VIII SA/Wa 592/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2002 rok, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Decyzją z [...] maja 2005 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił B. W. (obecnie S., zwanej dalej skarżąca) zobowiązanie od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w kwocie [...] zł. Pismami z [...] i [...] czerwca 2006 r. skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] maja 2005 r. Jako podstawę wznowienia A. S. (pełnomocnik skarżącej) wskazał, iż w kwietniu 2002 r. przekazał skarżącej, jako swojej przyszłej małżonce, kwotę [...] zł na zakup nieruchomości. Poniesione przez stronę w związku z zakupem nieruchomości wydatki, stanowiły dla organu I instancji podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, a następnie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych. Podał jednocześnie, że skarżąca "wstydziła się ujawnić fakt posiadania danej kwoty od konkubenta", gdyż nie była pewna jego zamiarów, pomimo tego, iż pozostawała i pozostaje na jego utrzymaniu. W wyniku wznowienia postępowania ([...] lipca 2006 r.) organ pierwszej instancji wydał [...] września 2006 r., znak [...] decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] maja 2005 r. Podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że nie zaistniała przewidziana art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana Ordynacja podatkowa), przesłanka, bowiem w toku prowadzonego postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł organ powziął wiedzę na temat otrzymanej przez skarżącą od A. S. darowizny. Skarżąca nie wykazała jednak, mimo podjętych przez organ czynności, iż darowiznę rzeczywiście otrzymała. Rozpoznając wniesione przez skarżącą odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2006 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż oświadczenie pełnomocnika skarżącej zostało złożone w odniesieniu do okoliczności znanej organowi pierwszej instancji w dniu wydania decyzji. Zauważył przy tym, iż okoliczności dotyczące stosunków osobistych łączących skarżącą z jej pełnomocnikiem nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wydanym 6 czerwca 2007 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 216/07 oddalił skargę wniesioną przez skarżącą. W uzasadnieniu wskazał na zasadność podjętego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowość odmowy uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2005 r. Organ podatkowy posiadał bowiem wiedzę na temat darowizny, na którą powołuje się skarżąca, lecz nie została ona w sposób dostateczny uwiarygodniona przez samą skarżącą. Sąd podkreślił, iż podstawą uchylenia decyzji ostatecznej w ramach wznowionego postępowania, nie może być błędna pod względem prawnym ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie zaistnienie łącznie trzech przesłanek. W myśl bowiem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną postępowanie podlega wznowieniu, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu oświadczenie A. S. o dokonaniu na rzecz skarżącej darowizny w kwocie [...] zł jest nowym dowodem, który nie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji, choć potwierdza okoliczność, która istniała w dniu jej wydania, ale nie została dostatecznie uwiarygodniona. Dodatkowo Sąd wskazał na okoliczność, iż skarżąca nie odwołała się od decyzji pierwszej instancji, mimo prawidłowego w tym względzie pouczenia przez organ podatkowy oraz na fakt utrudniania prowadzenia postępowania przed pierwszą instancją. Stąd też przedstawiona przez nią argumentacja oraz nowy dowód nie mogą stanowić podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji, na podstawie odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Rozpoznający sprawę w ramach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lutego 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1650/07 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z [...] lutego 2009 r. (data wpływu do organu) uzupełnionym [...] marca 2009 r. skarżąca złożyła w organie podatkowym kolejny wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] maja 2005 r. wskazując jako podstawę wznowienia pojawienie się nowej okoliczności, jaką jest zawarcie związku małżeńskiego z A. S. i dokumentując powyższe złożeniem odpisu skróconego aktu małżeństwa z nr [...] z [...] grudnia 2008 r. Decyzją z [...] listopada 2009 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. biorąc za podstawę art. 207, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 211 Ordynacji podatkowej po wznowieniu [...] października 2009 r. postępowania w sprawie, odmówił uchylenia decyzji z [...] maja 2005 r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Przytaczając treść przepisów regulujących kwestię i tryb wznowienia postępowania organ stwierdził, iż nie zaistniała żadna z ustawowych przesłanek wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. Powoływana przez stronę okoliczność wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej który stanowi, iż wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Przez dowody lub okoliczności nieznane organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie dowody, które nie były przedmiotem oceny w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Wznowienie postępowania jest dopuszczalne wtedy, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, a jedynie nie były znane organowi który tę decyzję wydawał. Nie zawsze ujawnienie nowej okoliczności faktycznej lub dowodu skutkuje wznowieniem postępowania i uchyleniem decyzji. Przesłanką niezbędną wznowienia jest bowiem ustalenie, iż dana okoliczność faktyczna czy też dowód ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka występuje wtedy, gdy uwzględnienie ujawnionej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennego od dotychczasowego rozstrzygnięcia. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla rozpoznania sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, iż wiedza o nich mogłaby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Powoływana przez skarżącą okoliczność - zawarcie związku małżeńskiego z A. S. – nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej. W pierwszej kolejności organ stwierdził, iż potwierdzający zmianę stanu cywilnego skarżącej dowód (kopia aktu małżeństwa) tj. okoliczność wskazana przez stronę nie istniała w 2005 r. w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, także stosunki osobiste łączące stronę i jej "rzekomego darczyńcę" nie stanowią przesłanki, która mogłaby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z kolei powoływana przez stronę okoliczność otrzymania kwoty [...] zł. od A. S. nie jest nowa, bowiem była przez skarżącą podnoszona w toku prowadzonego przez organ postępowania w trybie zwykłym. Mimo iż obowiązek wykazania w/w faktu ciążył na podatniczce, okoliczność powyższa nie została wówczas udowodniona, czy choćby uprawdopodobniona. Występujący w sprawie w charakterze świadka A. S. mimo wielokrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie w organie. Strona zaś nie określiła zarówno kwoty darowizny jak i daty dokonania przysporzenia. Dodatkowo organ pierwszej instancji zauważył, iż w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z [...] maja 2005 r. prowadził postępowania zakończone decyzją odmawiającą w tym zakresie wskazując iż powoływana wówczas przez stronę postawa wznowienia była tożsama z obecnie podnoszoną. Wnioskujący wówczas o wznowienie pełnomocnik skarżącej (A.S.) wskazywał na zamiar zawarcia związku małżeńskiego ze stroną oraz łączące ich kontakty osobiste. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącej orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Przedstawiając szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ odwoławczy stwierdził zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Wskazał, iż instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jako taki stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Zaś w niniejszej sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki wznowienia postępowania i uchylenia decyzji. W ocenie organu powoływana przez stronę okoliczność tj. zawarcie związku małżeńskiego z A. S. nie stanowi podstawy wznowienia. Fakt zawarcia związku małżeńskiego ujawniony został we wniosku strony z [...] lutego 2009 r., jest więc nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji. Jednakże jest to przesłanka, która zaistniała po wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2002 r., nie ma też ona wpływu na odmienne od dotychczasowego rozstrzygnięcie. Nie można bowiem przyjąć, iż fakt zawarcia przez stronę w 2008 r. małżeństwa oraz złożenia odpisu aktu małżeństwa potwierdza fakt otrzymania od męża darowizny w 2002 r. Są to osobiste relacje pomiędzy stroną i jej mężem, które nie mają wpływu na ustalenia decyzji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji dotyczące argumentu strony, iż o okoliczności uzyskania środków od A. S. nie miał organ wiedzy. Jak wynika bowiem z akt postępowania podatkowego prowadzonego na przestrzeni 2004 i 2005 roku okoliczność ta była przez stronę powoływana, nie została jednak przez nią udowodniona. Mimo dwukrotnego wezwania darczyńca nie stawił się na przesłuchanie, a fakt jego choroby nie został w żaden sposób udokumentowany. Nadto strona nie wskazała wartości przyjętych w drodze darowizny środków, ani też daty tego przysporzenia. Podał, iż organ posiadał także wiedzę o planowanym przez stronę małżeństwie, bowiem w piśmie z [...] czerwca 2006 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku z [...] czerwca 2006 r. inicjującego pierwsze postępowanie wznowieniowe okoliczność ta została powołana przez pełnomocnika skarżącej. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] czerwca 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Uzasadniając skargę strona podniosła, że w dalszym ciągu nowe okoliczności i dowody nie zostały przez organ uwzględnione, a decyzja ostateczna nie została w postępowaniu wznowieniowym uchylona. Wskazała, iż jeżeli organy obu instancji "nie przyjmują do wiadomości" faktu uzyskania brakujących pieniędzy w kwocie [...] zł od obecnego męża skarżącej, to może przyjmą iż brakujące na zakup nieruchomości w 2002 r. środki pokryła z własnych wieloletnich oszczędności. Nadto wskazała, iż sytuacja finansowa jej rodziny jest trudna, oboje z mężem utrzymują się tylko z emerytury męża. Powyższe utrudnia wielość schorzeń zdrowotnych męża skarżącej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił także, iż powoływana przez stronę trudna sytuacja finansowa oraz zły stan zdrowia jej męża nie mają wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – w przedmiotowej sprawie na decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego wydaną w trybie wznowienia postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania i uchylenie ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej [...] maja 2005 r. skarżąca oparła na okoliczności faktycznej – zawarciu związku małżeńskiego z A. S., który to fakt miał miejsce w dniu [...] grudnia 2008 r., a wiec zarówno po wydaniu wspomnianej decyzji, której uchylenia domagała się skarżąca w trybie wznowienia postępowania, jak też nawet po wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2006 r., znak [...] (i utrzymującej tę decyzję w mocy decyzji organu drugiej instancji), którą to decyzją wydaną po wznowieniu postępowania organ odmówił uchylenia swej decyzji z [...] maja 2005 r. na podstawie zgłaszanej przez skarżącą przesłanki otrzymania darowizny [...] zł od A. S. Tym samym więc organy obu instancji trafnie zauważyły, że podawana jako podstawa wznowieniowa okoliczność zawarcia związku małżeńskiego jako mająca miejsce po wydaniu decyzji, której postępowanie wznowieniowe dotyczyło, nie mogła stanowić przesłanki wznowieniowej, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przesłankę wznowieniową może stanowić tylko taka okoliczność faktyczna (lub nowy dowód), która spełnia łącznie dwa kryteria: a) jest okolicznością (dowodem) istniejącą w dniu wydania decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, b) jest okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji. Fakt zawarcia małżeństwa spełniał tylko ten drugi wymóg – nie był znany organowi w dniu wydania decyzji. Fakt zawarcia małżeństwa przez skarżącą nie może być też zakwalifikowany do innych przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Już sama tylko powyższa konstatacja była wystarczająca dla wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trafne były też jednak spostrzeżenia organów, że na ocenę meritum sprawy (ocenę przesłanki istotnej dla określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych) miała wpływ sama ocena, czy darowizna od A. S. dla skarżącej miała miejsce czy też nie, i fakt ten był już przedmiotem oceny w ostatecznych i prawomocnych decyzjach. Z tych powodów, decyzja o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji z [...] maja 2005 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest zgodna z prawem. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji