VIII SA/Wa 685/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi Pana Z.K. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] maja 2014 r. uchylająca w wyniku rozpoznania odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z [...] Klubem Sportowym [...] oraz pozostałymi członkami zarządu: W. K. oraz A. M. za zaległości Stowarzyszenia [...] w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r., styczeń, kwiecień, miesiące od lipca do listopada 2006 r., oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r., styczeń i miesiące od marca do listopada 2006 r., oraz umarzającej postępowanie w stosunku do zaległości za grudzień 2006 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora IS uchylała decyzję organu I instancji i orzekała odmiennie o odpowiedzialności skarżącego o tyle, że za okresy do lipca 2006 r. orzekała o odpowiedzialności solidarnej ze Stowarzyszeniem oraz W. K., a za okresy od sierpnia do listopada 2006 r. solidarnie również z A.M.. 1.2. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone było wcześniejsza decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2011 r., która na skutek wniesienia skargi została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 800/13. Uzasadniając tamtą decyzję Dyrektor IS wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają ze składanych deklaracji. Podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2, a także art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając poprzedni wyrok z 4 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 800/13 wskazał na przepisy art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.), zgodnie z którymi stowarzyszenie zobowiązane jest posiadać zarząd. Dane dotyczące stowarzyszenia, w tym dane dotyczące członków jego zarządu podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z przepisami wyżej powołanej ustawy oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168 poz. 1186 ze zm., dalej: "ustawa o KRS"). Zgodnie z treścią art. 17 ustawy o KRS domniemywa się prawdziwość danych wpisanych do KRS, nie jest to jednak domniemanie nieusuwalne, gdyż fakt bycia przez skarżącego członkiem zarządu Stowarzyszenia w przedmiotowym okresie wynika także z innych dokumentów. W szczególności powołał się w tym względzie na uchwałę walnego zgromadzenia Stowarzyszenia z [...] września 2005 r. powołującej skarżącego na funkcję prezesa zarządu, rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu z [...] stycznia 2007 r. i uchwały nr [...] walnego zgromadzenia Stowarzyszenia z [...] lutego 2007 r. przyjmującej rezygnację skarżącego z funkcji prezesa i członka zarządu. Zdaniem Sądu, oceniając zaistnienie spełnienia w przypadku skarżącego powołanej wyżej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia uznać należy, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 (obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przy gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego). Organy przekroczyły również granice swobodnej oceny materiału dowodowego, o której mowa w art. 191 O.p. Pominęły przy tym powoływane przez skarżącego w toku postępowania okoliczności, że w świetle prawa nie był on w przedmiotowym okresie członkiem zarządu Stowarzyszania. W ocenie Sądu, uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Prowadziło bowiem do wadliwego ustalenia faktycznego w zakresie zasadniczej przesłanki odpowiedzialności skarżącego z art. 116a O.p. W świetle prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...], z którego wynika, że skarżący nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] KS [...] w R. w latach 2005 – 2006 na skutek nieistniejących uchwał w sprawie wyboru na członka zarządu z [...] września 2005 r. oraz z [...] września 2006 r., Sąd nie odniósł się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi wskazujących na wadliwość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. Stosownie do treści art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, dalej: "K.p.c."), prawomocny wyrok wydany przez sąd powszechny w postępowaniu cywilnym wiąże również Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, jak i organy podatkowe w zakresie dokonanego tym wyrokiem jednoznacznego stwierdzenia. Tym samym jego treść obala również domniemanie z art. 17 ustawy o KRS. Z tej przyczyny brak ustalenia lub też (i) wadliwego ustalenia jej zaistnienia jako podstawowej przesłanki odpowiedzialności osób trzecich (skarżącego) za zaległości podatkowe, czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących innych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. Sąd zobowiązał organy przy ponownym badaniu sprawy do przyjęcia, że skarżący w świetle wyroku Sądu Okręgowego R. z [...] lipca 2013 r. nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia w latach 2005 i 2006. Sąd dodał przy tym, że tamten wyrok nie przesądza o braku możliwości obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Stowarzyszenia, w przypadku stwierdzenia przez organy orzekające w sprawie łącznego zaistnienia wszystkich przesłanek pozytywnych ponoszenia takiej odpowiedzialności, jeżeli oczywiście skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia. 4. Rozpoznając sprawę ponownie w zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w istocie powtórzył ustalenia swojej wcześniejszej decyzji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2, a także art. 116a w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...] KS [...] działał w formie stowarzyszenia. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. Dodano, że przedmiotowe zaległości są wymagalne (nie uległy przedawnieniu), zaś dłużnik nie posiada majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący oraz inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Przy tym próby wyegzekwowania zaległości okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Stwierdzono, że działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych, wskazując przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2003 r., która pogłębiła się w 2004 r., zaś zobowiązania znacznie przekraczały aktywa – tym samym przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. Organ odwoławczy opisał przebieg postępowania egzekucyjnego wobec Stowarzyszenia, wskazał między innymi, że wprawdzie postępowanie egzekucyjne trwało jeszcze w chwili wszczęcie wobec skarżącego postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, jednak to postępowanie było już bezskuteczne w części, co stanowiło spełnienie pozytywnej przesłanki postępowania z art. 116 O.p. W ocenie organu odwoławczego fakt kontynuowania postępowania egzekucyjnego do majątku Stowarzyszenia jest sytuacją korzystną z punktu widzenia osób, które ponoszą akcesoryjna odpowiedzialność za zobowiązania Stowarzyszenia. Odnosząc się do wyroku Sądu uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ odwoławczy zgodziła się, że skarżący wobec wyroku Sądu Okręgowego w R. z [...] lipca 2013 r. sygn. akt [...] nie był członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] KS [...]. W ocenie organu Skarżący korzystał jednak w pełni z uprawnień członka zarządu [...] KS [...], występował jako członek zarządu Stowarzyszenia wobec kontrahentów, banków, organów administracji publicznej. Wskazano przy tym na szereg dokumentów, które skarżący podpisywał jako członek zarządu i jego zeznania co do wypełniania obowiązków członka zarządu. Doprowadziło to Dyrektora IS do konkluzji, że pomimo nieskutecznych powołań skarżącego na członka zarządu Stowarzyszenia, skarżący pełnił obowiązki zastrzeżone dla członka zarządu Stowarzyszenia i nieprzerwanie, w sposób faktyczny pełnił tę funkcję w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2401/11, w którym Sąd stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przywołał też podobny pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1934/11. 5. Skarżący i na tę ostatnią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Decyzji zarzucił rażące naruszenie: 1) art. 365 k.p.c. i art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Stowarzyszenia [...] KS [...] z uwagi na fakt pełnienia funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, pomimo prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w R. stwierdzającego, że nie był członkiem zarządu w okresie objętym decyzją na skutek nieistniejących uchwał; 2) naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w sposób bezsporny, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skutkujące zebranym materiałem dowodowym w sposób wybiórczy i niekompletny; 4) naruszenie art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie pięciu lat; 5) niewywiązanie się ze wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 984/12 poprzez wydanie decyzji o treści identycznej do decyzji uchylonej tym wyrokiem. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona. 5.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") sąd rozpoznający te sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawioną wyżej. Sąd rozpoznając sprawę w pełni podziela przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny a przytoczoną wyżej wykładnię przepisów prawa dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe stowarzyszenia, w szczególności art. 107, art. 108, art. 116 i art. 116a O.p. W szczególności dotyczącą tego, że na dzień wszczęcia postępowania w sprawie niniejszej, a nawet wydania decyzji, toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec stowarzyszenia [...] przynoszące efekty. 5.2. Oceniając zarzut naruszenia art. 365 k.p.c. i art. 116a O.p. przez przyjęcie, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Stowarzyszenia z uwagi na faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu mimo braku formalnego powołania na tę funkcję, należy uznać zarzut ten za uzasadniony. Kwestia braku formalnych uprawnień skarżącego do zajmowania stanowiska w zarządzie stowarzyszenia [...] jest bezsporna i jako niekwestionowana, bo przesądzona w powołanym wyroku, nie może być poddana ocenie Sądu rozpoznającego sprawę po raz drugi. Sporna natomiast pozostaje kwestia, czy pod zawartym w art. 116 § 2 O.p. pojęciem "pełnienia obowiązków członka zarządu" należy rozumieć faktyczne wykonywanie obowiązków takiego członka bez posiadania ku temu formalnych uprawnień. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Przepis art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., w § 1 stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu w znacznej części. Oczywiste jest więc, że swoim zakresem przepis ten nie obejmuje osób, które członkami zarządu nie były. Z mocy art. 116 a O.p. należy to również odnieść do członków zarządu Stowarzyszenia. Art. 116 § 2 O.p. stanowi z kolei, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, (...). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zdecydowanej większości przyjmuje się pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, że użycie w przepisie art. 116 § 2 sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Na takie też rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdził, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 O.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Rozważanie podstaw zastosowania art. 116 § 1 O.p. musi i może więc odnosić się jedynie do tego okresu, podczas którego członek zarządu swoim działaniem mógł wpłynąć na okoliczności stanowiące, zgodnie z tym przepisem, dalsze przesłanki przypisania mu odpowiedzialności; tylko mając uprawnienia członka zarządu do reprezentowania spółki mógł on przecież np. we właściwym momencie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt, II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Zatem pojęcie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu" utożsamiane jest z członkostwem w zarządzie, pozostawaniem w nim od czasu powołania do czasu odwołania, bez powiązania z rzeczywistą możliwością oddziaływania na sprawy spółki. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I UK 47/10 (Lex nr 653661) słusznie stwierdzono, że członek zarządu, nieodwołany z tego organu spółki, po skwitowaniu i wygaśnięciu mandatu nie pełni żadnej funkcji, gdyż utracił upoważnienie do podejmowania czynności, do których w czasie sprawowania mandatu uprawniała go ustawa i statut lub umowa spółki. Stąd wniosek, że tylko osoba, której przysługuje mandat, może być uważana za członka zarządu, także w świetle przepisów podatkowych (...). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006 r., sygn. akt II UK 47/06 (OSNP 2007 nr 19-20, poz. 296) i z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I UK 123/08, (niepublikowany), w których stwierdzono, że o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga faktyczne pełnienie funkcji; posłużenie się w § 2 tego przepisu zwrotem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie. Nie jest istotne członkostwo w zarządzie, lecz członkostwo powiązane z mandatem, czyli z upoważnieniem do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu, a więc z kompetencją do realizowania funkcji członka zarządu, z umocowaniem i uprawnieniem do pełnienia funkcji w zarządzie, "urzędowaniem" i pełnieniem wszelkich funkcji piastuna organu osoby prawnej. W tej sytuacji nie do zaakceptowania w ocenie Sądu, jest twierdzenie organów podatkowych, że mimo nieprawidłowości jakie towarzyszyły wyborom władz stowarzyszenia skarżący w rzeczywistości korzystał z uprawnień członka zarządu, a tym samym może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe stowarzyszenia. 5.3. Podstawowe zarzuty skargi sprowadzają się do kwestii prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich i wydania decyzji o tej odpowiedzialności mimo braku spełnienia podstawowej przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 O.p., to jest bezskuteczności egzekucji wobec toczącego się równolegle, skutecznego postępowania egzekucyjnego wobec Stowarzyszenia [...]. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, że zastosowane zostały środki egzekucyjne skierowane do całego majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza bowiem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy też dodać, że w kontekście przepisu art. 116 O.p. należy oceniać również stopień staranności organu egzekucyjnego czy też samego wierzyciela (w egzekucji zobowiązań podatkowych są to w istocie tożsame organy) w egzekwowaniu należności od pierwotnego dłużnika, zwłaszcza jeśli istnieją obiektywne możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych przy odpowiednio starannym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie zarówno wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 6 § 1 u.p.e.a., to jest zasada obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy, jak też w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami – dalej: "u.p.e.a."), w szczególności: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada zaufania, zasady wnikliwości i szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). Wzgląd na te zasady, przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady ochrony własności (w tym przypadku - własności osób mogących subsydiarnie odpowiadać za zaległości podatkowe) wskazuje w ocenie Sądu na to, że do wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., konieczne jest udowodnienie, że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta), skierował egzekucję do całego majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona całkowitego zaspokojenia. Wykazanie bezskuteczności egzekucji możliwe jest różnymi sposobami i nie jest do tego konieczne wykazanie tego stosownymi sformalizowanymi orzeczeniami. Wskazać tu należy na tezy Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którymi stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jednak z drugiej strony należy też dla równowagi przyjąć, że nie zawsze formalne orzeczenie takie jak, np. w sprawie niniejszej orzeczenie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, stanowi wystarczający dowód zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 O.p. Jest to po prostu tylko jeden z dowodów, który może być dopuszczony zgodnie z art. 180 O.p. i poddany ocenie tak jak inne dowody w sprawie. Ciężar dowodu co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p. spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wzgląd na wskazywane wyżej (przy omawianiu przesłanki bezskuteczności egzekucji) zasady ochrony własności i podstawowe zasady postępowania administracyjnego obowiązujące w postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym) nakazuje rozważyć w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich, czy wskazywane przez członka zarządu mienie Stowarzyszenia [...] umożliwiało zaspokojenie zaległości, to jest jakie były możliwości zaspokojenia przy podjęciu przez organ egzekucyjny działań w stosunku do tego mienia z należytą starannością, wnikliwością i szybkością. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem wskazywanie rzeczywistego, nadającego się do egzekucji mienia, a nie dbałość o prawidłowość działań organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z takiego mienia. Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z tego mienia, tak jak przy wykazaniu bezskuteczności egzekucji w ogóle, konieczne jest wykazanie nie tylko finalnego efektu egzekucji z tego mienia, ale wykazanie, że egzekucja z tego mienia nie przyniosła należytych rezultatów mimo prowadzenia jej przez organ z należytą starannością, przy zachowaniu zasad wnikliwości, wszechstronności działań i ich sprawności. Organ powinien też wykazać, w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez członka zarządu mienia umożliwiała zaspokojenie zaległości i czy była to część znaczna. Oczywiście przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenia pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaką kwotę zaległości zaspokojono (jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji) z mienia wskazywanego przez członka zarządu, jak się to ma do efektów egzekucji dokonywanej z innych składników mienia, w szczególności prowadzonej przed wskazaniem składników mienia przez członków zarządu i do całej kwoty zaległości. Przy tak określonych ramach prawnych, zakreślających zakres postępowania organów w sprawie niniejszej Sąd przeszedł do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego istotnego dla sprawy i jego subsumcji do mających zastosowanie norm prawnych, w szczególności co do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Niewątpliwie biorąc pod uwagę zaprezentowaną wyżej wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego dotycząca art. 116 O.p., wszczęcie postępowania o odpowiedzialności skarżącego a podstawie art. 116a O.p. wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego co do Stowarzyszenia było przedwczesne, a więc wadliwe, naruszające w tym zakresie przepis art. 116 O.p. Ale postępowanie wobec skarżącego było też wadliwe z innych przyczyn. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Skarżący i inne osoby pełniące funkcje członków zarządu wraz z nim wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z [...] listopada 2007 r.(k. [...] T. [...] akt administracyjnych) i notatki z [...] lipca 2007 r. (k. [...] T. [...] akt administracyjnych) – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R.. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł, o czym świadczy raport kierownika działu z [...] stycznia 2007 r. Przychody te wynosiły w okresie od stycznia do listopada 2006 r. [...] zł, w tym ponad [...] zł z reklamy, ponad [...] zł z targowiska i ponad [...] zł ze sprzedaży biletów na imprezy sportowe. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów zawartych w objętej kontrolą Sądu decyzji (w decyzji tej przyjęto ustalenia faktyczne organu I instancji mimo uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej), w latach 2007 - 2009 z tytułu egzekucji z dochodów z targowiska uzyskano ok. [...] zł (a więc w ciągu trzech lat mniej niż połowa przychodów z [...] miesięcy 2006 r.), a z biletów na imprezy nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Organy nie wyjaśniły, czy próbowały przeanalizować znacznie mniejszą skuteczność egzekucji chociażby z targowiska czy z reklam w stosunku do dochodów z tych źródeł uzyskiwanych w 2006 r. Organy konsekwentnie odmawiały przy tym wyjaśniania skarżącemu (i innym byłym członkom zarządu Stowarzyszenia) okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i ich skuteczności, co być może umożliwiłoby tym członkom zarządu udzielenie wskazówek poprawiających efektywność egzekucji. Organy nie wyjaśniły też, od kiedy istniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała konieczność wstrzymania czynności egzekucyjnych. Za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety organy uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. zawartą przez Stowarzyszenie z nowo powstałą spółką akcyjną "[...]". O wadliwym podejściu do takiego dowodu świadczy nie tylko brak analizy treści tej umowy (znajdującej się w aktach wspólnych załączonych do sprawy ze skargi S. N.), co do jej prawidłowości pod względem prawnym i skuteczności w zakresie pozbawienia Stowarzyszenia majątku, ale przede wszystkim nie zbadanie prawdziwości tej umowy. Proste zestawienie dat: daty zawarcia umowy [...] listopada 2007 r. i późniejszej daty powstania Spółki Akcyjnej "[...]" – [...] stycznia 2008 r. (spółki założonej przez M.H., będącego jednocześnie członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] - co wynika z powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego) nakazują poddać w wątpliwość ważność tej umowy, z której organy wyciągnęły tak doniosłe konsekwencje, rezygnując chociażby z egzekwowania przychodów z biletów. Organ pierwszej instancji jako organ nadający numer NIP posiadał też z urzędu wiedzę, kiedy NIP został nadany Spółce Akcyjnej "[...]" i czy mogła się ona tym numerem posługiwać [...] listopada 2007 r., jeśli był on nadany po tej dacie. Zabrakło też należytej wnikliwości przy ustalaniu możliwości egzekucji wierzytelności wynikających z transferu zawodników. Organ poprzestał na zapytaniu o kartę zawodnika i otrzymał prawdziwą skądinąd informację, że jest to tylko swego rodzaju dokument nie mający wartości zbywczej. Jednak w okresie postępowania, w odniesieniu do sportu kwalifikowanego funkcjonowały (i funkcjonują) nie karty zawodnika lecz licencje, co wynika z przepisów ustawy z 25 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r., Nr 155, poz. 1298 ). Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, określanie warunków i trybu zmiany przynależności zawodnika do klubu sportowego w danej dyscyplinie sportu należy do odpowiedniego polskiego związku sportowego (w tym przypadku Polskiego Związku [...]) i w wydanych na podstawie tej swoistej delegacji ustawowej przez PZ[...] przepisów należało szukać odpowiedzi na pytania, czy transfer zawodników Stowarzyszenia nie wiązał się ze stosownymi wierzytelnościami tego Stowarzyszenia. Negatywne odpowiedzi klubów sportowych co do zajęć wierzytelności z tytułu transferów zawodników należało zaś przeanalizować pod kątem tego, czy te twierdzenia nie opierają się na ich zaufaniu do wiążącego charakteru "umowy o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. Również nieuwzględnianie inicjatywy dowodowej skarżącego i innych współodpowiedzialnych z nim osób stanowiło o wadliwości postępowania dowodowego, w szczególności o naruszeniu przepisów art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Wadliwość w gromadzeniu materiału dowodowego wpływała też oczywiście na wadliwość oceny materiału dowodowego, a więc na naruszenie art. 191 O.p. Wskazywana wyżej konieczność ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością (dla ustalenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p.) wobec wiedzy organu o toczącym się postępowaniem karnym dotyczącym naruszenia prawa przy postępowaniu egzekucyjnym, powinno skłonić organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń i dowodów zebranych w tym postępowaniu zgodnie z art. 181 O.p., albo przynajmniej do uzasadnienia, dlaczego materiały z takiego postępowania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w kontekście oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. 5.4. Wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie art. 116 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego w stosunku do Stowarzyszenia, jak i naruszenie przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego zostały wprawdzie dokonane przede wszystkim przez organ I instancji, jednak mimo uchylenia decyzji tego organu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w istocie w pełni akceptował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i wyraźnie sam uznał kluczowe znaczenie umowy o współpracy gospodarczej z [...] listopada 2007 r. jako udaremniającej podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych. Dlatego też i decyzja organu odwoławczego dotknięta jest wskazanymi wyżej naruszeniami prawa: naruszeniem prawa materialnego – art. 116 § 2 O.p., oraz naruszeniami przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., przy czym naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 O.p., oraz w zakresie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za trafny należy też uznać zarzut naruszenia art.112 w zw. z art. 117 O.p. poprzez nierozważnie odpowiedzialności solidarnej ze Stowarzyszeniem spółki akcyjnej "[...]". Skoro organy podatkowe powzięły wiadomość o przejęciu aktywów Stowarzyszenia przez spółkę "[...]", to powinny rozważyć jej odpowiedzialność jako nabywcy przedsiębiorstwa na podstawie art. 112 O.p. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazany przepis prawa materialnego, jaki i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazana wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego zgodnie z art. 135 p.p.s.a. nakazywała uchylenie również decyzji pierowszoinstancyjnej, która wobec uchylenia decyzji organu odwoławczego (uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną) pozostawałaby w mocy, a dotknięta jest wskazanymi naruszeniami prawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części nie pozwala zaś na dopuszczenie, by to postępowanie dowodowe było przeprowadzone tylko przez organ drugiej instancji w ramach postępowania odwoławczego. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 O.p. przedstawioną przez Sąd, uwzględniając, że dla oceny bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. należy zbadać, czy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone i nie ma już efektywnych możliwości skierowania go do mienia Stowarzyszenia, oraz czy było prowadzone z należytą starannością przy uwzględnieniu art. 6 u.p.e.a. i podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sama przy tym wadliwość postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile można wykazać, że nawet w przypadku braku tej wadliwości postępowanie egzekucyjne i tak nie doprowadziłoby do skutku w postaci zaspokojenia zaległości. Według tych samych zasad organy powinny ocenić, czy istniała obiektywna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części z mienia wskazywanego przez członka zarządu. Organy powinny przy tym wyjaśnić w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części. Organy powinny ustalić, czy "umowa o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. może być uznana za faktycznie zawartą i wywołującą skutki prawne w zakresie zmniejszenia możliwości egzekucji z majątku Stowarzyszenia [...], a jeśli tak to jakie, skoro Spółka Akcyjna "[...]" została zarejestrowana dopiero [...] stycznia 2008 r., sprawdzając też, czy w dniu [...] listopada 2007 r. ta spółka mogła już mieć NIP, którym posługiwała się w umowie. Organ powinien dokonać stosowanych ustaleń co do treści tak istotnych stosunków prawnych również przy rozważeniu zastosowania art. 199a O.p. 5.6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Zasądzony zwrot kosztów procesu obejmuje zapłacony przez skarżącego wpis w kwocie 500 zł i wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.