VIII SA/Wa 615/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 października 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z [...] czerwca 2019r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "uptu" lub "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012r. oraz umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowe postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2012r. Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2012r. oraz postępowanie podatkowe zakończył wydaniem powołanej wyżej decyzji z [...] października 2018r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za październik 2012r. Stwierdził bowiem, że ze względu na przedawnienie zobowiązania za październik 2012 r., należało na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie za ten okres. Ze względu zaś na wystąpienie przesłanki zawieszenia postępowania za pozostałe okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op, możliwe było procedowanie w zakresie prawidłowości rozliczeń za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie bezsprzecznie wykazał, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez [...] P. C. nie dokumentują żadnej transakcji, tym samym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. W odwołaniu od tej decyzji, zarzucając wydanej decyzji zbędność i bezprzedmiotowość postępowania, a tym samym: - naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji za okres, w którym zobowiązanie jeśliby istniało to i tak uległoby przedawnieniu, - naruszenie art. 108 ustawy o VAT, poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT na nabywcę mimo uznania, że faktury te są w rejestrze zbywców i nabywców, a także ustalenia, że skarżąca nie uczestniczyła w "oszustwie podatkowym"; - wydanie decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, -naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 88 ustawy o VAT, mimo, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane - w części dotyczącej tych czynności w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postepowania w sprawie. Następnie odniósł się do możliwości orzekania w sprawie z uwagi na to, iż decyzja dotyczy okresów: maj, sierpień, październik i listopad 2012 r. Zgodził się przy tym ze stanowiskiem Naczelnika US, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącej za wskazane w tej decyzji miesiące 2012r. Jednocześnie wyjaśnił, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zwrot pośredni). Z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zobowiązania skarżącej za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012r. przedawniły się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017r. Mając jednakże na względzie treść przepisów art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 33a § 1 Op zauważył, że jak wynika z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, było doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mianowicie Naczelnik US, decyzją z [...] listopada 2017r. (nr [...]), wydaną w trybie art. 33 § 2 i § 4 Op, orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT m.in. za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012r. Powyższa decyzja została przez skarżącą odebrana w dniu [...] listopada 2017 r. Następnie, [...] grudnia 2017r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia m.in. za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012r., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] listopada 2017r. o stosownych numerach. W konsekwencji powyższego, zdaniem DIAS, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony z dniem doręczenia skarżącej ww. zarządzeń zabezpieczenia, tj. z dniem [...] grudnia 2017r. Decyzja Naczelnika US z [...] października 2018r. (doręczona skarżącej [...] października 2018r.) została wydana w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji. Przechodząc zatem do meritum, organ odwoławczy przypomniał, że jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła samodzielną działalność gospodarczą zgłoszoną jako pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W rejestrze zakupów ujęła i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2012r. faktury wystawione przez [...] P. C., które w ocenie organu odwoławczego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). Świadczą o tym powołane w sprawie okoliczności współpracy między stronami, w tym wyjaśnienia P. C. oraz zeznania skarżącej, z których wynika m.in., że skarżąca posiadała umowy na świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowych na rzecz banków, nie pamięta kiedy i w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z p. C., nie wie jakie ma wykształcenie, kursy, nigdy nie była w biurze p. C., nie była w stanie nic powiedzieć odnośnie okazanych jej faktur, jakiego klienta dotyczyły, zapłaty dokonywała z reguły w gotowce. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z pismem p. P. C. wyszukiwał on klientów z ogólnodostępnych baz danych zawartych, m. in. w panoramie firm, książce telefonicznej oraz intrenecie, co jest niezgodne z zeznaniem skarżącej jakoby p. P. C. miał swoich dostawców i za pozyskanie klienta musiał się podzielić swoją prowizją z dostawcą. Zdaniem DIAS zarówno skarżąca, jak i jej kontrahent nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie kwestionowanych transakcji. Dodatkowo, w ocenie organu odwoławczego p. C. unikał bezpośredniej konfrontacji z organem podatkowym, a do wysłanego pisma (stanowiącego odpowiedź na wystosowane do niego wezwanie do osobistego stawiennictwa, któremu nie uczynił zadość) nie dołączył żadnych dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Podobnie skarżąca nie przedstawiła dowodów na rzetelność transakcji, w tym listy osób kierowanych przez p. P. C., nie okazała umów na świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowych na rzecz banków, nie okazała potwierdzeń dokonania zapłaty za przedmiotowe faktury, ani też innych dokumentów, z których wynikałaby wysokość pobranej prowizji. Wobec powyższego, organ odwoławczy nie dał wiary ww. zeznaniom i oświadczeniom złożonym przez stronę i jej kontrahenta. Reasumując uznał, że wymienione na str. 4 decyzji Naczelnika US zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności przez jej wystawcę i nie dają w konsekwencji odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktur z wykazanym podatkiem (por. wyroki NSA z dnia 24.03.2009 r., sygn. akt I FSK 63/08 i z dnia 07.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10). Oznacza to, że zasadnie organ I instancji odmówił w sprawie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta. Zdaniem DIAS, przedstawione okoliczności faktyczne świadczyły, że w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia "pustych faktur" sensu stricto, tj. takich, które nie dokumentują żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu oraz że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Wszystkie zarzuty odwołania uznał zatem za nieuzasadnione, w szczególności najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązań skarżącej, o których mowa w decyzji organu I instancji za okres maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012r., z powodu skutecznego doręczenia skarżącej zarządzeń zabezpieczenia w dniu [...] grudnia 2017r. W skardze do WSA w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania skarżąca, podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie: - art. 70 Op w zbiegu normatywnym z art. 33 Op i art. 54 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wydanie decyzji za okres, w którym zobowiązanie podatkowe jeśliby istniało i tak uległoby przedawnieniu; - art. 108 ustawy o VAT poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT na nabywcę mimo uznania, że faktury te są w rejestrze zbywców i nabywców, a także ustalenia iż odwołująca nie uczestniczyła w "oszustwie podatkowym", - wydanie decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op; - art. 120 Op w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy; - art. 88 ustawy o VAT mimo, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności w ten sposób, iż miało to wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zasadność postawionego w skardze zarzutu przedawnienia. Orzekające w sprawie organy uznały bowiem, iż przedawniło się jedynie zobowiązanie skarżącej za październik 2012 r. Z decyzji organu odwoławczego nie wynika zaś, aby nie uległy przedawnieniu zobowiązania za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2012 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle natomiast treści art. 70 § 7 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 Op decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnienia wymaga, że jak trafnie wskazują organy podatkowe zobowiązania podatkowe skarżącej za poszczególne miesiące roku 2012 (V, VIII, IX i XI), zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 70 § 1 Op co do zasady ulegały przedawnieniu się z dniem 31 grudnia 2017 roku. Jak słusznie wywiodły organy bieg tego terminu został jednak zawieszony z dniem [...] grudnia 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op, tj. z dniem doręczenia skarżącej w tym dniu zarządzeń zabezpieczenia wydanych w związku z decyzją Naczelnika US z [...] listopada 2017r. o określeniu przybliżonych kwot zobowiązania wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. (w tym V, VIII, IX i XI 2012 r.) i zabezpieczeniu na majątku podatnika (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op), doręczoną skarżącej [...] listopada 2017r. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 70 § 7 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z akt podatkowych, w realiach niniejszej sprawy decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem [...] października 2018r., tj. z dniem doręczenia skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT (art. 33a § 1 pkt 2 Op). Tym samym bieg terminu przedawnienia zawieszony z dniem [...] grudnia 2017r. biegł dalej od [...] października 2018r. Z uwagi na powyższe, termin przedawnienia, który rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2012 r. biegł do dnia [...] grudnia 2017 r., w którym został zawieszony i od dnia [...] października 2018 r. biegł dalej i skończył swój bieg po 16 dniach, to jest w dniu [...] października 2018 r. Tyle bowiem dni pozostało do końca upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Taki stan rzeczy oznacza, że decyzja DIAS z [...] czerwca 2019r. została wydana w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej upłynął. Organ odwoławczy nie wskazał zaś innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. W związku z tym, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jednocześnie odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać co najmniej za przedwczesne. W pierwszej kolejności organ odwoławczy winien bowiem zbadać czy zaistniały w sprawie inne przesłanki powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań (V, VIII, IX i XI 2012 r.) i dokonać oceny możliwości kontynuowania postępowania. W przypadku braku takich przesłanek zasadne będzie rozważenie zastosowania art. 208 § 1 Op. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania w sprawie z uwagi na brak stosownego wniosku, mimo, iż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez profesjonalnego pełnomocnika.