VIII SA/Wa 612/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2013 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi J. K. (dalej: "skarżący" lub "strona", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") z [...] czerwca 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] września 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2013 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej: "u.p.a."), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r., poz. 1058; dalej: "rozporządzenie z 9 grudnia 2008 r.") oraz art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik UC, postanowieniem z [...].04.2014r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego, prowadzącego w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod firmą Firma Handlowo Usługowa "[...]" J. K.. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Oddziału Celnego w R. skarżącego kontroli na terenie prowadzonej działalności gospodarczej w dniu [...] października 2013 r., której przedmiotem był obrót i magazynowanie oleju napędowego, pobieranie próbek olejów w zakresie klasyfikacji kodem CN, stwierdzono, iż na terenie firmy Podatnika znajdowały się dwa zbiorniki kontenerowe o pojemności po [...] litrów każdy, przenośne, połączone ze sobą i podłączone do odmierzacza paliw ciekłych. W dniu kontroli w pojemnikach tych znajdowało się [...] litrów oleju napędowego. Kontrolujący do badań laboratoryjnych pobrali z ww. zbiorników próby oleju napędowego. Badania ww. materiału zostały przeprowadzone przez akredytowane laboratorium tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. P. Terminal Samochodowy w K. i wykazały, że materiał ten nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. ze względu na zawyżoną zawartość siarki, wynoszącą [...] mg/kg. Zdaniem Naczelnika UC, skarżący w dniu kontroli posiadał [...] litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie zawartości siarki oraz sprzedawał olej napędowy nie spełniający wymagań jakościowych. Przedstawione do kontroli faktury zakupu dokumentowały nabycie oleju napędowego, który spełniał wymogi jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. Skarżący nie przedstawił zatem dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego z wyższą niż dopuszczalna zawartością siarki. Z tego względu organ I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że od tego wyrobu uiszczono podatek akcyzowy. Przyjął zatem, że akcyza od tego wyrobu nie została zapłacona. Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na kwotę [...] zł. Posiadany wyrób zakwalifikował przy tym jako pozostałe paliwa silnikowe - bez względu na kod CN (art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzut naruszenia art. 120 Op w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie zakresu przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym na normach prawnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, wbrew jednoznacznej dyspozycji art. 217 Konstytucji RP, nakładającej obowiązek określenia w pełni przedmiotu opodatkowania w normie prawnej w randze ustawowej. Dyrektor IC, w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji Naczelnika UC. Następnie przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał treść przepisów art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. Podniósł, że podstawę dokonanych w sprawie ustaleń stanowią ustalenia dokonane w czasie kontroli przeprowadzonej u Podatnika w dniu [...] października 2013r., w czasie której pobrano próbki oleju napędowego. Pobrane próbki zostały następnie przekazane do posiadającego akredytację Laboratorium Celnego w K.. Badania laboratoryjne, udokumentowane sprawozdaniem nr [...] z [...] grudnia 2013 r. sporządzonym przez ww. laboratorium wykazały, że próbka nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla paliw ciekłych w zakresie zawartości siarki zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. Stężenie siarki w oleju napędowym wynosiło bowiem [...] mg/kg, przy dopuszczalnej normie 10 mg/kg. Mając na względzie przytoczone powyżej zasady klasyfikacji do kodu CN oleju napędowego organ odwoławczy stwierdził, że znajdujący się w posiadaniu Podatnika olej o zawartości siarki [...] mg/kg (nieprzekraczającej 0,05% masy) należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 41. W toku postępowania odwoławczego ustalono nadto, że dostawcą oleju napędowego pobranego do badań był podmiot [...] Sp. z o.o. Podatnik dokonał zakupu paliwa od tego podmiotu na podstawie: faktury VAT [...]/2013 z dnia [...].10.2013r. oraz faktury VAT [...]/2013 z dnia [...].10.2013r. Dyrektor IC podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie wskazania źródła pochodzenia i parametrów fizykochemicznych oleju napędowego dostarczonego do Podatnika przez [...] Sp. z o.o., na podstawie dokumentów przekazanych przez [...] oraz uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że paliwo to pochodziło z nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez firmy [...] Sp. z o.o., a podatek akcyzowy został rozliczony przez firmę [...] Sp. z o.o., działającą jako podmiot pośredniczący. Na podstawie sprawozdań z badań laboratoryjnych nr [...]/10/13 z dnia [...] października 2013 r. i nr [...]/10/13 z dnia [...] października 2013 r. ustalono, że olej napędowy, którego ostatecznym odbiorcą był Podatnik spełniał wymagania jakościowe w zakresie poziomu zawartości siarki: odpowiednio [...] mg/kg i [...] mg/kg wyrobu. Kontrahent zbył zatem Podatnikowi olej napędowy o parametrach zgodnych z wymaganiami jakościowymi dla paliw ciekłych, jednak innych niż parametry posiadanego przez Podatnika wyrobu, którego próbki zostały przebadane w czasie kontroli. Zatem posiadany przez Podatnika w dniu kontroli wyrób akcyzowy w postaci [...] litrów oleju napędowego z zawartością siarki w ilości [...] mg/kg, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, ponieważ pochodzi z nieudokumentowanego źródła. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego z zawartością siarki [...] mg/kg. Dlatego zasadnym w ocenie organu odwoławczego był wniosek, że skarżący w dniu kontroli był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Dyrektor IC wskazał również, że Podatnik nie przedstawił dowodów zakupu posiadanego wyrobu, z których wynikałoby, iż należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz uzupełniające postępowanie dowodowe nie pozwoliły na ustalenie, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przedmiotem opodatkowania jest zatem posiadany przez skarżącego wyrób akcyzowy w ilości [...] litrów według stawki przewidzianej w treści art. 89 ust. 1 pkt 14, tj. dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł od 1.000 litrów. Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał za nieuzasadnione, podając w tej mierze szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska (zob. str. 11 – 12 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej także jako "Sąd" skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wystąpił o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji. Postawił tożsame jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120 Op w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, oparcie zakresu przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym na normach prawnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, wbrew jednoznacznej dyspozycji art. 217 Konstytucji nakładającej obowiązek określenia w pełni przedmiotu opodatkowania w normie prawnej w randze ustawowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż wymogiem konstytucyjnym jest określenie w pełni przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawy. Określenie przedmiotu opodatkowania w oparciu o normy rozporządzenia Ministra Gospodarki jest wprost sprzeczne z powyższym wymogiem konstytucyjnym i narusza zasady legalności działania organów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.; także jako: "u.p.a.") stanowią, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wyroby akcyzowe, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a.) to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Olej napędowy został wymieniony w poz. 27 załącznika pod kodem CN 2710, w którym wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Wskazać także należy, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest zatem rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). Istotne jest ponadto wskazanie, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. To na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W kontrolowanej sprawie skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący, nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Dowodami takimi nie dysponowały również orzekające w sprawie organy. Natomiast te które przedstawił w toku postępowania dokumentowały zakup oleju napędowego, który nie był przedmiotem badania w dniu kontroli. Funkcjonariusze celni w dniu [...] października 2013 r. pobrali ze zbiorników znajdujących się na terenie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej próbki oleju napędowego z partii paliwa wynoszącej [...]itrów, które następnie zostały poddane badaniu w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. P. Terminalu Samochodowym w K.. Badania wykazały, że przekazana próbka nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla paliw ciekłych w zakresie zawartości siarki zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. (zawartość siarki [...] mg/kg). Nadto skontrolowano dokumentację skarżącego w zakresie nabyć oleju napędowego, która potwierdziła nabycie paliwa, lecz nie tego, które było przedmiotem badania przez kontrolujących (o zawartości siarki [...] i [...] mg/kg). Skarżący nie przedstawił dowodów nabycia skontrolowanych wyrobów akcyzowych o ustalonych w wyniku badania parametrach fizykochemicznych. W tej sytuacji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik UC trafnie przyjął, że skoro wyniki badań pobranej próbki ze zbiornika skarżącego nie spełniają wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiegają od parametrów paliwa, którego zakup został udokumentowany, to olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który skarżący zakupił na podstawie przedstawionych dowodów. Wyniki tych badań zostały zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...], które stanowiło jeden z dowodów w sprawie, z którym skarżący mógł się zapoznać i ewentualnie wnieść do niego zastrzeżenia. Zostało nadto sporządzone przez wyspecjalizowany podmiot - akredytowane laboratorium, organy podatkowe miały więc prawo w ramach swobodnej oceny dowodów uznać konkluzje tego sprawozdania co do parametrów badanego paliwa za dostateczne do uznania, że paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, w tym zakupionego przez skarżącego zgodnie z okazanymi przez niego dokumentami. Co istotne skarżący na żadnym etapie postępowania prawidłowości pobrania próby paliwa i wyników badań nie kwestionował. Organ podatkowy I instancji nie miał też możliwości wykazać bez inicjatywy dowodowej skarżącego w tym zakresie, jakie były przyczyny złej jakości paliwa stwierdzonego w czasie kontroli i czy ewentualnie inny podmiot nie zapłacił podatku akcyzowego od tego produktu. Choć niewątpliwie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie zwalnia to podatnika z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazywania okoliczności korzystnych dla niego. Organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że stwierdzone u skarżącego paliwo nie było olejem napędowym uprzednio nabytym przez niego zgodnie z okazanymi dokumentami. W tej sytuacji to do skarżącego należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa będącego przedmiotem kontroli. Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy są wymienione w tym przepisie podmioty, nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie ustalono, iż podatek ten został zapłacony. Okoliczności te w świetle dokonanych ustaleń nie budzą wątpliwości. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy obu instancji prowadziły postępowanie działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op) oraz zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie, jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym, że nie mogły rozszerzyć swoich ustaleń wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego co do wskazania ewentualnych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej organ podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy stwierdzić, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zwłaszcza gdy okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się, tak jak w sprawie niniejszej tylko do kwestii parametrów zakwestionowanego paliwa. Podkreślenia wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy obszernie uzupełnił materiał dowodowy (zob. str. 3 – 5 zaskarżonej decyzji). Poczynił także ustalenia dotyczące całego łańcucha dostaw paliwa, które końcowo zostało dostarczone do skarżącego. Dokonał przy tym własnej oceny tego materiału, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i subsumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Tym samym w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Skoro zatem skarżący w oparciu o posiadaną dokumentację nie był w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych to jego stanowisko nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji. W świetle powołanych wyżej przepisów, jak Sąd wyjaśnił na wstępie istotne dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu i jest wystarczający do przyjęcia, że w dniu kontroli skarżący posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność, tj. nie wykazał żadnych dowodów nabycia wyrobów akcyzowych o stwierdzonych właściwościach fizykochemicznych. Konsekwencją powyższych prawidłowych ustaleń organów była zatem konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, co też uczyniły organy podatkowe, a skarżący co do zasady tych ustaleń w zakresie wykładani prawa i jego zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego nie podważył. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN. Zgodnie zaś z treścią § 1 pkt 2 rozporządzenia z 9 grudnia 2008 r. wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, oznaczonego kodem CN [...], określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego załącznika zawartość siarki w oleju napędowym nie może przekraczać 10 mg/kg. Tymczasem olej napędowy stwierdzony u skarżącego zawierał ilość siarki przekraczającą powyższą wartość. Z tego też względu zasadnie orzekające w sprawie organy zakwalifikowały powyższy wyrób do kategorii wymienionej w art. 86 ust. 1 pkt 9 i opodatkowały stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 120 Op w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, że określenie skarżącemu zobowiązania w sprawie nastąpiło na podstawie przepisów rozporządzenia, które jedynie określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.