokonano na podstawie wszystkich zebranych w sprawie we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach, kierując się ocenie dowodów zasadami logiku. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 roku nr [...] [...]złożył M. K.. Zaskarżonej decyzji zarzucał: - naruszenie art. 121 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania organów podatkowych tj. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., której rozstrzygniecie oparte zostało na z góry założonej tezie, że faktury zostały wystawione przez [...]sp. z o.o., gdzie jako dostawca towaru wskazany został [...] sp. z o.o. i nie dokumentują dostaw towarów wykonanych przez ten podmiot; - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane; - naruszenie art.191 Op poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane; - naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Op polegające na określeniu dochodu poprzez przyjęcie, że podatnik nie poniósł kosztów zakupu towarów handlowych w wysokości [...]zł, przy jednoczesnym braku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie sprzedaży i przyjęciu, że towary te zostały przez podatnika sprzedane; - naruszenie art. 22 ust.1 updof poprzez błędną jego wykładnię, skutkującą przyjęciem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki o charakterze definitywnym, faktycznie poniesione na zakup towarów, poniesione w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutów naruszenia wyżej powołanych przepisów procesowych skarżący podnosił, że organ drugiej instancji nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (w szczególności dowodów przedstawionych przez podatnika), a zebrany materiał ocenił w sposób dowolny i wybiórczy, podobnie jak organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie pod z góry założoną tezę. Wskazywał, że organ odwoławczy w zasadzie poprzestał na odniesieniu się do zeznań świadków i podatnika jednocześnie nie wyciągając z tych zeznań wniosków zgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nie interpretując ich w odniesieniu do pozostałych dowodów. Zdaniem skarżącego z punktu widzenia prawa podatkowego kluczową kwestią było to, czy wydatki w łącznej kwocie [...]zł (wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o.) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący wskazywał, że organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, nie zakwestionował istnienia towaru (prętów żebrowanych) oraz ich sprzedaży przez podatnika na rzecz jego klientów. Organ w istocie nie wykazał, że nabycie towaru przez podatnika nie nastąpiło od [...] sp. z o.o. tj. że dostawcą towarów był inny podmiot niż wymieniona spółka. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie wykazał, że transakcje nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podatnikiem, a [...] sp. z o.o., która wystawiła faktury. Przeczą takiej ocenie fakty, iż w okresie roku 2013 [...] sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców KRS, posiadała nr REGON, posiadała nr NIP i była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podmiot ten nie figuruje w wykazie podatników niezarejestrowanych lub wykreślonych, ani w wykazie podatników przywróconych. W okresie od lutego do grudnia 2013 roku pracownikami firmy [...] była zarówna M. P., jak i M. G., które wykonywały pracę w siedzibie spółki przy ul. L.w P.. Nie zostało wykazane aby umowy były pozorne. Podnosił, że z zeznań świadka P. wynika, że rzeczywiście świadczyła pracę polegającą na wystawianiu faktur oraz całej dokumentacji związanej ze sprzedażą stali, ustalaniem z klientami dostaw towarów. Znała firmę M. K. – [...], kontaktowała się jej przedstawicielem H. B.. Również pracownik firmy podatnika H. B. potwierdził, iż znał firmę [...], ustalał z jej pracownikiem P. cenę, terminy dostawy. W okresie od lutego do grudnia 2013 roku podatnik zamawiał towary (pręty żebrowane), których dostawa została dokonana przez [...] na co wskazują dokumenty WZ. Zapłata za towar została dokonana na rachunek bankowy [...]po dostarczeniu towaru. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w okresie od lutego do grudnia 2013 roku K. J. był osobą działającą na zlecenie lub polecenie innej osoby, bądź w tym okresie prowadzeniem spraw spółki [...] zajmowała się inna osoba niż jej prezes K. J.. W ocenie skarżącego należało zauważyć, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w okresie współpracy podatnik zamawiał towary (pręty żebrowane), u innego podmiotu, a firma [...] wystawiła tylko faktury. Organ nie wykazał, aby spółka [...] nie uczestniczyła w obrocie towarami tzn. nie podejmowała i nie dokonywała w odniesieniu do podatnika żadnych czynności samodzielnie. Żaden z przesłuchanych w toku postępowania świadków, nie wskazał, że faktury wystawiła co prawda [...], a transakcji dokonywał inny podmiot, czy też że rola spółki [...] ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Postępowanie dowodowe nie wykazało aby podatnik składał zamówienia i ustalał przedmiot, cenę, miejsce i czas dostawy u jakiegoś innego podmiotu pozostającego w stosunkach prawnych z firmą [...]. W toku postępowania nikt nie kwestionował rzeczywistego prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej oraz że firma ta nie posiadała dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Skarżący wskazywał, że pręty żebrowane, które nabywał podatnik według okazanej organom kontroli dokumentacji pochodziły z hut z W., S., Ł.. Organ podatkowy nie przedstawił dowodów z których by wynikało, iż podmioty te nie sprzedawały towarów firmie [...]. Gdyby ustalono, iż wymienione w dokumentach dostawy zagraniczne huty nigdy nie sprzedawały firmie [...] stanowiłby dowód, iż ten podmiot nie mógł dalej ich sprzedać podatnikowi. Organ poza kwestionowaniem faktur, dokumentów WZ, zeznań świadków, stron nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu na okoliczność przeciwną. Zdaniem skarżącego powszechne jest organizowanie i opłacanie transportu bezpośrednio od producenta do finalnego odbiorcy i tak też było w przypadku transakcji zawieranych przez [...] sp. z o.o. Fakt, że towary będące przedmiotem dostawy nie były magazynowane przez [...] i nie były przewożone środkami transportu tego podmiotu nie może świadczyć o tym, że transakcje zawierane przez podatnika nie były wykonywane. Skarżący w tym zakresie powołał się na art. 7 ust. 8 ustawy o VAT – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących w tych czynnościach. Istnienie takiego przepisu i takiej konstrukcji prawnej w polskim prawie podatkowym oznacza, iż sam ustawodawca przewidział instytucję dostawcy towarów, którzy nie wchodzą w posiadanie towaru, ponieważ towar jest wydawany bezpośrednio ostatniemu podmiotowi w łańcuchu towarów. Zatem fakt, że towar (pręty żebrowane) trafiał bezpośrednio z hut do podatnika, czy też jego odbiorców nie może świadczyć o tym, że dostaw w spornych transakcjach nie dokonała spółka [...]. W ocenie skarżącego brak bezpośrednich kontaktów zarówno podatnika, jak i jego pracownika B. z prezesem [...] nie jest czymś nadzwyczajnym. Podatnik nie zna członków zarządu lub właścicieli firm swoich kontrahentów. Kontakty z [...] były kontaktami biznesowymi i w tym zakresie wystarczający był kontakt z osobami uprawnionymi do odbierania zamówień. Tylko ewentualny kontakt podatnika, czy jego pracowników z osobami nie reprezentującymi [...] mógłby stanowić dowód tego, że przedmiot, cenę, czas i miejsce dostawy ustalano z innym podmiotem. Zdaniem skarżącego sposób zamawiania towaru – telefonicznie, mailowo jest powszechną praktyką, a organ nie wykazał, że taki sposób ustalania warunków transakcji był przeszkodą w ich realizacji. Brak strony internetowej [...] nie może też dowodzić braku dostawy towaru przez ten podmiot do podatnika. W ocenie skarżącego fakt niskiego kapitału zakładowego i szerokiego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej nie może świadczyć o braku dostaw towarów dla podatnika. Odnośnie argumentów co do niskiej ceny, to skarżący wskazywał, iż cena oferowana przez [...] była niższa rzędu [...] zł na tonie, ale podatnik nie miał odroczonych terminów płatności. Odnośnie wskazania, iż podatnik zakończył współpracę z firmą [...] po wejściu przepisów w zakresie handlu stalą tzw. ,,odwrotnego obciążania‘’ skarżący wyjaśnił, iż powoływane przepisy weszły w życie od [...] października 2013 roku, a on jeszcze w miesiącu listopadzie i grudniu 2013 roku nabywał stal od firmy [...]. W odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów wywiedzionych w skardze wskazywał na ich bezzasadność i podtrzymywał dotychczas zaprezentowane argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami ordynacji podatkowej według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Odnosząc do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego przepisu prawa materialnego. W myśl art. 191 O.p organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W tym względzie realizacja swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W ocenie sądu organy w niniejszej sprawie te granice przekroczyły. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie przez organy, iż wydatki poczynione przez skarżącego M. K. na zakup stali w postaci prętów żebrowanych w [...]sp. z o.o. w wysokości [...]zł, nie mogą zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 updof. W świetle wskazanego przepisu podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, który dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. W ocenie sądu przepis art. 22 ust.1 updof determinował zakres postępowania dowodowego w sprawie. Działalność gospodarcza, jako źródło przychodu wymieniona została przez ustawodawcę w art. 10 ust.1 pkt 3 updof. Kosztem uzyskania przychodu z tego źródła może być natomiast wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki: - pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, - jest definitywny (został faktycznie poniesiony przez podatnika), - został właściwie udokumentowany, - nie jest wydatkiem wymienionym w art. 23 updof. Organ dokonując oceny materiału dowodowego uznał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał na szereg dowodów, które miałyby potwierdzać jego stanowisko. Wskazał między innymi na decyzję z dnia [...] listopada 2016 roku, która została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...] w sprawie podatku VAT w stosunku do [...]sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wskazywał, iż z wyżej powołanej decyzji wynikało, iż [...] spółka z o.o. nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu m.in. nabycia stali, nie dysponowała towarem jak właściciel, symulowała prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami VAT dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ podatkowy odwoławczy oceniał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na okoliczności charakterystyczne dla działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach karuzelowych. Stanowisko organu mają potwierdzać również okoliczności związane z nawiązaniem współpracy gospodarczej pomiędzy podatnikiem a [...] sp. z o.o., brak bezpośrednich relacji podatnika z prezesem firmy, brak zaplecza logistycznego (magazyny, place składowe, środki transportu). [...] sp. z o.o. nie była bezpośrednim nadawcą towaru (dokumenty CMR), a towary pochodziły z hut na S., W., Ł., zamawianie towarów tylko drogą mailową, telefoniczną, bardzo krótki termin płatności za dostarczony towar, brak realnej weryfikacji [...] sp. z o.o., pomimo, iż ten podmiot był znaczącym klientem firmy podatnika. Organ w ramach postępowania dowodowego przeprowadził dowody osobowe z zeznań świadków (pracowników podatnika i firmy [...]), które w ocenie organów z uwagi na rozbieżności, lakoniczność, miałyby potwierdzać stanowisko organów podatkowych, iż spółka [...] nie dysponowała towarem jak właściciel, symulowała prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawianymi fakturami VAT dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Należy zauważyć, iż przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie skarżącego potwierdziła, iż dostawy towaru (pręty żebrowane) zostały wykonane, a towar trafił do jego firmy. Za dostarczony towar zapłata trafiła na konto [...] sp. z o.o.. Następnie ustalono, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży zakupionej stali do inny podmiotów. Tak więc towar objęty przedmiotowymi fakturami – wystawionymi przez [...] sp. z o.o. został dostarczony, w ilościach tam wskazanych. W związku z tym należało ocenić, czy wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych, ponieważ [...] sp. z o.o. nie była podmiotem, który dokonywał realnej sprzedaży towaru. W ocenie Sądu takie stanowisko organu w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ swoje stanowisko oparł przede wszystkim na materiale zgromadzonym w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do [...] sp. z o.o. i zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...] z dnia [...] listopada 2016 roku w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, iż kontrahent podatnika w swojej działalności dokonywał transakcji od podmiotów kapitałowo i podmiotowo powiązanych z nim, które to transakcje prowadziły i narażały Skarb Państwa na straty w podatku VAT nie może automatycznie dowodzić fikcyjnej działalności gospodarczej [...] sp. z o.o. Trafnie zarzuca skarżący, iż fakt, że towary - stal z hut na S., W., E. nie mogłyby zostać sprzedane przez [...] podatnikowi wymagałyby ustalenia, że powołane wyżej huty nigdy stali firmie [...] nie sprzedawały, bądź nie w takiej ilości jak wynika z faktur wystawionych przez [...]. Takie dowody nie zostały w toku postępowania podatkowego zaprezentowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] sp. z o. o. w roku 2013 do teraz wynika zarówno z dokumentów, z zeznań świadków (pracowników tej firmy). Przedmiotowa spółka jest nadal czynnym podatnikiem VAT, nigdy z rejestrów podatkowych i handlowych nie została wykreślona. W sytuacji gdy organ wskazuje, iż [...] nie była stroną umów sprzedaży stali, dostarczonych, to wchodziłaby w grę sytuacja firmanctwa przez ten podmiot lub podatnik nabył stal od innych nieustalonych podmiotów. Dowodów tym zakresie organ w toku postępowania nie zaprezentował. W dniu 16 października 2019 roku Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C -189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado- es Vamhivatal w którym rozstrzygnął o możliwości wykorzystania dowodów z innych postępowań – zarówno karnych, jak i podatkowych w postępowaniu dotyczącym danego podatnika. W wyroku tym odniósł się do stopnia związania organu podatkowego prowadzącego postępowanie ustaleniami dokonanymi przez inne organy. Z wyroku TS C- 189/18 Glencore można wywieść tezę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. W ocenie Sądu organ nie zaprezentował dowodów ani bezpośrednich, ani pośrednich które by jednoznacznie wskazywały, że [...] nie mogła być podmiotem umów sprzedaży dokonywanych pomiędzy tą spółką, a podatnikiem w roku 2013, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę. Fakt, iż spółka miała niewielki kapitał zakładowy, nie posiadała zaplecza na składowanie kupowanych towarów, własnych środków transportu nie może dowodzić braku działalności gospodarczej. Mailowy bądź telefoniczny sposób składania zamówień również we współczesnych realiach prowadzenia działalności gospodarczej nie odbiega od standardów. Należy zauważyć, iż organ dokonując oceny materiału winien się odnieść do wszystkich zebranych dowodów. Jednym z dowodów w tej sprawie był dowód z postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] listopada 2017 roku o umorzeniu śledztwa w sprawie doprowadzenia w 2013 roku, w Z., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził M. K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd polegający na wystawieniu faktur VAT na dostawę towarów przez firmę [...] sp. z o.o. nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zakwestionowania przez urząd skarbowy prawidłowości podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok i powstania szkody w wysokości nie mniejszej niż [...] zł tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k w związku z art. 294 § 1 k.k na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec braku znamion przestępstwa. Sąd Okręgowy w R. postanowieniem z [...] czerwca 2018 roku postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie prokuratora. Sąd również w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu postanowienia Prokuratury Rejonowej w [...] – [...] w R. z [...] września 2019 roku, którym to postanowieniem umorzono postępowanie między innymi w zakresie zaistniałego w dniu [...] kwietnia 2014 roku w R. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 36L za 2013 rok przez M. K. w złożonym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., w którym posłużono się i zawarto, jako podstawę ustalenia przychodu nierzetelne faktury, niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez [...] sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb.. z art. 7 §1 w związku z art. 37 § 1 kks wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Dowód ten w ocenie Sądu ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia ponieważ dotyczy oceny zajścia zdarzeń gospodarczych, które zostały przedstawione w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. dla podatnika w roku podatkowym 2013. Należy zauważyć, iż transakcje sprzedaży stali przez [...] sp. z o.o. w roku podatkowym 2013 badane przez prokuraturę w punktu widzenia popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego czy też karno- skarbowego przez któryś z podmiotów ([...] czy też podatnika) zostały umorzone jako działania nie zawierające znamion czynu zabronionego. Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji nakazującej bezpośrednie przeprowadzenie wszystkich dowodów w ramach danego postępowania, a organy prowadzące postępowanie są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w innych postepowaniach, w tym między innymi postępowaniach karnych. Postępowanie karne w stosunku do [...] zostało umorzone wobec braku znamion przestępstwa z art. 286 kodeksu karnego – przestępstwa oszustwa. Należy zauważyć, iż stanowisko prokuratora nie wskazuje, iż można [...] sp. z o.o. przypisać popełnienie przestępstwa oszustwa poprzez wystawianie faktur, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy poza opisem stanowiska prokuratora i sądu nie wskazuje wprost jakie znaczenie dla sprawy ma ten dowód. Jednym z wymogów prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego jest ocena wszystkich dowodów i jego ocena poprzez przypisanie im znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu przyjęcie przez organ takiego punktu widzenia, który na niekorzyść skarżącego interpretuje wszelkie wątpliwości w sprawie, niedające się rozwikłać, prowadzi do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p). Tak więc błędy popełnione przez w postępowaniu dowodowym – brak oceny pełnego materiału dowodowego (brak oceny dowodu z postępowania w prokuraturze), bezkrytyczne przyjęcie, iż wydana przez organ podatkowy Urząd Skarbowy w W. decyzja w stosunku do [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług przesądza, iż [...] sp. z o.o. nie była dostawcą stali w 2013 roku dla firmy podatnika, a podatnik stanowił tzw. bufor. Brak ustalenia, iż [...] sp. z o.o. nie nabyła od producentów (huty na W., S. Ł.) stali sprzedanej podatnikowi w ocenie sądu nie mogły stanowić ustaleń dających podstawę do uznania, iż przedmiotowe faktury nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.1 updof z uwagi, iż umowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których stroną była [...] sp. z o.o.. Ocena działań podatnika w zakresie nawiązania współpracy, sposobu zamawiania towaru, jego dostawy wskazuje na naruszenie zasad i norm postępowania procedury (art. 121, art. 191 o.p) W związku z uchybieniami w zakresie ustaleń faktycznych nie mogło dojść do prawidłowego zastosowania przepis prawa materialnego – 22 ust. 1 updof. Organ winien tak przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które w sposób niewątpliwy dałoby podstawy do wyeliminowania zakwestionowanych faktur [...] sp. z o.o. jako kosztu uzyskania przychodu w roku podatkowym 2013. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ.U z 2018 roku poz. 265). Na wysokość kosztów składa się uiszczony wpis sądowy, wynagrodzenie jednego pełnomocnika oraz opłata skarbowa.