VIII SA/Wa 680/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]marca 2016 r. nr [...],[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej M. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2016 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. G.– J. (dalej: "skarżąca", "Strona" lub "Podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] marca 2016 r. nr [...]. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej łącznego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście, z najmu lub dzierżawy, emerytur i rent krajowych, niepowodującego powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 1, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6 i pkt 9, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 24 ust. 2, ust. 3, art. 24a, art. 24b, art. 25, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "ppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 10 czerwca 2015 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1135/14). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Z ustaleń Naczelnika US, dokonanych w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że skarżąca w 2008 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą (G.-J. M. "[...]") oraz działalność gospodarczą jako wspólnik (z udziałem [...]%) spółki [...] G. M i A Spółka jawna w likwidacji (dalej: "Spółka"), powstałej w wyniku umowy z [...] grudnia 2001 r. zawartej między skarżącą a A. G.. W okresie objętym kontrolą, przedmiotem działalności Spółki była m.in. sprzedaż towarów handlowych: art. ogrodniczych (nasiona, nawozy, narzędzia ogrodnicze), art. metalowych (listwy magnetyczne, młotki ślusarskie, klucze, wkrętarki, nożyce do prętów itd.), akcesoriów samochodowych (zapachy, płyny do spryskiwaczy, dywaniki gumowe), odzieży ochronnej (buty, rękawice robocze). Spółka świadczyła także usługi myjni samochodowej i wynajmu nieruchomości. Jako ewidencję dla celów podatkowych Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżąca rozliczała podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad ogólnych. W maju 2008 r. została podjęta uchwała wspólników o rozwiązaniu Spółki, Strona została jej likwidatorem. Skarżąca w 2008r. uzyskała również przychody z tytułu świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, z działalności wykonywanej osobiście na rzecz płatnika A. C. oraz z tytułu najmu (dzierżawy). W zeznaniu podatkowym za 2008 r. (PIT-36) skarżąca wykazała: dochód z emerytur i rent krajowych w wysokości [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, dochód z działalności prowadzonej osobiście w kwocie [...]zł, dochód z najmu lub dzierżawy w kwocie [...]zł, dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek w kwocie [...]zł, przy czym należny podatek [...]zł, przy nadpłacie [...] zł. Ustalenia faktyczne dotyczące Spółki wykazały, że w przedmiotowym okresie Spółka dokonywała sprzedaży towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT i paragonami z dwóch kas fiskalnych. Zakup towarów handlowych dotyczył towarów handlowych do odsprzedaży m.in.: kosiarek elektrycznych, szczypiec, wiertarko-wkrętarek, młotków ślusarskich, art. ogrodniczych. Pozostałe wydatki dokumentowane były fakturami VAT oraz dowodami wewnętrznymi i dotyczyły m.in. zakupu paliwa do urządzeń myjni, zakupu usług telekomunikacyjnych, amortyzacji, opłat za prowadzenie rachunków bankowych. Spółka osiągnęła nadto przychody z tytułu refaktury kosztów mediów i usług naprawy, w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunku bankowym, zwrotu kosztów sądowych, zwrotu prowizji bankowej, oraz z tytułu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z [...] lipca 2008r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US stwierdził, że Spółka dopuściła się następujących nieprawidłowości: - nie ewidencjonowała całego przychodu z tytułu sprzedaży towarów, - ujęła jako koszt zakupu towarów handlowych wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inny podmiot (G. A. [...]) w łącznej kwocie [...]zł; - zawyżyła "pozostałe wydatki" o łączną kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków poniesionych po dacie sprzedaży przedsiębiorstwa, wynikających z faktur za dostawy gazu, energii, wody itp., usługi ochrony mienia, dzierżawy lokalu sprzedanego [...] lipca 2008 r.; - zaniżyła wartość sprzedaży przedsiębiorstwa. Odnosząc się do zaniżenia przez Spółkę przychodów ze sprzedaży towarów, organ I instancji wskazał, że dokonując analizy zapisów w księdze przychodów i rozchodów oraz na podstawie wybranego asortymentu towarowego wystąpiły rozbieżności w zakresie stosowanej marży handlowej pomiędzy marżą zeznaną przez Stronę ([...]%) a marżą, ustaloną przez organ z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku Sądu, co pozwoliło uznać wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie za niewiarygodne. Naczelnik US wyjaśnił przy tym, że w celu określenia prawidłowej wysokości marży handlowej dokonał pogrupowania wybranych towarów wg ceny zakupu (zawarte w tabeli na str. 9 – 14 decyzji organu I instancji) i przyjął, że średnia ważona marża handlowa wyniosła [...]%. W świetle wytycznych zawartych w wyroku Sądu, odnośnie marż stosowanych przez podmioty podobne, organ I instancji dokonał również analizy dochodów osiągniętych przez podmioty prowadzące w 2008r. działalność gospodarczą oznaczoną tym samym co Spółka kodem PKD (nr [...]), przedstawiając powyższe w tabelarycznym zestawieniu na str. 23 decyzji. Stwierdził przy tym, że postawienie Spółki w stan likwidacji pozostało bez wpływu na wielkość stosowanych marż. Wykazane wyżej rozbieżności, zdaniem organu I instancji pozwoliły wyprowadzić wniosek, że skarżąca nie ewidencjonowała całego przychodu ze sprzedaży towarów. Wystąpiły zatem podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z zastosowaniem przepisów art. 23 § 1 pkt 2 Op. Za podstawę wyliczeń organ I instancji przyjął przy tym średnią ważoną marżę stosowaną przez Spółkę w 2008 r. na poziomie [...]%, ustaloną w oparciu o porównanie cen zakupu i sprzedaży [...] towarów sprzedanych w okresie od 01– 07/2008 r., wskazując na podstawę prawną z art. 23 § 4 Op. Wskazał przy tym na przyczyny braku możliwości zastosowania metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. W zakresie zaniżenia przez Spółkę przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa Naczelnik US wyjaśnił natomiast, że [...] lipca 2008 r. została zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pomiędzy [...] G. M i A Spółka Jawna w likwidacji, reprezentowaną przez skarżącą jako likwidatora, a D.J.(kupującą) za łączną cenę [...]zł. W skład przedsiębiorstwa weszły m.in. środki trwałe w postaci nakładów poniesionych przez Spółkę na budynki myjni i sklepu, mieszczących się przy ulicy P. [...] w A. oraz budynku biurowo-handlowego, mieszczącego się przy ul. W. [...] w R., a także urządzenia, prawa wynikające z umów dzierżawy części nieruchomości położonej w R. przy u. W. [...] oraz zapasy magazynowe. W odniesieniu do budynku usługowo-handlowego położnego w A. przy ul. P. [...], organ I instancji za wiarygodną uznał wycenę nieruchomości wynikającą z operatu szacunkowego przedłożonego przez stronę w toku kontroli podatkowej. Przyjął zatem, iż wartość nakładów poniesionych na ww. budynek wynosi [...]zł. Co do budynku położonego w R. przy ul. W. [...] przyjął zbywczą wartość nakładów w kwocie [...]zł, w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy przekazania inwestycji z dnia [...] stycznia 2007 r. organ I instancji wskazał przy tym, iż zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 1135/14 podjął próbę uzyskania informacji celem porównania rynkowej wartości zbywczej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przy przeniesieniu podobnych praw do nieruchomości na podstawie podobnych umów. Mimo rozesłanego zapytania do wszystkich urzędów w Polsce tego rodzaju informacje nie zostały nadesłane. Wartość pozostałych środków trwałych przyjęto na kwotę [...]zł, to jest na poziomie wykazanym w załączniku do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Przyjmując wyjaśnienia skarżącej w zakresie przyczyn obniżenia wartości sprzedanych towarów, organ I instancji uznał za zasadne przyjęcie wartości towarów handlowych na kwotę [...]zł. Ogółem wartość sprzedanego przedsiębiorstwa według organu I instancji stanowi [...]zł. Kosztem związanym z dokonaną sprzedażą jest niezamortyzowana część sprzedanych środków trwałych w wysokości [...]zł. Tym samym dochód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa organ I instancji obliczył na kwotę [...]zł. Mając na uwadze ustalenia poczynione w wyniku kontroli podatkowej, organ I instancji prowadzoną w 2008r. przez Spółkę podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną w części przychodów oraz wadliwą w zakresie pozostałych wydatków w części stwierdzonych nieprawidłowości. Organ I instancji przedstawił przy tym stosowne wyliczenia z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w tym ostatecznie wskazał wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę w wysokości [...]zł, zaś z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości [...] zł (łącznie [...]zł). Dochód z tytułu posiadania [...]% udziałów w Spółce [...] G. M i A Spółka Jawna w Likwidacji, określił w sposób następujący: przychód [...] zł; koszty [...]zł; dochód [...]zł. W zakresie innych dochodów: przychód z tytułu świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego [...]zł, pobrana zaliczka na podatek dochodowy [...]zł; dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście - [...] zł; przychód z tytułu najmu - [...]zł. Organ I instancji decyzją z [...] marca 2016 r. w oparciu o powyższe ustalenia określił łączny dochód skarżącej ze wszystkich źródeł przychodu niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania skarżąca postawiła zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz w wyniku błędnej i nieuprawnionej interpretacji przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika, jak i nieobiektywnej oceny dowodów. Organ I instancji zastosował bowiem w sprawie art. 23 § 4 Op, tj. przepis, który mocą art. 1 pkt 34 lit. c) ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 roku, poz. 1649) został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Skoro zatem żadna z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionych w art. 23 § 3 nie może mieć zastosowania, a § 4 został uchylony, to decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił przy tym, jakich "innych danych brak", nie uzasadnił także, z jakich powodów uznał księgę za nierzetelną. Stosując de facto przepis z art. 23 § 2 pkt 2 Op organ podatkowy w jego świetle winien był odstąpić od oszacowania. Skarżąca wniosła również o włączenie jako dowodów w sprawie rzetelnie prowadzonych ewidencji sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT. Wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności dotyczące nieewidencjonowania całego przychodu ze sprzedaży towarów oraz okoliczności zawarcia umowy zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazała, iż uznanie przez organ podatkowy, że zrealizowana marża jest zbyt niska w stosunku do składanych wyjaśnień przez wspólników odnośnie oczekiwanej/stosowanej marży nie świadczy o niezaewidencjonowaniu przez Spółkę całości przychodów. Odnosząc się do stwierdzenia przez organ zaniżenia wartości przedsiębiorstwa skarżąca wskazała między innymi, że jak wynika z wyroku WSA wartość księgowa nakładów na obiekty nie przekłada się wprost na wartość zbywczą praw wynikających z umowy sprzedaży. Ich wartość zależy od stosunku umownego i stanu nakładów. Wskazała także, iż istotny wpływ na wartość sprzedanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa były olbrzymie zobowiązania firmy [...] ([...]zł), które nabywca przedsiębiorstwa musiał zapłacić w pierwszej kolejności, gdyż były to zobowiązania przeterminowane. Tego organ podatkowy w wycenie przedsiębiorstwa nie wziął pod uwagę, a posiadał wiedzę o tych zobowiązaniach. Wyżej wymieniona kwota zobowiązań pomniejszała całkowitą wartość sprzedanej firmy [...]L i zgodnie z umową sprzedaży zobowiązywała do spłaty zadłużenia nabywcę przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej, organ I instancji w sposób nieuprawniony zastosował także przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op, który dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w przypadku skarżącej nie wystąpiło. Podkreśliła przy tym, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie takiego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, natomiast postanowienie z [...] listopada 2014r. nr RKS [...] nie konkretyzuje zobowiązania podatkowego. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika US. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 czerwca 2015r. (VIII SA/Wa 1135/14), uchylający poprzednie decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie. Wywiódł, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2008r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2014 r., gdyż wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powołując się na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził bowiem, że z wykładni art. 70 § 1 Op, dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis ten znajduje zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych przekształcił się w kwotę zwrotu nadpłaty tego podatku, której bieg terminu przedawnienia określa art. 80 § 1 O.p. Po upływie tego terminu podatnik nie ma już prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty czy złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] listopada 2014 r., tj. w związku ze wszczęciem przez Naczelnika US, postanowieniem z [...] listopada 2014r. nr RKS [...]dochodzenia karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008r. oraz narażeniu na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł. Postanowienie ogłoszono skarżącej [...] marca 2015r. Dodatkowo skarżąca, zawiadomieniem z [...] listopada 2014 r. (doręczonym [...] grudnia 2014 r.) została poinformowana o wystąpieniu przesłanki wymienionej w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op. W ocenie Dyrektora IS nie wystąpiły zatem przeszkody do orzekania o jej zobowiązaniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zarzut odwołania w tym względzie organ odwoławczy uznał zatem za nieuzasadniony. Odnosząc się zaś do meritum, Dyrektor IS wyjaśnił, że prowadzone wobec skarżącej w realiach niniejszej sprawy postępowanie podatkowe ujawniło, że skarżąca prowadząc w 2008 r. między innymi działalność gospodarczą w formie Spółki ([...] G. M i A Spółka jawna), [...] lipca 2008 r. zawarła umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. W skład sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły m.in. środki trwałe w postaci nakładów poniesionych przez Spółkę na budynki myjni i sklepu w A., ul. P. [...] oraz budynku biurowo-handlowego w R., ul. W. [...], a także urządzenia, prawa, wynikające z umów dzierżawy części nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...] oraz zapasy magazynowe. W umowie sprzedaży wartość przedmiotu umowy określono jedną kwotą tj. [...] zł, bez informacji o wartości poszczególnych jego składników. Postępowanie ujawniło, że sama wartość księgowa sprzedanych nakładów i środków trwałych wynosiła [...]zł. Spółka [...]wartość taką ujawniła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt przychodu z tytułu niezamortyzowanej części sprzedanych środków trwałych. Uwzględniając ponadto wartość sprzedanych towarów wg spisu z natury na poziomie [...]zł, stwierdzono, że Spółka poniosła stratę z tytułu ww. sprzedaży w wysokości co najmniej [...]zł. Dyrektora IS stwierdził, że na ustaloną w umowie sprzedaży cenę ([...] zł) istotny wpływ miał fakt, że kupującym była D. J. (matka skarżącej), które to powiązania rodzinne spowodowały, że ustalone pomiędzy stronami umowy warunki transakcji (poniżej kosztu wytworzenia czy kosztu zakupu towarów), różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Organ odwoławczy powołał w tym miejscu, że zawieranie transakcji między podmiotami powiązanymi musi charakteryzować się stosowaniem warunków rynkowych, a więc takich, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi ustalono warunki nierynkowe i chociaż jeden z nich w wyniku takiej transakcji nie wykazał dochodu lub wykazał dochód niższy, niż by to miało miejsce w przypadku warunków rynkowych (pomiędzy podmiotami niepowiązanymi), dochody tego podmiotu określa się w drodze oszacowania, bez uwzględnienia zastosowanych warunków nierynkowych. Powołując następnie treść art. 25 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, art. 25 ust. 5 i ust. 8 updof Dyrektor IS uznał, że uwzględniając przebieg transakcji oraz dostępność informacji niezbędnych do zastosowania wybranej metody organ I instancji właściwie uznał, iż metoda ceny odprzedaży i metoda rozsądnej marży oraz metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej dokonana poprzez zewnętrzne porównanie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na specyfikę dokonanej transakcji sprzedaży, tj. sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz różnorodność czynników mających wpływ na wysokość ceny sprzedaży, np. elementy wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też położenie firmy. W ocenie organu odwoławczego, do ustalenia dochodu z tytułu dokonanej w dniu [...] lipca 2008r. transakcji kupna sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zasadnym było zatem zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Mimo wystąpienia przez organ I instancji do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce z zapytaniem czy w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, postępowań kontrolnych lub podatkowych dotyczących przychodów uzyskanych w 2008r. przez podatników prowadzących działalność gospodarczą doszło do zawarcia transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa w warunkach zbliżonych do będącego przedmiotem postępowania, nie uzyskał odpowiedzi zawierającej informację odnośnie cen stosowanych w porównywalnych transakcjach. W tych okolicznościach organ I instancji posiłkował się pozyskanym w toku postępowania kontrolnego operatem szacunkowym wyceny nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem usługowo-handlowym zlokalizowanym w A., ul. P. [...], K., sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie Spółki [...] G. M i A, dla stanu nieruchomości na dzień [...] kwietnia 2008r. i poziomu cen na dzień [...] maja 2008r. Z operatu szacunkowego wynika, że aktualna wartość rynkowa budynku usługowo-handlowego położonego w A., ul. P. [...] wynosi [...]zł, a aktualna wartość nakładów poniesionych na ww. budynek wynosi [...]zł. Dyrektor IS uznał przyjęcie wartości nakładów określonych przez rzeczoznawcę za prawidłową i najbardziej zbliżoną do rzeczywistej ich wielkości. Z kolei wartość zbywczą nakładów na nieruchomość położoną przy ul. W. organ I instancji przyjął w kwocie [...]zł, wynikającej z protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego na dzień [...] stycznia 2007r. (oddanie nieruchomości do używania), w oparciu o poniesione wydatki, udokumentowane fakturami VAT. Wartość ta, ustalona w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury dokumentujące faktycznie poniesione nakłady, w ocenie organu odwoławczego w najbardziej prawdziwy sposób odzwierciedla wartość ww. nieruchomości, również przy uwzględnieniu okresu pomiędzy oddaniem inwestycji, a jej sprzedażą. Kolejny element sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiły towary handlowe, które wg spisu z natury sporządzonego na dzień sprzedaży (wg cen zakupu) wynosiły [...]zł, jednakże z uwagi na trwałą utratę ich wartości, umotywowaną przez likwidatora Spółki, zostały przyjęte przez organ I instancji w wartości przecenionej [...]zł. Przedmiotem sprzedaży w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były również inne środki trwałe, wymienione w załączniku nr 3 do umowy sprzedaży, o łącznej wartości na dzień sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - [...]zł, nie kwestionowanej przez Stronę postępowania. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji określił wartość sprzedanego przedsiębiorstwa na kwotę [...]zł ([...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł), co przy uwzględnieniu określonego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży, pozwoliło na określenie organowi I instancji nie zaewidencjonowanego przez Spółkę przychodu z tego tytułu w wysokości [...]zł ([...]zł - [...]zł). Przy określeniu nie zaewidencjonowanego przez Spółkę [...] przychodu z tytułu sprzedaży towarów, organ I instancji, kierując się wskazówkami Sądu ustalił średnią ważoną marżę na poziomie [...]%, dzięki której oszacował (przy uwzględnieniu wartości zakupów i różnic remanentowych) przychód ze sprzedaży towarów na kwotę [...]zł, według wyliczenia: [...]zł + ([...]zł x [...]%). Z uwagi na to, iż przychód z tytułu sprzedaży towarów według pkpr w 2008r. wyniósł [...]zł, stąd wartość nie zaewidencjonowanej przez Spółkę sprzedaży wyniosła [...]zł ([...] zł - [...]zł). Dyrektor IS uznał przyjęty przy wyliczeniu przychodu ze sprzedaży towarów sposób za prawidłowy, możliwie precyzyjnie oddający wysokość rzeczywistego przychodu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu. Reasumując, określone przez Naczelnika US zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2008r. przez skarżącą z tytułu udziału w Spółce jawnej [...] G.M i A, w ocenie Dyrektora IS nie budzą zastrzeżeń, podobnie jak określony zaskarżoną decyzją łączny dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście, z najmu lub dzierżawy, emerytur i rent krajowych, niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego za 2008r. w kwocie [...]zł. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za nieuzasadnione (zob. str. 19 -22 zaskarżonej decyzji). Za niecelowe uznał przy tym przeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze do Sądu, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: art. 25 ust. 2 i 3 updof oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 i art. 233 § 2 Op poprzez odrzucenie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji, braku ponownego rozpoznania sprawy co do istoty oraz braku odniesienia się do zarzutu wydania decyzji na podstawie nieistniejącego przepisu. Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej lub też o uchylenie w całości z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie, także zawartą w odwołaniu. Uznała, że organy podatkowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dokonały błędnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyprowadziły sprzeczne wnioski aniżeli płynące z wydanego w sprawie niniejszej wyroku Sądu. Podniosła, iż przedmiotem transakcji było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie jego poszczególne elementy. Transakcja ta obejmowała zatem również obowiązek spłaty zobowiązań Spółki w kwocie [...] zł, co przez organy podatkowe nie zostało uwzględnione. Dodała, iż organ I instancji dokonał oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Op, mimo, iż przepis ten od dnia 1 stycznia 2016 r. nie obowiązuje. Podniosła także, iż nie zgadza się twierdzeniem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, skoro dotyczy on biegu terminu przedawnienia zobowiązania, które w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Zakwestionowała także prawidłowość wyliczenia marży handlowej w oparciu o [...] pozycji towarowych wybranych bez wyjaśnienia zasad ich doboru. Dodała, iż towary te stanowią niewielki procent całości towaru, jakim dysponowała Spółka w 2008 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Nie jest bowiem zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. W tej mierze trafnie organy oceniły, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem w dniu [...] listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie skarżącej o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. oraz narażenia na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na łączną kwotę [...]zł (RKS [...]), to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks. Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca w dniu [...] grudnia 2014 r. (przed upływem biegu terminu przedawnienia) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Okoliczność, iż określenie dochodu nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 Op. Okoliczności te zostały wyczerpująco wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji orzekające w sprawie organy określiły skarżącej łączny dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście, z najmu lub dzierżawy, emerytur i rent krajowych, niepowodujący powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę [...] zł. Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podały ustalenie niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów przez Spółkę jawną [...] G. M i A w 2008 r. na kwotę [...]zł oraz ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kwotę [...]zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów organy ustaliły przy zastosowaniu metody średniej ważonej marży ([...]%) obliczonej w oparciuo porównanie ceny zakupu i ceny sprzedaży towarów pogrupowanych według ceny ich zakupu na grupy towarów o cenie zakupu do [...] zł, od [...] zł do [...] zł, od [...] zł do [...] zł, od [...] zł do [...] zł, od [...] zł do [...] zł, od [...] zł do [...] zł, od [...] zł do [...]zł, powyżej [...] zł, powyżej [...] zł, powyżej [...] zł i powyżej [...] zł. Jednocześnie zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów zostały uznane za nierzetelne z uwagi na rozbieżności pomiędzy wysokością marży handlowej wskazanej przez stronę ([...]%-[...]%), wynikającej z księgi ([...]%) i ustalonej przez organ podatkowy. W odniesieniu zaś do wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa organy podatkowe przyjęły metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 updof) i wartość niezaewidencjonowanego przychodu została ustalona przy przyjęciu wartości nakładów dot. budynku położonego w A. według wartości wynikającej z operatu szacunkowego ([...]zł), w odniesieniu do nakładów dot. budynku położonego w R. w oparciu o dane wynikające z protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania inwestycji ([...]zł), wartość innych środków trwałych według załącznika do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa ([...]zł), zaś wartość towarów handlowych przecenionych zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z uwagi na utratę ich wartości w kwocie [...]zł. Organy wskazały przy tym na zapisy art. 25 ust. 1 , ust. 4, ust. 4a, ust. 5 updof, wskazując na powiązania rodzinne pomiędzy skarżącą występującą jako likwidator i reprezentant sprzedającego [...] G. M i A Spółki jawnej w likwidacji, a kupującym, którym była D. J. – matka skarżącej. Sporem objęte są w szczególności ustalenia organów podatkowych co do odmiennej od wskazywanej przez skarżącą wysokości stosowanej marży, a przez to stwierdzenia niezaewidencjonowanego przychodu oraz zakwestionowania wartości sprzedanego przedsiębiorstwa i sposobu ustalenia jego wartości. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne znacznie ma okoliczność, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1135/14, którym zostały uchylone poprzednie rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Tym samym dla oceny okoliczności sprawy w chwili obecnej znaczenie ma brzmienie art. 153 ppsa, zgodnie z którym, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając zatem na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1135/14, stwierdzić należy, że organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły treść tego przepisu. Jak wynika z poglądów prawnych i wytycznych zawartych w treści wydanego w sprawie niniejszej prawomocnego wyroku Sądu z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1135/14, Sąd uznał wówczas, że w uprzednio prowadzonym postępowaniu organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania, to jest: przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa i oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych przez przyjęcie marży handlowej w wysokości [...]%. Sąd nie kwestionował przy tym prawidłowości rozważań co do braku możliwości zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak też zasadności przyjęcia metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dla weryfikacji ceny sprzedaży przedsiębiorstwa sprzedawanego matce likwidatorki i zarazem wspólniczki spółki jawnej. Jednakże uznał, że zastosowanie tej metody było wadliwe, gdyż ocena materiału dowodowego w tym zakresie naruszała przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż wartość nieruchomości w A. organy podatkowe przyjęły na podstawie wartości wskazanej do ubezpieczenia w polisie ubezpieczeniowej. Uznał, iż taka ocena mogłaby się bronić, gdyby przedmiotem transakcji było przeniesienie własności nieruchomości. Tymczasem, spółka [...] nie była właścicielem nieruchomości, tylko jej użytkownikiem na podstawie umowy upoważniającej do korzystania, a nie przenoszącej własność. W ramach zbycia przedsiębiorstwa spółka jako samoistny podmiot praw i obowiązków mogła przenieść tylko prawa do wstąpienia w stosunek umowny upoważniający do korzystania z rzeczy i ewentualnego rozliczenia nakładów na tę rzecz poczynionych. Tylko te prawa mogły być przedmiotem wyceny przez organy podatkowe. W ten sam sposób Sąd odniósł się do obiektu położonego w R. przy ul. W.. Ten obiekt bowiem również nie stanowił własności spółki i był przez nią używany na podstawie stosunku umownego. Podniósł, iż wartość księgowa nakładów na obiekt choć nawet podlegać mogła rozliczeniu w koszty działalności czy amortyzacji nie przekłada się wprost na wartość zbywczą praw wynikających z umowy, albowiem od stosunku umownego i stanu nakładów zależy, jaką one mają wartość zbywczą. W ocenie Sądu wynikającej z wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1135/14 organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań dla ustalenia wartości zbywczych nakładów na nieruchomość. Nie dokonały analizy praw spółki do nieruchomości wynikających z umów uprawniających do ich używania, z uwzględnieniem na ile i w jakim zakresie możliwe byłoby przeniesienie tych praw na nabywcę przedsiębiorstwa. Nie dokonały też porównania rynkowej wartości zbywczej w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przy przeniesieniu podobnych praw do nieruchomości na podstawie podobnych umów. Podobnie wadliwe, zdaniem Sądu było również zastosowanie przez organy średniej marży [...]%. Organy wyliczyły tę marżę jako średnią arytmetyczną z wybranych losowo [...] towarów i zastosowały do całej sprzedaży, w tym co do tych towarów, których ceny przyjęły za materiał porównawczy do analizy średnich marż. Nie wskazały jaką metodą dokonały losowego wyboru takich, a nie innych towarów dla wyliczenia średniej marży. Do wyliczenia marży przyjęły średnią arytmetyczną, a nie średnią ważoną i nie próbowały wyliczać marż dla różnych grup asortymentowych. Sąd wskazał wówczas także, iż organy ustaleń co do wysokości marży nie poparły jakimikolwiek innymi dowodami, nie przesłuchały świadków, nie dokonywały ustaleń w oparciu o marże stosowane przez podobne sklepy, nie rozważyły wpływu likwidacji sklepu spółki na ewentualne obniżenie marży w związku z częstą w takich przypadkach wyprzedażą. W tych okolicznościach także oszacowanie obrotu co do sprzedaży towarów handlowych w ocenie Sądu wyrażonej w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1135/14 zostało dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 Op. Z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej organ odwoławczy naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie podatkowe naruszyły treść art. 153 ppsa, gdyż będąc związane oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania nie w pełni zrealizowały wytyczne Sądu, co powoduje, że ponownie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania wydanych decyzji organów obydwu instancji z obrotu prawnego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa. Jak wynika z akt podatkowych organy prowadząc ponownie postępowanie po uchyleniu przez Sąd decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. (organu odwoławczego) i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] maja 2014 r. nie zastosowały się do wszystkich wskazań, wynikających z ww. wyroku Sądu. W odniesieniu do oszacowania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych poprzez wyliczenie marży średnią ważoną dokonały pogrupowania artykułów według przedziałów cenowych, nie wyjaśniając przy tym przyczyn takiego działania, jak i doboru poszczególnych artykułów, podczas gdy z wytycznych Sądu wynika zasadność podjęcia próby wyliczenia tej marży według grup asortymentowych. Nie ulega wątpliwości, iż wskazanie zasadności podjęcia próby wyliczenia "marż dla różnych grup asortymentowych", wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu, nie jest równoznaczne z tworzeniem grup cenowych tego asortymentu, jak to uczynił organ I instancji, a organ odwoławczy powyższe zaakceptował. Zauważyć jednocześnie należy, iż wnioski dowodowe, zgłoszone w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2014 r. (jak to wynika z treści decyzji organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r.), w odwołaniu od decyzji organu I instancji wydanej po wydaniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1135/14 zostały w tym zakresie ponowione (co organ odwoławczy zauważa na str. 20 decyzji) i mimo oceny Sądu, iż stanowi to naruszenie przez organ odwoławczy art. 229 Op, nie została podjęta zarówno przez organy I instancji, jak i organ odwoławczy próba przeprowadzenia tych dowodów. W odniesieniu do ustalenia przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa w swoich ustaleniach organy pominęły wywody Sądu, iż wartość zbywcza praw uzależniona jest od stosunku umownego i stanu nakładów. Okoliczności te nie zostały przez orzekające organy (także organ odwoławczy) ocenione, mimo, ich podnoszenia przez skarżącą także w odwołaniu. Zauważyć również należy, iż uszło uwadze organów obu instancji zawarcie w § 8 umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia [...] lipca 2008 r. pomiędzy skarżącą i D. J. zapisów, z których wynika, iż kupująca zobowiązuje się do zaspokojenia znanych jej wierzycieli przedsiębiorstwa. W załączniku nr [...] wskazano wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł, na co wskazuje skarżąca także w odwołaniu, zaś z decyzji orzekających w sprawie organów nie wynika, aby okoliczność ta została oceniona. W tych okolicznościach w ocenie Sądu doszło ponownie do naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art.153 ppsa, przez organ odwoławczy również art. 229 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem powyższych wywodów oraz wywodów i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 1135/14. Trafnie skarżąca zarzuca nieuprawnione zastosowanie przez organy art. 23 § 4 Op. Przepis ten został bowiem uchylony przez art. 1 pkt 34 lit. c ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. Należy jednocześnie mieć na uwadze, iż zdanie wstępne art. 23 § 3 Op zostało zmienione przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. przez dodanie słów: "w szczególności". Tym samym katalog metod oszacowania stał się katalogiem otwartym, umożliwiając zastosowanie metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 § 3 Op. W tych okolicznościach przywołanie przez organy art. 23 § 4 Op, jakkolwiek stanowi naruszenie przepisów prawa nie stanowi o nieważności wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć. Zauważyć jednocześnie należy, iż w sposób nie budzący wątpliwości wynika z uzasadnienia Sądu do wyroku VIII SA/Wa 1135/14, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być zastosowana żadna z metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Op, zaś za zasadne Sad uznał obliczenie marży według średniej ważonej. Nie zostało przez Sąd również zakwestionowane przyjęcie do weryfikacji ceny sprzedaży przedsiębiorstwa metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Powyższe pozostaje nadal aktualne i w myśl art. 153 ppsa jest objęte związaniem co do oceny prawnej i dalszego postępowania. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie z punktu 2 wyroku Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w ww. punkcie kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis sądowy.