VIII SA/Wa 655/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. A. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania P. T.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]marca 2018r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, iż P. T. w dniu [...]października 2012r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położnego w [...]przy ul. [...]za cenę [...]zł. Lokal ten skarżący nabył na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu z [...]sierpnia 2009r. Tym samym zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z [...]marca 2018 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w kwocie [...]zł. Przyjął bowiem, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło [...]sierpnia 2009r., tj. w dniu zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" w [...]umowy przeniesienia własności lokalu. Określając zobowiązanie przyjął, iż przychód z przedmiotowej sprzedaży wynosił [...]zł, natomiast koszty uzyskania przychodu organ I instancji wyliczył na kwotę [...]zł, w której uwzględnił m.in. zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł obliczony na dzień [...]grudnia 1995 r., wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof przyjął w kwocie [...]zł. Łącznie ustalił dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...]zł oraz kwotę dochodu zwolnionego w wysokości [...]zł, a następnie podstawę obliczenia podatku w wysokości [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania wobec braku podstaw do ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, skarżący wniósł o przyjęcie, że w związku z nabyciem [...]grudnia 2008r. prawa do lokalu mieszkalnego do niniejszego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy updof regulujące tzw. ulgę meldunkową. W przypadku uznania przez organ odwoławczy, że data nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiła jednak po [...]stycznia 2009r., wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu było nabycie w drodze dziedziczenia wkładu mieszkaniowego o wartości równej wartości rynkowej ustalonej na dzień [...]grudnia 2008r. w wysokości [...]zł, a nie o wartości [...]zł ustalonej błędnie przez organ na dzień [...]grudnia 1995 r. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia wartości przedmiotowego lokalu mieszkalnego na dzień [...]grudnia 2008 r. przez ustalenie wartości rynkowej lokali o zbliżonych walorach eksploatacyjnych, położeniu oraz ich stanu technicznego - celem ustalenia wartości odziedziczonego prawa do wkładu mieszkaniowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: błąd w ustaleniu momentu nabycia prawa do lokalu mieszkalnego, na skutek czego doszło do zastosowania przepisów updof w brzmieniu obowiązującym po [...]grudnia 2008r.; alternatywnie: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezgodnym z poczynionymi ustaleniami i obowiązującymi przepisami prawa ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł (wkład mieszkaniowy), zgodnie z ostatnią waloryzacją tego wkładu na dzień [...] grudnia 1995r., a nie na dzień nabycia tego wkładu, tj. [...] grudnia 2008 r., co stanowi naruszenie art. 122 Op; naruszenie art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, co stanowi jednocześnie o naruszeniu art. 120 Op; błędne przyjęcie, że dowodami potwierdzającymi poniesienie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mogą być jedynie faktury VAT oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, co stanowi błąd wykładni art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6e i 6d updof i art. 180 § 1 Op i art. 181 Op. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przypomniał, że jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii postanowienia Sądu Rejonowego w [...]z [...]lutego 2009 r., (sygn. akt [...]) skarżący nabył wprost spadek po zmarłej [...]grudnia 2008r. matce, którego przedmiotem było prawo do wkładu w spółdzielni mieszkaniowej o wartości [...]zł. Powołał się na treść art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 1025), a następnie wyjaśnił, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takim przypadku właścicielem mieszkania i zarządzającym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Podniósł, iż zauważyć należy, że spółdzielcze lokatorskie prawo o lokalu mieszkalnego, z którego ustanowieniem wiąże się uiszczenie wkładu mieszkaniowego w myśl art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz.1222 ze zm.; dalej "usm"), jest prawem niezbywalnym, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Z przepisu art. 12 ust. 1 usm wynika natomiast, że po spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu. Skoro zatem spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie ma charakteru prawa własnościowego i jest niezbywalne, to nie można mówić o jego nabyciu ani zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zbycie lokalu jest bowiem możliwe dopiero z chwilą uzyskania jego własności. Osoby mieszkające w takich lokalach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich natomiast prawa własności. Po spełnieniu określonych warunków na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu. Osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni prawo odrębnej własności tego lokalu, musi najpierw spłacić m.in. przypadającą na jego lokal część kosztów budowy, w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że dopiero data nabycia na własność lokalu jest datą faktycznego jego nabycia, od której zależy pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Do tego momentu osoba zamieszkująca lokal nie ma żadnych praw własnościowych do lokalu, bo będzie jedynie jego najemcą. Tym samym pięcioletni termin określony w powołanym wyżej przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, np. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor IAS zauważył, że [...]grudnia 2008 r., tj. z chwilą śmierci matki, skarżący nabył jedynie spółdzielcze lokatorskie prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego (wkładu mieszkaniowego). Dopiero aktem notarialnym z [...]sierpnia 2009 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa przeniosła na jego własność, w celu wyodrębnienia przedmiotowy lokal mieszkalny w budynku położonym w [...]przy ul. [...]wraz z udziałem do [...]części w częściach wspólnych budynku. W tym dniu zatem, w ocenie organu odwoławczego nastąpiło nabycie nieruchomości. Taki stan rzeczy oznacza zaś, że do oceny skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2012r. zastosowanie znajdują przepisy updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Dyrektor IAS powołał zatem treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a), 30e ust. 1-2, 4-5, 7 oraz art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f updof w tym brzmieniu. Odnosząc ich treść do stanu faktycznego sprawy przyjął następnie, że skarżący przedmiotowego zbycia dokonał przed upływem pięciu lat od dnia nabycia lokalu mieszkalnego, za cenę [...]zł stanowiącą, podlegający opodatkowaniu przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c updof. Zaznaczył przy tym, że sporne jest czy organ I instancji zasadnie zaliczył do tych kosztów, zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł, zamiast wyliczenia kwoty zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa (nabycia przez skarżącego prawa), tj. [...].12.2008 r. Zdaniem Dyrektora IAS działanie Naczelnika US w tym względzie było słuszne albowiem po stronie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia należało uwzględnić zwaloryzowany na dzień [...]grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł, opłatę członkowską w wysokości [...]zł i opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z [...]sierpnia 2009 r. przenoszącego własność lokalu oraz wypisów w łącznej kwocie [...]zł. Ww. koszty, zgodnie z art. 22 ust. 6f updof, podwyższono o wskaźnik cen towarów i usług w latach 2010-2011 w łącznej kwocie [...]zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła zatem [...]zł. Dodał przy tym, że w świetle art. 22 ust. 6c updof wkład mieszkaniowy (wpłaty na wkład mieszkaniowy) jest traktowany jako element środków, za które lokal został zbudowany. Tym samym poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Dodał, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy na dzień [...]grudnia 1995r. stanowił 73,33 % wartości lokalu wyliczonej wg cen rozliczeniowych Spółdzielni i wynosił [...]zł (po denominacji). Zdaniem Dyrektora IAS na dzień wygaśnięcia prawa Spółdzielnia nie była zobowiązana dokonywać waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że zadeklarowana w złożonym przez skarżącego w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, wartość odziedziczonego wkładu lokatorskiego w kwocie [...]zł stanowiła wartość rynkową nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...].02.2009 r. (uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z [...] lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku), a deklaracja została złożona na potrzeby podatku od spadków i darowizn. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji dokonał również prawidłowych ustaleń odnośnie wydatkowania przez skarżącego kwoty [...]zł na własne cele mieszkaniowe (zob. str. 8 – 9). Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie na podstawie art. 146 § 2 ppsa co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w sprawie wobec braku podstaw do ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie skarżący wniósł o przyjęcie, iż w związku z nabyciem przez podatnika z dniem [...].12.2008 r. praw do lokalu mieszkalnego do niniejszego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 updof regulujący tzw. "ulgę meldunkową" alternatywnie, w przypadku uznania przez Sąd, iż data nabycia prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła po dniu [...]stycznia 2009 r. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu przez podatnika było nabycie w drodze dziedziczenia wkładu mieszkaniowego o wartości równej wartości rynkowej lokalu mieszkalnego ustalonej na dzień [...].12.2008 r. w wysokości [...]zł, a nie o wartości [...]zł, ustalonej błędnie przez organ podatkowy Il instancji na dzień [...].12.1995 r. W konsekwencji wniósł o ustalenie braku istnienia zobowiązania podatkowego wynikającego ze zbycia przez podatnika w 2012 r. prawa własności lokalu mieszkalnego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podniósł, iż zaskarża decyzję Dyrektora IAS w całości w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od dnia [...]kwietnia 2013 r. ze względu na błędne ustalenie daty nabycia praw do spornej nieruchomości i tym samym błędne ustalenie właściwych przepisów mających zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, jak również z ostrożności błędne przyjęcie i ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wartości prawa do wkładu mieszkaniowego na poziomie [...] zł (ustalonych na dzień [...].12.1995 r.) a nie w wysokości [...]zł (ustalonych na dzień [...].12.2008 r.) oraz błędne przyjęcie, że wartość prawa do wkładu mieszkaniowego nie została udowodniona przez podatnika. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: - błąd w ustaleniu momentu nabycia przez podatnika praw do lokalu mieszkaniowego na skutek czego doszło do zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu po [...].12.2008 r. (a więc aktu prawnego ze stanem prawnym nieobowiązującym w dniu nabycia), co powinno powodować przyjęcie, że do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy regulujące tzw. ulgę meldunkową; alternatywnie: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym, tj. niezgodnym z poczynionymi ustaleniami w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jak również niezgodnym z obowiązującymi przepisami prawa, ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na poziomie [...]zł (wkład mieszkaniowy) zgodnie z ostatnią waloryzacją tego wkładu dokonaną przez Spółdzielnię Mieszkaniową [...]z siedzibą w [...], mającą miejsce dnia [...].12.1995 r., a nie na dzień nabycia tego wkładu przez podatnika w drodze dziedziczenia po zmarłej matce, tj. na dzień [...].12.2008 r. (zgodnie z deklaracją podatnika o wartości prawa [...]zł), co stanowi naruszenie art. 122 oraz art. 181 Op; - naruszenie powszechnie obowiązujących przepisów prawa przez ich niezastosowanie, tj. naruszenie art. 11 ust. 21 usm, zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa stanowi wartość rynkową lokalu, którą spółdzielnia jest zobligowana wypłacić osobie uprawnionej, co stanowi jednocześnie naruszenie art.120 Op; - błędne przyjęcie, iż dowodami poświadczającymi poniesienie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkaniowego mogą być jedynie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumenty stwierdzające poniesienie opłat administracyjnych, co stanowi błędną wykładnię art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6e i 6d updof i naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 Op. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...]listopada 2018r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi i przedstawił dodatkową argumentację w sprawie potwierdzającą w jego ocenie zasadność zaprezentowanego w sprawie stanowiska. W szczególności stwierdził, że uzyskanie przez skarżącego własności spornego lokalu mieszkalnego było konsekwencją i następstwem prawnym nabycia w drodze dziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego oraz ekspektatywy ustanowienia i przeniesienia na podatnika własności tego lokalu. Prawa te zostały przekształcone w prawo własności, a z faktem przekształcenia updof nie wiąże żadnych konsekwencji prawno-podatkowych. Z tego względu wskazane przez organ podatkowy "nabycie" prawa własności było de facto jedynie przekształceniem majątku nabytego w drodze spadkobrania, w ramach którego podatnik był zwolniony od podatku na mocy ustawy o podatku od spadków i darowizn i jednocześnie jego wartość określił na [...]zł. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W sytuacji przyjęcia, że takie "nabycie" lokalu wpisuje się w regulacje updof, jak w niniejszej sprawie, to wymagane jest ustalenie kosztów jego nabycia. Dodał, że niewątpliwie wartość wkładu mieszkaniowego stanowi koszt nabycia lokalu. Jednakże organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły jego wartość poprzez dowolne przyjęcie wartości zaniżonej, tj. w wysokości waloryzacji dokonanej przez spółdzielnię na koniec 1995r. Tymczasem, zdaniem skarżącego winny przyjąć wartość zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji SD – Z2 ([...]zł), której organ podatkowy wówczas nie kwestionował. Skarżący dodał, że przepisy updof nie regulują sposobu ustalania wartości wkładu mieszkaniowego, zatem w tym względzie należy odwołać się do usm (art. 11 ust. 21). Z powyższych przyczyn skarga winna zostać uwzględniona, gdyż stanowisko organów w ww. kwestii jest błędne i sprzeczne z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1303, także jako: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Na wstępie przypomnienia wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w dniu [...]października 2012r. dokonał zbycia lokalu mieszkalnego za cenę [...]zł, co nie jest sporne. Sporna zaś jest data nabycia tego lokalu, gdyż zdaniem skarżącego nastąpiło to [...]grudnia 2008r., tj. z chwilą nabycia spadku po zmarłej matce, co sprawia, że zastosowanie powinien mieć art. 21 ust. 1 pkt 126 updof regulujący "ulgę meldunkową". Skarżący wskazał ponadto, iż nabycie w drodze dziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego i ekspektatywy ustanowienia i przeniesienia na skarżącego własności tego lokalu, prawa te zostały przekształcone w prawo własności, z czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże żadnych konsekwencji prawno-podatkowych. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że datą nabycia nieruchomości jest chwila zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" w [...]umowy przeniesienia własności lokalu, to jest [...]sierpnia 2009r. Określając zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego, do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe uwzględniły wkład mieszkaniowy w kwocie [...]zł - zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r., opłatę członkowską w wysokości [...]zł i opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z [...]sierpnia 2009 r. przenoszącego własność lokalu oraz wypisów w łącznej kwocie [...]zł. Ww. koszty, zgodnie z art. 22 ust. 6f updof, podwyższono o wskaźnik cen towarów i usług w latach 2010-2011 w łącznej kwocie [...]zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła zatem [...]zł. W odniesieniu do kosztów uzyskania ww. przychodu sporna jest kwota [...]zł, w ocenie skarżącego bowiem wartość wkładu mieszkaniowego powinna zostać ustalona przy uwzględnieniu art. 11 ust. 21 usm, zgodnie z którym wartość wkładu mieszkaniowego na dzień wygaśnięcia prawa stanowi wartość rynkowa lokalu. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, którą jest data nabycia lokalu mieszkalnego, którego to zbycie spowodowało powstanie zobowiązania wskazanego w zaskarżonej decyzji, należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż datą nabycia lokalu mieszkalnego, o którym mowa jest data zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową "[...]" w [...]umowy przeniesienia własności lokalu, to jest [...]sierpnia 2009r. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy skarżący, w drodze dziedziczenia na podstawie ustawy nabył wprost spadek po zmarłej [...]grudnia 2008r. matce (L.W.). L.W. przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w [...] przy ul. [...], należącego do zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w [...]. Jak wynika z art. 9 ust. 3 usm spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Prawo to wygasło z chwilą śmierci L W w dniu [...]grudnia 2008 r. Tym samym w skład spadku wchodziło prawo do wkładu mieszkaniowego w ww. Spółdzielni Mieszkaniowej. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2017 r.) wynika, iż przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Tym samym ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczne z nabyciem prawa własności do tego lokalu. Nie można zatem nabycia przez skarżącego własności lokalu, o którym mowa wiązać ani z dziedziczeniem po matce, ani uzyskaniem przez skarżącego członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" i zawarciem umowy o ustanowienie na jego rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu mieszkalnego. Datą nabycia własności lokalu, o którym mowa jest przeniesienie przez Spółdzielnię jego własności, w celu wyodrębnienia wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i gruntu, które nastąpiło w dacie sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego w dniu [...]sierpnia 2009 r. Wskazywany przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień [...]grudnia 2008 r. Tym samym dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa konieczne jest nabycie prawa do lokalu mieszkalnego najpóźniej w dniu [...]grudnia 2008 r. Wobec tego, iż skarżący prawo własności lokalu nabył w dniu [...]sierpnia 2009r. przepisy te do przychodu uzyskanego z jego zbycia nie mają zastosowania. Z tych względów zarzuty i argumentacja skarżącego, zmierzające do wykazania prawa do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" nie mogły zostać uznane za trafne. Z uwagi na to, iż zbycia powyższego lokalu skarżący dokonał w dniu [...]października 2012 r., to jest przed upływem terminu 5 lat wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, opodatkowaniu podlega przychód uzyskany z tego tytułu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dochód z tego tytułu podlega zatem opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ww. ustawy. W myśl art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 19 ust. 3 updof wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30 e ust. 2). W myśl art. 22 ust. 6c updof, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei ust. 6d stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e). Stosownie natomiast do ust. 6f, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich nabycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Na tle treści tych przepisów powstał między stronami spór dotyczący prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu. Organy podatkowe uzyskany przez skarżącego w 2012r. przychód ze sprzedaży lokalu ([...]zł), w świetle art. 22 ust. 6c updof pomniejszyły bowiem o koszty uzyskania przychodu stanowiące wkład mieszkaniowy, przy czym w ich ocenie prawidłowe jest przyjęcie kwoty [...]zł, to jest wartości zwaloryzowanej na dzień [...]grudnia 1995r. Tymczasem skarżący utrzymuje, że w realiach niniejszej sprawy przeniesienie na jego rzecz własności lokalu po jej wyodrębnieniu nie nastąpiło pod tytułem darmym, lecz jako cena została zaliczona wartość wkładu mieszkaniowego równa wartości rynkowej lokalu. Skarżący w tej mierze powołał się w szczególności na treść art. 11 ust. 21 usm. Wskazał przy tym na zadeklarowaną w deklaracji SD-Z2 złożonej w dniu 1 kwietnia 2009 r. wartość odziedziczonego wkładu mieszkaniowego na potrzeby podatku od spadków i darowizn stanowiącej kwotę [...]zł, która nie została przez organ podatkowy zakwestionowana. Odnosząc się do tej części sporu należy odwołać się do przepisów powoływanej już wcześniej ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.; zwana także: "usm"), które dotyczą wkładu mieszkaniowego i spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 usm spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszym rozdziale. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 usm w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 9 września 2017 r. w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 11 lub niedokonania czynności, o których mowa w art. 14, roszczenia o przyjęcie do spółdzielni i zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują małżonkowi, dzieciom i innym osobom bliskim. Jak wynika z powyższego i jak już była o tym mowa, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a zatem nie można mówić o jego nabyciu lub zbyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c updof. Tym samym pięcioletni termin określony w powołanym przepisie może być liczony jedynie od nabycia prawa zbywalnego, w tym wypadku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu, co w sprawie nastąpiło w dniu 12 sierpnia 2009 r. na podstawie art. 12 usm. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie przeniesienia własności lokalu, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na jego lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2. Wynika stąd, że osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, który stanowi udział w kosztach budowy lokalu. Wobec tego, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6c updof poniesione przez podatnika wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w odrębną własność lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018r., II FSK 1977/16; publik. CBOSA). W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, iż co do zasady wkład mieszkaniowy winien zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Sporna jest jedynie wartość przyjęta przez organy podatkowe z tego tytułu. W ocenie Sądu dla oceny prawidłowości stanowiska stron w odniesieniu do tego jaka wartość wkładu mieszkaniowego winna zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie należy odwołać się do art. 11 ust. 21 usm, jak na to wskazuje skarżący, także, zdaniem Sądu w powiązaniu z art.12 ust. 1 pkt 1 usm. Zgodnie z art. 11 ust. 21 usm, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 1 usm na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 usm, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 lipca 2007 roku do 17 października 2013 r. z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu, a ponadto powinna zawierać zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż z brzmienia powyższych przepisów wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa była obowiązana uwzględnić żądanie skarżącego o przeniesienie własności lokalu w przypadku wniesienia wkładu mieszkaniowego. Z § 2 ust. 1 pkt 3 umowy przeniesienia własności lokalu zawartej w dniu [...]sierpnia 2009 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]wynika, że skarżący dokonał wszelkich spłat na rzecz Spółdzielni przypadających na jego lokal zgodnie z art. 12 usm. Z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w [...]z dnia [...] grudnia 2017 r. (karta 113 akt podatkowych) wynika zaś, iż z tytułu zawarcia ze skarżącym w dniu [...]maja 2009 r. umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego skarżący dokonał jedynie wpłaty kwoty [...]zł tytułem opłaty członkowskiej (pkt 6 pisma), zaś w celu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu skarżący na konto Spółdzielni nie wniósł żadnych kwot (pkt 7 pisma). Powyższe oznacza, iż wkład mieszkaniowy został wpłacony przed nabyciem przez skarżącego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przez spadkodawczynię i podlegał dziedziczeniu. Jednocześnie, jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, w przypadku braku podjęcia przez skarżącego działań zmierzających do przeniesienia własności lokalu jako osobie uprawnionej z tytułu dziedziczenia przysługiwałoby jemu prawo do wypłaty przez Spółdzielnię wartości rynkowej tego lokalu. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 usm oraz przywołane wyżej okoliczności niniejszej sprawy, uznać należy, iż wartość wkładu mieszkaniowego stanowiąca koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie powinna stanowić wartość rynkową lokalu, którego własność skarżący nabył w dniu [...]sierpnia 2009 r. Z tych też względów w ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe wartość wkładu mieszkaniowego wynosząca [...]zł, obliczana na dzień [...]grudnia 1995 r., jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c updof nie odzwierciadla kosztu nabycia lokalu mieszkalnego, z którego zbycia skarżący osiągnął przychód opodatkowany w niniejszej sprawie. Wartość ta została bowiem obliczona na datę sprzed blisko 14 lat od nabycia lokalu i znacząco odbiega od kwoty deklarowanej przez skarżącego jako wartość wkładu mieszkaniowego nabytego w drodze dziedziczenia, wynoszącą [...]zł, co do której z akt podatkowych nie wynika, aby została przez organy podatkowe zakwestionowana. Jednocześnie okres pomiędzy datą nabycia spadku, a datą nabycia lokalu wynosi mniej niż jeden rok, co w ocenie Sądu biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy i okoliczności sprawy czyni zasadnym rozważenie prawidłowości przyjęcia jako koszt uzyskania przychodu wskazywanej przez skarżącego wartości wkładu mieszkaniowego w kwocie [...]zł. Złożone do organu podatkowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym skarżący wskazał ww. wartość wkładu mieszkaniowego podlega bowiem ocenie jako dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Op. Ocena tego dowodu została przeprowadzona przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 187 § 1 Op. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego winno bowiem odbywać się z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Argumentacja o braku podstaw do przyjęcia wartości wkładu mieszkaniowego w kwocie deklarowanej na potrzeby podatku od spadków i darowizn z tego powodu oraz z uwagi na to, iż jest wartość prawa w dniu [...]lutego 2009 r., podczas gdy do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z 2012 r. uznano za prawidłową wartość obliczoną na koniec 1995 r., nie daje się pogodzić z zasadami zarówno logiki, jak i doświadczenia życiowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazuje, iż wartość, o której mowa stanowiła wartość rynkową prawa w dacie [...]lutego 2009 r., to jest na ok. 6 miesięcy przed datą nabycia własności lokalu. Z tych względów zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 6c updof w zw. z art. 180, art. 181 i art. 187 Op, a w konsekwencji art. 30e ust. 1 i 2 updof, co stanowiło o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania i w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu w zakresie wartości wkładu mieszkaniowego uwzględnić okoliczność, iż winna ona odpowiadać wartości rynkowej lokalu z daty jego nabycia. W tym celu ponownie rozważyć zasadność przyjęcia wskazywanej przez skarżącego wartości wkładu mieszkaniowego ([...]zł). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie. Wymienione wyżej naruszenia dawały podstawę do uwzględnienia skargi, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.