VIII SA/Wa 59/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka [...] z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 14 listopada 2025 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ch. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: SKO, Kolegium lub Organ odwoławczy) z 14 listopada 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy, po rozpatrzeniu odwołania decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: Burmistrz lub Organ I instancji) z 20 maja 2025 r., znak: [...] odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 108.357 zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: Spółka, 27 grudnia 2023 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2018 - 2023, w tym za 2018 rok w kwocie 108.357 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018 - 2023. Do wniosku dołączono również zestawienie podstaw opodatkowania "przed" i "po" korekcie oraz informację o wartości elementów budowlanych wybranych obiektów i urządzeń stanowiących wyposażenie Spółki, położonych w zakładzie w B. przy ul. K. [...], sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego. We wniosku Spółka wskazała, że w wyniku przeprowadzenia weryfikacji rozliczeń w podatku od nieruchomości stwierdzono obszary, której wymagają korekty i dotyczą: instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków, obiektu posiadającego części budowlane i/lub fundamenty położonego poza budynkami (zbiornik uśredniający), obiektów niezwiązanych trwale z gruntem oraz budowli dotychczas nieopodatkowanych. W zakresie instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków Spółka przedstawiła tabelę, w której ujęto 16 pozycji (środków trwałych), w tym: - 4 zbiorniki 160M3 - GR.104, - 4 zbiorniki 160M z mieszadłem, 1, - 1 zbiornik 20M3, - 2 zbiorniki 160M3, - rurociąg technologiczny, 211, - instalacja wody technolog., 2, - kanalizacja ścieków technolog., - podesty obsługowe przy tankach soku, 808, - linia technologiczna do pasteryzowania. Łączna wartość początkowa tych środków trwałych, przedstawiona w tabeli, deklarowana do opodatkowania w 2018 r. wynosi 4.243.569,53 zł. Spółka wskazała, że przedmiotowe obiekty stanowią instalacje i urządzenia zlokalizowane w całości wewnątrz budynków, umożliwiające ich wykorzystywanie zgodnie z przeznaczeniem. W opinii Spółki instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot, opodatkowaniu podlegają natomiast budynki, w których przedmiotowe obiekty się znajdują, od swojej powierzchni użytkowej. W zakresie obiektu posiadającego części budowlane i/lub fundamenty, położonego poza budynkami, Spółka wskazała na środek trwały o nazwie "zbiornik uśredniający". Wartość początkowa tego środka trwałego wynosi 1.995.209,81 zł, przy czym wartość fundamentu oraz części budowlanych ma wynosić 824.998,94 zł (wartość określona przez rzeczoznawcę majątkowego). W ocenie Spółki przedmiotowy obiekt stanowi zewnętrzne urządzenie techniczne posiadające fundamenty oraz części budowlane, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiornika uśredniającego stanowi przy tym wartość jego fundamentów i części budowlanych. Tym samym, Spółka w 2018 r. miała zawyżyć podstawę opodatkowania budowli o 1.170.210,87 zł. W zakresie obiektów niezwiązanych trwale z gruntem Spółka przedstawiła tabelę, w której ujęto 2 pozycje (środki trwałe), w tym: - podesty pod zbiorniki enzymów, - rampa do rozl. kontenerów, Łączna wartość tych środków trwałych, przedstawiona w tabeli, wynosi 7.255,20 zł. Spółka wskazała, że przedmiotowe środki trwałe stanowią obiekty niezwiązane trwale z gruntem, które mogą w każdej chwili zostać przeniesione w inne miejsce. W ocenie Spółki, te obiekty, stanowiące majątek ruchomy (przenośny) nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budowli" bowiem nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Spółka w 2018 r. miała zawyżyć podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli o 7.255,20 zł. W zakresie budowli dotychczas nieopodatkowanych Spółka przedstawiła tabelę, w której ujęto 2 pozycje (środki trwałe), w tym: - waga najazdowa, 660, - podnośnik do samochodów/wywrotnica. Łączna wartość części budowlanych tych środków trwałych, przedstawiona w tabeli, wynosi 3.169,21 zł (wartość określona przez rzeczoznawcę majątkowego). Spółka wskazała, że obiekty te są urządzeniami technicznymi posiadającymi części budowlane, które nie były dotychczas wykazywane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania przedmiotowej wagi oraz podnośnika samochodowego stanowi wartość ich fundamentów i części budowlanych (konstrukcji wsporczych). W konsekwencji, Spółka miała zaniżyć podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli o 3.169,21 zł w 2018 r. W dniu 27 lipca 2023 r. przeprowadzono oględziny obiektów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, za wyjątkiem rampy do rozładunku kontenerów, która została uprzednio zlikwidowana. W oględzinach brał udział biegły, przedstawiciele organu podatkowego pierwszej instancji, kierownik zakładu oraz pełnomocnik Spółki. W tym też dniu przekazano biegłemu uzyskaną w toku postępowania dokumentację techniczną. W dniu 14 sierpnia 2023 r. biegły sporządził opinię, w której stwierdził, że poszczególne, wszystkie wskazane w postanowieniu o powołaniu biegłego obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji na wniosek biegłego wystąpił do Spółki z wnioskiem o udostępnienie dodatkowych materiałów - projektów technologicznych i budowlanych wykonawczych / technicznych / powykonawczych (część graficzna i opisowa) dotyczących spornych obiektów. W odpowiedzi, Spółka wskazała, że nie dysponuje inną dokumentacją niż udostępnioną już w toku postępowania wraz z pismami z 27 marca 2023 r. i 17 czerwca 2023 r. Organ I instancji pozyskał we własnym zakresie dodatkowy materiał dowodowy, który wprowadził do sprawy postanowieniem z 17 grudnia 2024 r. i przekazał biegłemu. W dniu 31 stycznia 2025 r. biegły wydał opinię uzupełniającą. W tejże opinii biegły, na podstawie zgromadzonej dokumentacji i obserwacji podczas oględzin wyjaśnił: w jaki sposób obiekty zakwalifikowane przez biegłego do budowli zostały wykonane, czy obiekty zlokalizowane w budynkach stanowią konstrukcyjnie ich element, w jaki sposób wszystkie obiekty są posadowione, czy poszczególne obiekty zlokalizowane w budynkach można uznać za instalacje budynków, czy wszystkie obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, czy istniej techniczna możliwość przeniesienia konkretnego danego obiektu w całości. W zakresie instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków jak; zbiorniki używane w przemyśle spożywczym o nazewnictwie 160M3 i 20M3, rurociąg technologiczny, instalacja wody, kanalizacja ścieków, podesty obsługowe przy tankach soku 808, linia technologiczna do pasteryzowania, biegły stwierdził, co następuje: - zbiorniki używane w przemyśle spożywczym o nazewnictwie 160M3 i 20M3 (silosy wraz z instalacją towarzyszącą) służą do magazynowania soków, - rurociąg technologiczny - system dystrybucji tlenu poprzez sieć rurociągów oraz dyfuzorów zasilany w powietrze ze stacji dmuchaw, - instalacja wody, kanalizacja ścieków służy do dostarczania wody i odprowadzania ścieków w procesie technologicznym, - podesty obsługowe przy tankach soku 808 służą do obsługi i konserwacji tych urządzeń, - linia technologiczna do pasteryzatora - pasteryzacja jest kluczowym procesem w przemyśle spożywczym zapewniającym bezpieczeństwo i trwałość produktów. Linia technologiczna pozwala kontrolować procesy technologiczne i obsługę pasteryzatora, - obiekty zostały wykonane w technologii zaprojektowanej wg. udostępnionej dokumentacji, - obiekty te nie stanowią konstrukcyjnie elementu budynku, - wszystkie obiekty są posadowione jako oddzielne budowle technologiczne, - poszczególne obiekty/budowle zlokalizowane w budynkach nie mogą być uznane za instalacje budynków, są to instalacje przeznaczone do produkcji technologicznej w zaprojektowanym i wykonanym przeznaczeniu, - wszystkie obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, - nie istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego danego obiektu w całości bez demontażu i ewentualnych uszkodzeń. W zakresie obiektu posiadającego części budowlane i/lub fundamenty położonego poza budynkami - zbiornika uśredniającego biegły stwierdził, co następuje: - poszczególne części pełnią rolę: - fundament jest elementem konstrukcyjnym budowli umożliwiającym posadowienie m.in. zbiornika i bezpieczne zgodne z projektem użytkowanie, - zapewnia stabilność budowli, - fundament stanowi konstrukcyjnie element budowli, - obiekty wykonane jako oddzielne budowle technologiczne, - poszczególne obiekty/ budowle nie mogą być uznane za instalacje budynków - są to instalacje przeznaczone do produkcji technologicznej w zaprojektowanym i wykonanym przeznaczeniu, - wszystkie obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, - nie istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego danego obiektu w całości bez demontażu i ewentualnych uszkodzeń, - w przypadku próby demontażu i przeniesienia budowli koszty tej operacji będą porównywalne lub większe od kosztów nowej budowli/ nowych budowli. W zakresie obiektów niezwiązanych trwale z gruntem: podesty pod zbiornik enzymów, rampa do rozładowania kontenerów, biegły stwierdził, co następuje: - poszczególne części pełnią rolę zaprojektowaną i wykonaną w technologii zaprojektowanej m.in. wg udostępnionej dokumentacji oraz stanu stwierdzonego w czasie oględzin, - obiekty nie stanowią konstrukcyjnie elementu budynku, - wszystkie obiekty są posadowione jako oddzielne budowle technologiczne, - wszystkie obiekty zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, - nie istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego danego obiektu w całości bez demontażu i ewentualnych uszkodzeń. W zakresie wagi najazdowej, podnośnika do samochodów/wywrotnicy biegły stwierdził, co następuje: - zostały wykonane w technologii zaprojektowanej m.in. wg udostępnionej dokumentacji oraz stanu stwierdzonego w czasie oględzin, - obiekty nie stanowią konstrukcyjnie elementu budynku (położone poza budynkami), - wszystkie obiekty są posadowione jako oddzielne budowle technologiczne, - wszystkie obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, - nie istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego danego obiektu w całości bez demontażu i ewentualnych uszkodzeń. Przechodząc do oceny prawnej opisanych wyżej ustaleń faktycznych SKO przytoczyło mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej; u.p.o.l. (dla roku 2018 r. w wersji z Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w szczególności art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 3. Następnie stwierdziło, że dla prawidłowego ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia budynku i budowli, a także cechy związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wyżej wymienionych pojęć ustawodawca zamieścił w art. 1a ust. 1 pkt 1 -3 u.p.o.l. Przepisy te odsyłają do przepisów prawa budowlanego, a dokładniej do wynikających z ww. przepisów definicji obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego, przy czym pod pojęciem przepisów prawa budowlanego rozumieć należy przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Organ odwoławczy przytoczył przepisy prawa budowlanego definiujące: obiekt budowlany, jako: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oraz definiujący poszczególne z tych obiektów. Kolegium wskazało, że dla prawidłowego rozumienia budowli na gruncie prawa podatkowego niezwykle istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej TK) z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał ocenił, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego inaczej należy odczytywać na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne). W wyroku wskazano, że aby ustalić, czy dany obiekt powinien być uznany za budowlę, konieczne jest wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (bądź też nie są) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów wskazanych wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane lub załącznikach do ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że prawo budowlane nie zawiera definicji legalnej pojęcia instalacji składającej się na obiekt budowlany. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego Państwowej Akademii Nauk, instalacja to zespół urządzeń i przewodów doprowadzających jakiegoś rodzaju substancję lub sygnał. Interpretując pojęcie instalacji na użytek ustawy Prawo budowlane na względzie należy mieć zmianę definicji obiektu budowlanego, jaka miała miejsce w 2015 r. Otóż zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., ilekroć w ustawie była mowa o obiekcie budowlanym, należało przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Powyższe oznacza, że ustawodawca instalacje oraz urządzenia techniczne traktuje jako odrębne obiekty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - sądy zajmują stanowisko że zmiana definicji obiektu budowlanego miała charakter normatywny, a jedną z konsekwencji tej zmiany jest wyłączenie możliwości kwalifikowania urządzeń technicznych jako elementów budynków i budowli, które stanowiąc całość wypełniają definicję obiektu budowlanego. Decydując pojęcie instalacji jako elementu obiektu budowlanego należy mieć na względzie również to, że instalacja ma zapewniać możliwość wykorzystania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. To zaś oznacza, że pozycję nadrzędną w relacji pomiędzy budowlą, budynkiem lub obiektem małej architektury, a instalacją, pełnią -odpowiednio- budynek, budowla lub obiekt małej architektury. Co zaś się tyczy znaczenia wyrażenia "wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych", odrębnie odnieść się należy do zwrotów "wznieść" oraz "wyrobów budowlanych". Z uwagi na fakt, że znaczenie zwrotu "wznieść" nie zostało zdefiniowane w Prawie budowlanym, podobnie jak w przypadku instalacji, przy ustalaniu jego znaczenia odwołać się należy do powszechnego rozumienia zwrotu. Jak wynika z Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN, "wznieść" oznacza tyle, co wybudować. Wybudować - według ww. słownika - oznacza stworzyć obiekt, głównie jakąś budowlę lub jej część przez połączenie różnych elementów. Zdaniem SKO, pomocne w ustalenia znaczenia wyrazu "wznieść" na użytek definicji obiektu budowlanego będzie również pojęcie robót budowlanych, zdefiniowane w art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 6 prawa budowlanego. poprzez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Odnosząc się natomiast do pojęcia "wyrobów budowlanych" Kolegium wskazało, że prawo budowlane go nie definiuje. Jednakże poprzez wykładnię systemową zewnętrzną można je zdefiniować odwołując się do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 305/11 z 29 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88 z 4 kwietnia 2011 r., s. 5) i ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r.. poz. 1570). Są to zatem w rozumieniu Dyrektywy wyroby lub zestawy wprowadzone do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, których właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań co do tych obiektów. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Kolegium wskazało też na pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 9 prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Reasumując, Organ odwoławczy stwierdził, że budynek jako przedmiot opodatkowania jest to obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, który wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą natomiast, w świetle zacytowanych przepisów, jest obiekt niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, który wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także urządzenie techniczne związane z budynkiem, budowlą lub obiektem małej architektury, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W zakresie wzajemnej relacji między ww. pojęciami, Kolegium za zasadne uznało odwołanie się do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15), w którym Trybunał opowiedział się jednoznacznie za wyraźnym rozdziałem pojęć budynku i budowli, uznając, że sprzeczna z Konstytucją będzie taka wykładnia przepisów, która pozwalałaby obiekt będący budynkiem uznać jednocześnie za budowlę. Dlatego też, każdorazowo należy najpierw zdefiniować pojęcie budynku, a następnie rozważyć czy obiekt podlegający opodatkowaniu jest takim budynkiem, a dopiero po negatywnej odpowiedzi na to pytanie odnaleźć w przepisach prawa budowlanego obiekt wprost w nich wymieniony jako budowla i dopiero wtedy można opodatkować go według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazało też na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, w które Sąd ten zajął stanowisko, zgodnie z którym obiekty budowlane będące budowlą wymienioną wprost w przepisach Prawa budowlanego mogą być budynkiem, pod warunkiem że posiadają wszystkie cechy budynku przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednocześnie ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zestawiając ustalony w sprawie stan faktyczny z zaprezentowanym powyżej stanem prawnym SKO doszło do następujących wniosków: 1) w zakresie opodatkowania instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków, tj. zbiorników używanych w przemyśle spożywczym o nazewnictwie 160M3 i 20M3, rurociąg technologiczny, instalacja wody, kanalizacja ścieków, podesty obsługowe przy tankach soku 808, linia technologiczna do pasteryzatora, obiekty niezwiązane trwale z gruntem: podesty pod zbiornik enzymów 808, Kolegium stwierdziło, że są urządzeniami zaangażowanymi w proces technologiczny przedsiębiorstwa (Spółki). Wszystkie te obiekty nie stanowią przy tym konstrukcyjnie elementu budynku i zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W tym kontekście SKO, dokonując oceny celu umieszczenia w budynkach wyżej skazanych urządzeń i instalacji stwierdziło, że budynki, w których posadowiono te urządzenia i instalacje istnieją wyłącznie po to, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie obiektów tam zlokalizowanych, służących w procesie technologicznym przedsiębiorstwa, w tym ich ochrony, a nie na odwrót, tj. urządzenia i instalacje te nie są niezbędne po to, aby budynek w lepszy sposób funkcjonował, gdyż budynek w tym przypadku nie spełnia dodatkowych funkcji (właściwych dla budynku), poza podległymi wobec urządzeń i instalacji w nim zamieszczonych. Pierwszym z rodzaju obiektów umiejscowionych budynkach są w analizowanym przypadku zbiorniki używane w przemyśle spożywczym. Nie ulega wątpliwości, że zbiorniki te stanowią budowle, a wynika to bezpośrednio z już wcześniej przytaczanego art. 3 pkt 3 P.b. Ustawodawca wskazał w tym przepisie wprost, że zbiorniki stanowią budowle. Zbiorniki są również obiektami budowlanymi - budowlami, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem, w ramach procesu technologicznego, są natomiast w niniejszej sprawie rurociąg technologiczny, instalacja wody oraz linia techniczna do pasteryzatora. Pozostałe z rzeczy umiejscowione w budynkach tj. kanalizacja ścieków, podesty obsługowe przy tankach soku 808 oraz podesty pod zbiornik do enzymów 808 należy uznać za urządzenia budowlane, a zatem budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wcześniej przytoczony art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b.). 2) zakresie opodatkowania obiektów posiadających części budowlane i/lub fundamenty położonych poza budynkami tj. zbiornika uśredniającego, wagi najazdowej oraz wywrotnicy Kolegium stwierdziło: - w odniesieniu do zbiornika uśredniającego -taki przedmiot został wskazany w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, brak podstaw, by w tym przypadku opodatkowaniu miałaby podlegać wyłącznie wartość fundamentu, na którym tenże przedmiot jest posadowiony; zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć m.in.: zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zbiornik (w tym uśredniający) został wskazany w powyższym przepisie jednokrotnie, w sposób bezpośredni, tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega ten przedmiot jako całość. - w odniesieniu do kwestii opodatkowania wagi najazdowej Kolegium stwierdziło, że opodatkowanie takiego przedmiotu jako budowli aprobowane jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Waga samochodowa stanowi przy tym wolno stojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i spełnia definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro waga samochodowa stanowi wolno stojące urządzenie techniczne, to tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całość, a nie jedynie od wartości jej części budowlanych. Określenie "wolno stojący" oznacza samodzielność i suwerenność konstrukcji obiektu - jego fizyczne oddzielenie od innych obiektów budowlanych. Chodzi tu o taką budowlę, która nie jest połączona z innym obiektem budowlanym, nie wykorzystuje w swojej konstrukcji jakichkolwiek elementów innego obiektu budowlanego i jako całość stanowi samodzielną konstrukcję, nieograniczoną fizycznie w przestrzeni innymi budowlami. Wolno stojące urządzenie techniczne to zatem takie urządzenie, które jest samodzielne z punktu widzenia funkcjonalno-użytkowo- technicznego. Zdaniem Kolegium również podnośnik do samochodów (wywrotnica) oraz rampa rozładunkowa stanowią wolno stojące urządzenia techniczne i nie ma podstaw do tego aby “dzielić" te obiekty i wyodrębniać do podatku od nieruchomości tylko ich części budowlane. Przechodząc do kwestii wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych i twierdzenia Spółki o tym, że czynności polegające na montażu urządzeń technicznych będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stanowią procesu budowlanego, Kolegium stwierdziło, że montaż jest jednym z rodzajów robót budowlanych. Jak stanowi bowiem art. 3 pkt 7 P.b. przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Żaden z przepisów P.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on “wznoszony". Budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość. Obecnie za obiekt budowlany uznaje się np. Paczkomat, biletomat, bankomat. Obiekty takie natomiast powstają ostatecznie w wyniku procesu montażu, a nie w ramach procesu budowlanego w ujęciu wynikającym z P.b. Odnosząc się do zarzutu Spółki co do oparcia decyzji na opinii biegłego, która ma nie zawierać szczegółowego uzasadnienia dokonanej przez biegłego kwalifikacji spornych obiektów, Kolegium zauważyło, uwzględniając uzasadnienie tego zarzutu, że został on sformułowany względem pierwotnej opinii biegłego, która w istocie była wadliwa. Wadliwość tej opinii była bezpośrednią przyczyną przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W wyniku tego biegły sporządził opinię uzupełniającą, która w ocenie Kolegium jest pełna i wyczerpująca, w tym zawiera informacje i wnioski wystarczające dla potrzeb niniejszego postępowania. Spółka zaskarżyła do WSA omówioną decyzję w całości. Zarzuciła tej decyzji rażące naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że: • obiekt zbiornik uśredniający, waga najazdowa 660, podnośnik do samochodów/wywrotnica w całości stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, • obiekty stanowiące instalacje i urządzenia zlokalizowane w całości wewnątrz budynków podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, • środki trwałe stanowiące obiekty niezwiązane trwale z gruntem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2) prawa procesowego, tj.: • naruszenie przepisu art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na oparcie decyzji na Opinii z 14 sierpnia 2023 r. w zakresie kwalifikacji instalacji i urządzeń położonych wewnątrz budynków na gruncie prawa budowlanego, obiektów posiadających części budowalne i/lub fundamenty położone poza budynkami, obiektów niezwiązanych trwale z gruntem oraz wagi najazdowej 660, podnośnika do samochodów/wywrotnicy (dalej: Opinia) sporządzonej przez biegłego, Pana K. F. (dalej: Biegły), która nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez Biegłego kwalifikacji poszczególnych obiektów, • naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie samodzielnie przez Organ podatkowy dokonanej kwalifikacji spornych obiektów. Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu II instancji zwrotu kosztów postępowania. Kolegium, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podlegał rozpatrzeniu, gdyż został złożony przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r., to jest przed 31 grudnia 2023 r. Przechodząc do istoty sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku Pozostałe zapisy art. 72 § 1 i § 2 definiujące nadpłatę w realiach tej sprawy nie mają zastosowania. Z kolei zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (tu również pozostałe zapisy art. 73 nie będą mieć zastosowania). Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna albo obowiązek ten wprawdzie istniał, ale wygasł w dacie, kiedy zapłata wygasłego zobowiązania (nadpłata) została dokonana. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że doszło do nadpłaty podatku od nieruchomości za przedmiotowy okres, gdyż został on zapłacony od pierwotnie zadeklarowanych przedmiotów opodatkowania, które następnie Spółka uznała za niepodlegające opodatkowaniu, czemu dała wyraz we wniosku o zwrot nadpłaty i w złożonej wraz z tym wnioskiem korekcie deklaracji podatkowej. Dotyczy to następujących grup obiektów: I. instalacji i urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków takich jak zbiorniki, rurociągi technologiczne, kanalizacje ścieków technologicznych, podesty obsługowe przy tankach, linie technologiczne do pasteryzowania; II. obiektu posiadającego części budowlane i/lub fundamenty, położonego poza budynkami – zbiornik uśredniający; III. obiektów niezwiązanych trwale z gruntem - podesty pod zb. enzymów, rampa do rozładunku kontenerów, waga najazdowa i wywrotnica do samochodów; w ocenie Spółki podstawę opodatkowania przedmiotowej wagi oraz podnośnika samochodowego stanowi wartość ich fundamentów i części budowlanych (konstrukcji wsporczych). Kolegium zaakceptowało stanowisko Burmistrza, że obiekty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do tego, że zdaniem Spółki opinia biegłego, na której oparły się organy nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez biegłego kwalifikacji poszczególnych obiektów, a organy nie wyjaśniły samodzielnie dokonanej kwalifikacji obiektów. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.), przyczyną uchylenia decyzji przez sąd może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które może istotnie wpływać na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że zarzuty te są niezasadne, bądź też wskazane naruszenia, nawet jeśli uznać za zaistniałe, to nie stanowiły one naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy w toku postępowania prowadził ze Skarżącą wymianę korespondencji, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Uzyskał od Skarżącej ewidencje środków trwałych i inne dokumenty, które brał pod uwagę, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ powołał nadto biegłego, którego opinia poddana była analizie, o czym świadczy fakt, że SKO uchyliło wydaną w sprawie pierwotną decyzję organu I instancji ze względu właśnie na konieczność wydania przez biegłego opinii uzupełniającej, co zostało dokonane. Opinia biegłego nie zastępowała przy tym oceny prawnej dokonanej przez organy, a stanowiła wyłącznie opis konstrukcji przedmiotowych obiektów, sposobu ich wykonania i użytych dla ich wykonania elementów, przeznaczenia pod kątem ich zakwalifikowania do odpowiednich kategorii określonych przepisami prawa budowlanego. Organy dokonały samodzielnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa i ich subsumpcji do stanu faktycznego ustalonego na podstawie opinii biegłego. Opinia biegłego dotyczyła kwalifikacji poszczególnych obiektów do poszczególnych kategorii obiektów budowlanych pod kątem przepisów prawa budowlanego, a organy dokonywały ich kwalifikacji jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości samodzielnie, niezależenie od dokonywanych w tym zakresie sugestii biegłego. Biegły nie miał kompetencji do wyrażania ocen, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla), będąc uprawnionym jedynie do ustalenia, w jaki sposób dany obiekt budowlany jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Opinia ekspercka zgromadzona w sprawie zawierała jednocześnie szereg uwag i ocen co do budowy, konstrukcji i funkcjonalności przedmiotowych obiektów poddanych analizie, które pozwoliły organom podatkowym, wraz z protokołem oględzin obiektów, na poczynienie stanowczych ustaleń faktycznych i przeprowadzenie oceny prawnej w zakresie kwalifikacji obiektów jako przedmiotów opodatkowania. Niewątpliwie więc, rzeczona opinia biegłego w zakresie, w jakim w sposób rzetelny ilustruje cechy ocenianego obiektu, pozwalające na jego kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co do zasady w pełni zasługuje na uznanie jako środek dowodowy w rozumieniu art. 181 O.p., jeżeli organ na jej podstawie ma możliwość dokonania samodzielnych ustaleń. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że spór ogniskował się wokół zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym dla sprawy) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w rozumieniu przytoczonego przepisu do budowli zaliczają się: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (dotyczącym opodatkowania wyrobisk górniczych) uznał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legalna definicja budowli nie jest jasna i precyzyjna, jednak możliwe jest wyeliminowanie trudności interpretacyjnych występujących w tym zakresie poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". TK uznał też, że kwalifikacji obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania należy dokonywać wyłącznie w oparciu o akt rangi ustawowej, przy czym nie zastrzegł aby była to wyłącznie ustawa podatkowa. Wobec tego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego należy traktować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, w tym do art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 tej ustawy. Art. 3 prawa budowlanego zawiera definicje, w tym w pkt 1 przyjęto, że obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W prawie budowlanym uznano, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z w art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego określono, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja obiektem budowlanym jest budynek, budowla, obiekt małej architektury - wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wskazano jedynie przykładowe obiekty stanowiące budowle, lecz z uwagi na treść wyroku TK P 33/09 należy przyjąć, że wyliczenie to stanowi katalog zamknięty, co należy łączyć ze stwierdzeniem przez TK, że jedynie w oparciu o przepisy ustawowe możliwa jest kwalifikacja obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania. Warto także zwrócić uwagę na to, że od 28 czerwca 2015 r. z definicji budowli usunięto wymóg tworzenia całości techniczno-użytkowej budowli wraz z instalacjami i urządzeniami, zaś w jego miejsce wprowadzono wymóg, aby instalacje zapewniały możliwości użytkowania obiektu - zgodnie z przeznaczeniem obiektu oraz wprowadzono też wyżej wskazany wymóg wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. O kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów decyduje treść przepisów podatkowych (w tej sprawie jest to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jednak z uwagi na niespójność wynikającą z konieczności zastosowania nie tylko przepisów podatkowych, ale także norm prawa budowlanego - dla prawidłowej wykładni ww. przepisu nie do przecenienia jest rola orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Tu w świetle zarzutu skargi należy wskazać na wyrok NSA z 20 stycznia 2026r., sygn. akt III FSK 871/25, gdzie wskazano: "Aby instalację uznać za instalację wewnątrzbudynkową nie podlegającą odrębnemu opodatkowaniu, musi być ona powiązana z możliwością funkcjonowania budynku, a nie funkcjonowania procesu produkcyjnego". Podobnie NSA wypowiedział się w innym wyroku z tego samego dnia o sygn. III FSK 869/25. Z kolei w wyroku z 6 listopada 2025 r., sygn. III FSK 1132/24 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania", to jest jednoczesne opodatkowanie budynku oraz innego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdującego się w tym budynku. Zbliżone stanowisko było prezentowane w wyrokach NSA: z 30 maja 2023 r., III FSK 5017/21, z 20 marca 2023 r., III FSK 617/22 oraz z 30 maja 2023 r. III FSK 48/22. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę stanowisko to w pełni podziela. Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że sporne obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków takie jak: zbiorniki, rurociągi technologiczne, kanalizacje ścieków technologicznych, podesty obsługowe przy tankach, linie technologiczne do pasteryzowania nie stanowią integralnej części budynku, bowiem nie służą budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom – składającym się na linie technologiczne do produkcji wyrobów Skarżącej. Budynki stanowią jedynie osłonę dla znajdujących się w nich urządzeń, a przedmiotowe instalacje, również instalacje liniowe nie służą funkcjonalności budynków, ale umieszczonych w nich obiektów – urządzeń budowlanych służących realizacji procesów produkcyjnych. Istotną częścią instalacji i urządzeń są zbiorniki służące do magazynowania koncentratów soków i innych substancji związanych z zasadniczym procesem technologicznym. Z uwagi na brak definicji pojęcia "zbiornik" należało posłużyć się jego znaczeniem językowym, tj. przyjąć, że zbiornikiem jest naczynie lub urządzenie do zbierania/przechowywania/transportu, pojemnik. W załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych wymieniono konkretne rodzaje zbiorników, tj. w kategorii XIX wskazano zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Łącząc powyższe regulacje z wyżej omówionym pojęciem "zbiornik" należy przyjąć, że za zbiorniki należy uznać obiekty wskazane w ustawie Prawo budowlane. Tak też wypowiedział się NSA uchwale III FPS 1/21. Wskazał też w niej, że dla zrozumienia tego pojęcia istotne jest zastosowanie argumentów funkcjonalnych, czyli stwierdzenie, że podstawową funkcją zbiornika jest zbieranie czegoś, gromadzenie substancji w większej ilości, wobec czego istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność (objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. NSA wskazał, że pojemność jest to wielkość charakteryzująca zdolność do gromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Wobec tego zbiornikiem jest obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (ziarno, cement), występujących w kawałkach (węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) lub ciekłych (przykładowo paliwa) oraz gazowych, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, nieprzeznaczony do innych celów. Umiejscowienie zbiornika nie wpływa na uznanie go za budowlę, tj. możliwe jest umiejscowienie go zarówno poza, jak i wewnątrz budynku, na potwierdzenie czego można wskazać na wyroki NSA, w tym z 5 maja 2022 r. III FSK 4468/21, z 24 lutego 2022 r. III FSK 4928/21, z 25 marca 2021 r. III FSK 917/21. Tak więc zbiorniki znajdujące się w budynkach, wchodzące w skład linii technologicznej wraz ze służącymi procesowi technologicznemu instalacjami stanowiącymi urządzenia budowlane, w tym instalacjami liniowymi (rurociąg technologiczny, instalacja wody i ścieków służących procesom technologicznym), z podestami służącymi do obsługi procesów technologicznych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Co do opodatkowania wagi najazdowej, rampy rozładunkowej i wywrotnicy, to należy wskazać na treść art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast waga samochodowa najazdowa i wywrotnice stanowią urządzenia techniczne we wskazanym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego rozumieniu. Jak wynika z ich opisu i opinii biegłego, są wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, nie istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości bez demontażu i ewentualnych uszkodzeń, są posadowione jako oddzielne budowle technologiczne. To samo dotyczy rampy rozładunkowej i podestów pod zbiornik enzymów. Jak wynika z opinii biegłego, obiekty te są posadowione jako oddzielne budowle technologiczne, wykonane zostały z użyciem wyrobów budowlanych i nie istnieje techniczna możliwość przeniesienia konkretnego obiektu w całości bez demontażu i ewentualnych uszkodzeń, są posadowione jako oddzielne budowle technologiczne To, że art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wymienia jako przedmioty opodatkowania odrębnie urządzenia techniczne i fundamenty pod maszyny i urządzenia nie stanowi przeszkody do opodatkowania urządzeń technicznych, o jakich mowa w tym przepisie niezależnie od tego czy samodzielnie jako wolno stojących, czy też wraz z fundamentami, jeśli umiejscowione ich na fundamentach jest konieczne z przyczyn technicznych i funkcjonalnych. Co do zbiornika uśredniającego usytuowanego poza budynkiem, to dotyczą go uwagi dotyczące zbiorników w ogólności, niezależnie od tego gdzie one się znajdują (w budynku czy poza nim) ów jako przedmiotów opodatkowania wypowiedziano się wyżej. Zbiornik taki stanowi przedmiot opodatkowania wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony. Nawiązując zaś do wynikającego z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego wymogu wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, która zdaje się twierdzić, że o "wzniesieniu" obiektu można mówić tylko wtedy, gdy odbywa się to w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami prawa budowlanego. Również nietrafna jest argumentacja Skarżącej, że wzniesienie spornych obiektów nie nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych, gdyż według Skarżącej zostały one wykonane z materiałów dobranych przez producentów poszczególnych urządzeń, w ramach procesu produkcyjnego, a nie w procesie budowlanym, a nie sprawdzono czy materiały użyte do wzniesienia spornych obiektów spełniają normy przewidziane dla wyrobów budowlanych. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". Jak wskazał NSA w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. III FSK 27/22 do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE.L 88, s. 5, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 prawa budowlanego (definicje budowy oraz robót budowlanych) organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wzniesieniem obiektu budowlanego jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Montaż może stanowić jedną z metod budowania obiektów budowlanych. Żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych; budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji, czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość. O tym zatem, czy wykonywanie określonego rodzaju robót jest budową, czy też innego rodzaju robotami budowlanymi nie decyduje sposób prowadzenia tych robót, ale to czy w ich wyniku zostanie wybudowany w określonym miejscu obiekt budowlany. Oprócz obiektów niewątpliwie wznoszonych w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono w ww. przepisie również takie budowle (obiekty budowlane), które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane (przykładowo, wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe). Obecnie za obiekt budowlany uznaje się także paczkomat, bankomat, biletomat, automat sprzedający czy przechowujący przesyłki (por. wyrok NSA z 5 maja 2022 r. II OSK 1376/19). Takie obiekty powstają ostatecznie w wyniku procesu montażu, a nie w ramach procesu budowlanego w ujęciu wynikającym z ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu, w omawianej kwestii najistotniejsze jest językowe znaczenie przepisu operującego zwrotem "wzniesienie", o znaczeniu nieokreślonym w ustawie Prawo budowlane. Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły szerokie rozumienie omawianego pojęcia, obejmującego także montaż na miejscu obiektu wytworzonego gdzie indziej. Na tej podstawie prawidłowo oceniły, że ustalony sposób posadowienia spornych obiektów budowlanych wskazuje na samodzielność omawianych obiektów i ich konstrukcyjną niezależność od budynków. W rozstrzyganym sporze, z wyżej podanych przyczyn Sąd przyznał rację organom podatkowym uznając, że zasadnie wykluczyły, aby sporne obiekty znajdujące się w budynkach stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem. Prawidłowo też uznały za obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdujące się poza budynkami: zbiornik uśredniający, wagę najazdową, podnośniki/wywrotnice do samochodów oraz obiekty stanowiące urządzenia budowlane wraz z fundamentami, na których się znajdują. Prawidłowo przy tym przyjęły, że podstawę opodatkowania tych obiektów zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi ich wartość. Dodać należy, że fakt związania spornych obiektów z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej nie wydaje się sporny między stronami. O akceptacji przez Sąd stanowiska organów co do opodatkowania spornych obiektów zadecydowała zgodna z przepisami postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 191 wyczerpująca, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego analiza obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego z poszanowaniem przepisów postępowania. Podsumowując, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności decyzji organów podatkowych, dokonana w warunkach braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną nie wykazała tak istotnych naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałyby uwzględnienie wniesionej skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.