VIII SA/Wa 612/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "DIAS"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po ponownym rozpatrzeniu odwołania [...]Sp. [...] z/s w P. (dalej: "skarżąca", "strona, "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "NMUS", "Naczelnik MUS") z 14.05.2019r. nr [...], [...]wydanej w przedmiocie: określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej wysokości 25 131 851,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6 273 594,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oraz 2015 rok w łącznej wysokości 17 077 166,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 4 478 561,00 zł, orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku [...]Sp. [...] przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej kwocie 19 235 834,00 zł należności głównej oraz 6 273 594,00 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oraz 2015 rok w łącznej kwocie 16 033 892,00 zł należności głównej oraz 4 478 561,00 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.09.2023r., sygn. akt I FSK 2437/21, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31.10.2019r. nr [...]- umorzył postępowanie odwoławcze. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik MUS, prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.2014r. - 31.12.2015r. W takcie trwającej kontroli podatkowej, w wyniku poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, decyzją z 14.05.2019r. nr [...]Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R.: określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej wysokości 25 131 851,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 6 273 594,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oraz 2015 rok w łącznej wysokości 17 077 166,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 4 478 561,00 zł, orzekł o zabezpieczeniu na majątku [...]Sp. [...] przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej kwocie 19 235 834,00 zł należności głównej oraz 6 273 594,00 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji, podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oraz 2015 rok w łącznej kwocie 16 033 892,00 zł należności głównej oraz 4 478 561,00 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od tej decyzji, strona postawiła następujące zarzuty naruszenia: I. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału mającego istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika; art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ww. ustawy, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności pomimo ustalenia, iż posiada ruchomości o wartości kilkudziesięciu milionów złotych oraz nieruchomości o wartości kilku milionów złotych, a nadto, iż wobec strony nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się swojego majątku a wręcz przeciwnie w trakcie trwania kontroli podatkowej nabyła kilkadziesiąt pojazdów takich jak ciągniki siodłowe, autocysterny, cysterny czy samochody osobowe, co świadczy o dobrej sytuacji finansowej Spółki i nie występowaniu przesłanki uzasadniającej wydanie decyzji o zabezpieczeniu, aktywa Spółki wzrosły z 53 222 907,72 zł w 2015r. do 70 015 950,19 zł w 2018r., co stanowi wzrost o ponad 31,55% oraz przychody ze 190 204 523,13 zł w 2015r. do 311 776 446,66 zł w 2018r. co stanowi wzrost o ponad 63,91%, II. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do Spółki uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy nieznanych faktów, oceny sytuacji finansowej spółki. Organ w tym zakresie w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie dokumentów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy Spółka nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku, 2. art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Spółki, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego, art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzją z 31.10.2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUS z 14.05.2019r. nr [...]. Powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka działaniem pełnomocnika zaskarżyła w całości, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 12.08.2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 6/20 WSA w Warszawie oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Spółki od tego wyroku NSA, wyrokiem z 8.09.2023r., sygn. akt I FSK 2437/21 uchylił w całości ww. wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora IAS z 31.10.2019 r. nr [...]i orzekł o kosztach postępowania za obie instancje. W motywach wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż jak wynika z decyzji wymiarowych dopuszczonych jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") zobowiązania podatkowe Spółki są zdecydowanie mniejsze, bo wynoszą ok ¼ tego, niż to przyjęły organy podatkowe w decyzji zabezpieczającej, a za nimi Sąd pierwszej instancji. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zdecydowanie zawyżyły kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. NSA zgodził się zatem z pełnomocnikiem Spółki, że w sprawie zostały naruszone przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 145 § 1 ustawy ppsa. Za uzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy ppsa oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien określić wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę wielkość zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych, chyba że wydanie decyzji zabezpieczającej stało się zbędne (art. 33a ustawy Ordynacja podatkowa). Dyrektor IAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wykonaniu prawomocnego wyroku NSA z dnia 8 września 2023 r., sygn. akt I FSK 2437/21, mając na względzie treść art. 153 ppsa przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sporze dotyczącym zasadności orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług miesiące od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. i 2015r., wraz z przybliżoną kwotą odsetek. Przedstawił w tym względzie charakter postępowania prowadzonego w trybie art. 33 § 1 i 2 pkt 2, § 3, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że przepisy te stanowiły podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu w niniejszej sprawie. Następnie wskazał na treść art. 33a § 1 Op wywodząc, że przepis ten samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli traci swój byt prawny. Wpływ wygaśnięcia decyzji na jej istnienie w obrocie prawnym jest bezsporny i nie budzi wątpliwości. Rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. Dodał, że w literaturze i w orzecznictwie wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (por. wyroki NSA: z 30.09.2020r. sygn. akt II FSK 445/19, z 7.09.2016r. sygn. akt II FSK 1876/14, z 7.02.2018r. sygn. akt II FSK 172/16, z 18.09.2019 r. sygn. akt II FSK 1840/17). Powołał się w szczególności na treść uchwały NSA z 24.10.2011r., sygn. akt I FPS 1/11 z której wynika, cyt.: Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zatem w przypadku gdy decyzja o zabezpieczeniu wygasa, to ustaje byt przedmiotu zaskarżenia, a więc nie ma podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznawać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym by odnosić się do zarzutów merytorycznych odwołania. Nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym organ, odwoławczy, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powinien rozpoznawać merytorycznie sprawy (por. wyrok NSA z 6.04.2022r., sygn. akt I FSK 1679/18). Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy DIAS zauważył, że po przeprowadzeniu postępowań podatkowych: decyzją z 30.04.2021r. nr [...]: określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014r. w wysokości 242 817,00 zł, luty 2014r. w wysokości 99 048,00 zł, marzec 2014r. w wysokości 342 150,00 zł, kwiecień 2014r. w wysokości 161 448,00 zł, maj 2014r. w wysokości 635 013,00 zł, czerwiec 2014r. w wysokości 785 991,00 zł, lipiec 2014r. w wysokości 1 256 209,00 zł, sierpień 2014r. w wysokości 1 219 865,00 zł, wrzesień 2014r. w wysokości 978 279,00 zł, październik w wysokości 476 033,00 zł, grudzień w wysokości 354 388,00 zł; umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki 14.05.2021r.; decyzją z 2.06.2021r. nr [...]Naczelnik MUS: określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015r. w wysokości 630 846,00 zł, marzec 2015r. w wysokości 127 347,00 zł, kwiecień 2015r. w wysokości 1 254 752,00 zł, maj 2015r. w wysokości 530 348,00 zł, sierpień 2015r. w wysokości 534 446,00 zł, wrzesień 2015r. w wysokości 296 242,00 zł, listopad 2015r. w wysokości 465 253,00 zł, grudzień 2015r. w wysokości 297 058,00 zł umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i październik 2015r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki 16.06.2021r.; decyzją z 13.05.2021r. nr [...] Naczelnik MUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 4 384 282,00 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki 27.05.2021r. decyzją z 9.08.2021r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w wysokości 2 757 639,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki 23.08.2021r. Wobec powyższego, zaskarżona decyzja Naczelnika MUS z 14.05.2019r. nr [...] określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. oraz 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań z ww. tytułu wraz z odsetkami za zwłokę, wygasła z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej: podatku od towarów i usług za okres 01/2014r. do 12/2014r. w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego, tj. 14.05.2021r. podatku od towarów i usług za okres 01/2015r. do 12/2015r. w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego, tj. 16.06.2021r. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego, tj. 27.05.2021r.; w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w dniu doręczenia decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania podatkowego, tj. 23.08.2021r. Powyższe decyzje były przedmiotem kontroli drugoinstancyjnej i sądowoadministracyjnej. DIAS zwrócił uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 27.04.2022r., sygn. akt. III SA/Wa 2460/21, z którego treści wywiódł, że bez znaczenia jest czy decyzja wymiarowa pozostaje nadal w obrocie prawnym, gdyż już samo jej doręczenie powoduje wygaśnięcie z mocy prawa decyzji zabezpieczającej. Stąd, w ocenie DIAS wyeliminowanie z obrotu prawnego (wskutek wygaśnięcia) decyzji Naczelnika MUS skutkuje bezprzedmiotowością niniejszego postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Tym samym, organ odwoławczy był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. umorzenia postępowania odwoławczego. DIAS, wobec powyższego odstąpił od merytorycznego rozpoznawania sprawy. Podkreślił przy tym, że skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak jest podstaw w sprawie do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może bowiem rozstrzygać merytorycznie w przedmiocie decyzji, która już nie obowiązuje, na co zwrócił uwagę NSA w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/11: "Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Z kolei wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony". Powyższy pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie stwierdza, że wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Zdaniem DIAS, niniejsze rozstrzygnięcie spełnia wytyczne wyroku NSA z wydanego w niniejszej sprawie (I FSK 2437/21), który zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeanalizował, czy decyzja nie wygasła na podstawie art. 33a ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych wszystkich względów wszystkie zarzuty odwołania uznał za chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Spółka działaniem pełnomocnika postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów: I. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op poprzez jego niezastosowanie które winno skutkować uchyleniem decyzji Naczelnika MUS z 14 maja 2019 r. nr [...] (VAT), NR [...] (CIT) i umorzeniem postępowania, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału mającego istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 120, 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczaniu, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności przez błędną interpretację decyzji wydanych dla kontrahentów strony, z których bezsprzecznie wynika, że dostawcy m.in. [...] sp. [...] NIP [...] byli właścicielami towaru sprzedanego do strony i stronie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i uwzględnienie kosztów zakupu towarów w kosztach podatkowych w zakresie podatku dochodowego, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności pomimo ustalenia, iż posiada ruchomości o wartości kilkudziesięciu milionów złotych oraz nieruchomości o wartości kilku milionów złotych, a nadto, iż wobec strony nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się swojego majątku a wręcz przeciwnie w trakcie trwania kontroli podatkowej nabyła kilkadziesiąt pojazdów takich jak ciągniki siodłowe, autocysterny, cysterny czy samochody osobowe, co świadczy o dobrej sytuacji finansowej spółki i nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, podczas gdy aktywa spółki wzrosły z 53 222 907,72 zł w 2015r. do 70 015 950,19 zł w 2018r. co stanowi wzrost o ponad 31,55% oraz przychody ze 190 204 523,13 zł w 2015 r. do 311 776 446,66 zł w 2018 r., co stanowi wzrost o ponad 63,91%. art. 233 § 1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu; art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji mimo wydania przez ten organ decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania, które w swej istocie wykraczało poza zakres "uzupełniającego postępowania", o którym mowa w tym przepisie. II. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.) poprzez ich błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy nieznanych faktów, oceny sytuacji finansowej podatnika. Organ w tym zakresie w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie dokumentów zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku, art. 33 § 1 Op, poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op poprzez uznanie, iż istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego; art. 53 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 33a § 1 pkt 2 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania bez analizy merytorycznych przesłanek wydania zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze postawione zarzuty Spółka wystąpiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, alternatywnie o stwierdzenie nieważności tych decyzji oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 ppsa, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Rozwijając poszczególne zarzuty autor skargi zakwestionował zasadność dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, z uwagi na to, że kwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce, co wykazałoby prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Ponadto nie zostało wykazane, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano jednocześnie, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, pomimo umorzenia postępowania odwoławczego sąd administracyjny może kontrolować zasadność zastosowania zabezpieczenia. Powołał nadto wyrok NSA, sygn. akt III FSK 696/23, w którym NSA stanął na stanowisku, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie pozwala na to, aby traktować ją tak, jakby nigdy nie została wydana. Podzielił nadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Op nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły art. 153 ppsa, nie uwzględniając wytycznych wynikających z wyroków (WSA i NSA) wydanych w sprawie. Niedopuszczalne byłoby bowiem to, aby stanowisko NSA przyznające rację podatnikowi poszło w zapomnienie na skutek tego, że decyzja organu o zabezpieczeniu wygasła wobec wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Reasumując, w ocenie pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie nie ma innego instrumentu prawnego niż uchylenie decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu, jak i decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Z powoływanej uchwały I FPS 1/11 wynika bowiem niezbicie, że gdyby sąd poprzestał na uchyleniu tylko decyzji organu odwoławczego, wytykając mu uchybienia, to sprawa ta po powrocie na etap postępowania odwoławczego nie mogłaby znaleźć innego finału niż umorzenie postępowania odwoławczego przez DIAS. Wówczas już nigdy więcej nie trafiłaby na wokandę, a stwierdzone przez NSA uchybienia, mimo tego że skarga podatnika była uwzględniana przez NSA, nie przełożyłyby się dla tegoż podatnika na żaden realny pozytywny rezultat. Mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na skutek wydania i doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych i mimo tego, że - teoretycznie - wobec wydania decyzji określających organy podatkowe nie powinny być już zainteresowane ponownym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu - należy mieć na względzie to, że sytuacja nie jest jednak w pełni stabilna pod względem procesowym tak długo, jak długo podatnikowi przysługują środki zaskarżenia od wydanych w sprawie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli bowiem decyzje te zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego (zostaną uchylone lub zostanie stwierdzona ich nieważność), wówczas zagadnienie zabezpieczenia będzie - potencjalnie - ponownie aktualne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył, że wyeliminowanie z obrotu prawnego - wskutek wygaśnięcia - decyzji Naczelnika MUS o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością niniejszego postępowania odwoławczego w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Tym samym organ odwoławczy był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. umorzenia postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, także jako: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sporem w sprawie objęta jest zasadność umorzenia przez organ odwoławczy postępowania odwoławczego po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z 14 maja 2019 r. nr [...] (VAT), [...] (CIT) z uwagi na jej wygaśnięcie na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż wyeliminowanie powyższej decyzji z obrotu prawnego wskutek jej wygaśnięcia skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, co sprawia, że brak jest podstaw do merytorycznego rozpoznawania sprawy. Zdaniem Spółki w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, a sprawa powinna zostać rozpoznana merytorycznie i decyzja Naczelnika MUS powinna zostać uchylona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op i postępowanie umorzone. W ocenie strony organ podatkowy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie i dokonał zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań Spółki, pomimo iż brak było przesłanek do przyjęcia, iż zachodzą podstawy do zabezpieczenia. Stronie bowiem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w VAT, jak i uwzględnienie kosztów zakupu towarów w kosztach podatkowych w podatku dochodowym. Niezasadnie też przyjęto, że zachodziła podstawa do uznania istnienia obawy niewykonania zobowiązań. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż organ I instancji ww. decyzją z dnia 14 maja 2019 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej wysokości 25 131 851,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6 273 594,00 zł, - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oraz 2015 rok w łącznej wysokości 17 077 166,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 4 478 561,00 zł i orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej kwocie 19 235 834,00 zł należności głównej oraz 6 273 594,00 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji, - podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oraz 2015 rok w łącznej kwocie 16 033 892,00 zł należności głównej oraz 4 478 561,00 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 31 października 2019 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 6/20 po rozpoznaniu skargi Spółki – oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 8 września 2023r., sygn. akt I FSK 2437/21, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 października 2019r. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku NSA, Sąd ten przeprowadził dowód z decyzji wymiarowych, z których wynika, że zobowiązania podatkowe Spółki są zdecydowanie mniejsze, bo wynoszą ok. ¼ tego, co przyjęły w decyzji zabezpieczającej organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Wobec tego, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego została zdecydowanie zawyżona, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op w zw. z art. 145 § 1 ppsa NSA uznał za zasadne. Za zasadne zostały uznane także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 233 § 1 Op. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien określić wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego biorąc pod uwagę wielkość zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych, chyba że wydanie decyzji zabezpieczającej stało się zbędne (art. 33a Op). Jak wynika z akt podatkowych (karta 22 – 116 tom 3 akt podatkowych), Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014r. w wysokości 242 817,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, luty 2014r. w wysokości 99 048,00 zł, marzec 2014r. w wysokości 342 150,00 zł, kwiecień 2014r. w wysokości 161 448,00 zł, maj 2014r. w wysokości 635 013,00 zł, czerwiec 2014r. w wysokości 785 991,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, lipiec 2014r. w wysokości 1 256 209,00 zł, sierpień 2014r. w wysokości 1 219 865,00 zł, wrzesień 2014r. w wysokości 978 279,00 zł, październik w wysokości 476 033,00 zł, grudzień w wysokości 354 388,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość - decyzja ta została uznana za doręczoną pełnomocnikowi Spółki z dniem 14.05.2021r.; decyzją z 2.06.2021r. Naczelnik MUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015r. w wysokości 630 846,00 zł, marzec 2015r. w wysokości 127 347,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, kwiecień 2015r. w wysokości 1 254 752,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, maj 2015r. w wysokości 530 348,00 zł, sierpień 2015r. w wysokości 534 446,00 zł, wrzesień 2015r. w wysokości 296 242,00 zł, listopad 2015r. w wysokości 465 253,00 zł, grudzień 2015r. w wysokości 297 058,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i październik 2015r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość – decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi Spółki z dniem 16.06.2021r.; decyzją z 13.05.2021r. nr Naczelnik MUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 4 384 282,00 zł, decyzja ta została uznana za doręczoną pełnomocnikowi Spółki z dniem 27.05.2021r.; decyzją z 9.08.2021r. Naczelnik MUS określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w wysokości 2 757 639,00 zł – decyzja ta została uznana za doręczoną pełnomocnikowi Spółki z dniem 23.08.2021r. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec tego, iż ww. decyzją z dnia 14 maja 2019 r. organ I instancji objął wszystkie okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług z lat 2014 i 2015 oraz podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2014 i 2015, podczas gdy te same okresy zostały objęte ww. decyzjami z dnia 30 kwietnia 2021 r., 2 czerwca 2021 r., 13 maja 2021r. i 9 sierpnia 2021 r. – doręczonymi Spółce w ww. datach - decyzja z dnia 14 maja 2019 r. o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych i zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań, w toku wszczętego postępowania odwoławczego – wraz z ich doręczeniem wygasła. Kwestia wygaśnięcia decyzji z dnia 14 maja 2019 r. na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Op nie jest w sprawie sporna. Sporem objęta zasadność zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 3 Op i umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania merytorycznej oceny decyzji z dnia 14 maja 2019 r. Organ odwoławczy powołał się w tej mierze na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., w sprawie I FPS 1/11. Zdaniem Sądu zaprezentowana przez organ odwoławczy argumentacja, wskazująca na zasadność umorzenia postępowania odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11 (publ. ONSA i WSA 2012/1/2, LEX nr 964562) wskazał, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazując na zasadność wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 ppsa, podniósł m.in., iż: "W związku z powyższym należy odpowiedzieć na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s 209). Z kolei, jak stwierdził J. Orłowski ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, s. 390), wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom I, Toruń 2007, s. 301)". Co istotne, zgodnie z art. 269 § 1 ppsa ww. uchwała ma ogólną moc wiążącą. Jeżeli którykolwiek ze składów sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale jest zobowiązany przedstawić ponownie zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w ww. uchwale NSA. Z powyższego wynika zatem, iż jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego w przypadku wystąpienia przesłanki z art. 33a § 1 pkt 2 Op, to jest w okolicznościach niniejszej sprawy, jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op. Wobec bezprzedmiotowości dalszego procesowania brak jest też podstaw do dokonywania oceny merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu. Odmienny pogląd został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1073/15, który został przywołany przez autora skargi na stronie 15 tego pisma. Sąd uchylając decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego wydaną ze wskazaniem na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatników zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Op podniósł, iż organ wydający deczyję powinien dokonać oceny istnienia przesłanek dla dokonanego zabezpieczenia. Uchylając decyzję zobowiązał zatem organ do oceny czy orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązań na majątku podatników było słuszne. Poglądu tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego w tamtej sprawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. wydanym w sprawie syn akt II FSK 172/16 (dostępny w internecie) uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku przywołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/11 i powołując się na art. 269 § 1 ppsa, wskazał: "że w orzecznictwie i piśmiennictwie uznaje się istnienie przedmiotu postępowania administracyjnego, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: a) w sprawie działa organ administracji publicznej, b) organ ten jest właściwy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie, c) sprawa ma indywidualny charakter, d) rozstrzyganie o niej następuje w formie decyzji administracyjnej, e) w przepisach materialnego prawa administracyjnego zawarta jest norma kompetencyjna upoważniająca organ do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, f) nie zapadło ostateczne rozstrzygnięcie, g) zrealizowany został pewien stan faktyczny odpowiadający generalnie hipotezie określonej w normie zawierającej normę kompetencyjną, h) istnieje podmiot mogący być stroną postępowania (dysponujący zdolnością administracyjnoprawną), i) podmiot ten dysponuje interesem prawnym w rozumieniu art. 28 k.p.a. (legitymacją procesową), j) podmiot uprawniony do wszczęcia postępowania zgłosił inicjatywę w tym względzie (por. G. Łaszczyca [w:] A.Matan G. Łaszczyca, Umorzenie ogólnego postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002, powołane za LEX nr 33568). Skoro zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.), to po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy traci uprawnienie do rozstrzygania o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. Postępowanie odwoławcze co do zasady ma polegać na ponownym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień rozstrzygania przez organ odwoławczy. Skoro w tej dacie nie istnieje już możliwość orzekania o zabezpieczeniu, to tym samym organ odwoławczy nie może merytorycznie rozpoznać odwołania, wiązałoby się to bowiem z ponownym rozpoznaniem sprawy dotyczącej zabezpieczenia". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy NSA zawarte w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. wydanym w sprawie syn akt II FSK 172/16. Trafnie także NSA w przywołanym wyżej wyroku dostrzega, iż z końcowego fragmentu uchwały z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS/11 wynika, iż bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego nie wystąpi w sytuacji, w której wygaśnięcie decyzji nastąpi po rozpatrzeniu odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w takim przypadku w obrocie prawnym pozostaje przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w postaci decyzji organu odwoławczego. Tym samym jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie na etapie postępowania sądowoadministarcyjnego, sąd administracyjny nie powinien umarzać postępowania jako bezprzedmiotowego, ale dokonać merytorycznej kontroli decyzji o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła bowiem przez rozpatrzeniem przez organ odwoławczy wniesionego od niej odwołania i postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy zobligowany był zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op do umorzenia postępowania odwoławczego bez dokonywania zasadności wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu. Zaskarżeniem w niniejszej sprawie objęta jest decyzja Dyrektora IAS o umorzeniu postępowania odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op, w warunkach wygaśnięcia decyzji organu I instancji na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Op i decyzja ta, jak wyżej wskazano nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył także art. 153 ppsa, albowiem NSA w wyroku z dnia 8 września 2023 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2437/21 wskazał, że organ odwoławczy: "powinien określić wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego biorąc pod uwagę wielkość zobowiązać podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych, chyba że wydanie decyzji zabezpieczającej stało się zbędne (art. 33a O.p.)". NSA wskazał zatem niewątpliwie na konieczność uwzględnienia przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności wygaśnięcia decyzji organu I instancji, czemu Dyrektor IAS czynił zadość. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Op nie daje jednocześnie podstaw do dokonywania przez Sąd w niniejszym postępowaniu oceny zasadności dokonania zabezpieczenia i istnienia przesłanek, które w tej mierze powinny być spełnione. Tym samym brak jest podstaw do odnoszenia się do zarzutów skargi, tak naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, które mają za cel wykazanie braku zasadności orzekania przez organ I instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, czego wyrazem jest decyzja z dnia 14 maja 2019 r. Z tych samych względów bezprzedmiotowy jest także wniosek o uchylenie decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 maja 2019 r., która została wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek jej wygaśnięcia. Jak już wskazano zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Tym bardziej brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Sąd nie dopatrzył się bowiem w odniesieniu do tej decyzji żadnej z przesłanek stanowiących o nieważności decyzji, wskazanych w art. 247 § 1 Op. Odnośnie wniosku skargi stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 maja 2019 r., wskazać należy, iż do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dojść w przypadku, gdy została ona dotknięta wadami (jedną z wad) przewidzianymi w art. 247 § 1 Op. Jest to możliwe w przypadku stwierdzenia tych wad (wady) w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji wskazane w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Op nie stanowi bowiem o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1258/14 – dostępny w internecie). Postępowanie w niniejszej sprawie nie toczyło się jednak w trybie nadzwyczajnym – nieważnościowym, nie jest zatem możliwe w niniejszym postępowaniu dokonywanie oceny czy decyzja organu I instancji - z dnia 14 maja 2019 r. została wydana w warunkach nieważności. Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.