VIII SA/Wa 69/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2014r. oraz marzec i maj 2015r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. S. w R., której przedmiotem była produkcja opakowań z tworzyw sztucznych i handel folią. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług, tj. zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] S. C. (dalej: [...]). Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik US dokonał prawidłowego rozliczenia strony w podatku VAT za wymienione w tej decyzji okresy rozliczeniowe (październik i grudzień 2014 r. oraz marzec i maj 2015 r.), kwestionując prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniała firma [...], gdyż zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia przez skarżącego folii stretch od tego podmiotu. Skarżący nie dołożył przy tym należytej staranności przy zawieraniu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widniał ww. podmiot. W ocenie organu I instancji, w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ponieważ zaistniał brak tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznym dostawcą towarów, a dostawcą wskazanym na zakwestionowanych fakturach VAT. Wykazane zostało, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość nierzetelności transakcji zawartych z firmą [...], a faktury VAT wystawione przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wykazanymi. W związku z powyższym, transakcje te uznano za niedokonane z powodów podmiotowych. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez [...] i w ocenie Naczelnika US, strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów naruszenia następujących przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od [...], z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem organu faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce; 2. rażące naruszenie art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych, że zarówno strona, jak i świadkowie, przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji; pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które w ocenie organu podatkowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika; 3. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome, które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy; 4. pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację oraz ramy prawne niniejszej sprawy. Następnie przedstawił treść poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE na tle przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) wywodząc m.in., że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, przez wykazane na fakturze VAT podmioty gospodarcze. Sama faktura VAT nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi między stronami wskazanymi na danej fakturze VAT. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie zaewidencjonował i odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez [...] S. C. tytułem: Folia [...], które jak wykazała kontrola podatkowa przeprowadzona wobec tego podmiotu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. S. C. zawierał transakcje zakupu folii stretch od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że pozorowały prowadzenie działalności, i które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT, czyli od tzw. znikających podatników. Ww. podmiot występował w roli pośrednika. Nie dysponował zapleczem magazynowym, nie posiadał środków transportu, a w konsekwencji nie dysponował towarem jak właściciel, symulował prowadzenie działalności gospodarczej oraz wystawianymi fakturami VAT dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji, Naczelnik US wydał dla [...] decyzję kwestionując wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 oraz za I i II kwartał 2015 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące m.in.: 10,12/2014 r. oraz za 03,05/2015 r., w tym z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych na skarżącego. W ocenie organu I instancji [...] S. C. w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży folii stretch w kontrolowanym okresie uczestniczył w transakcjach karuzelowych i pełnił funkcję bufora rozumianego jako podmiot dokonujący dalszych pozornych dostaw krajowych, którego działanie miało na celu sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji i pośrednictwo między znikającym podatnikiem a brokerem. [...], jak ustalono nie dysponował on zapleczem technicznym i swoimi środkami transportu, jak również w swojej dokumentacji nie posiadał faktur dotyczących transportu sprzedawanych towarów. Okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji, takie jak: nawiązywanie kontaktów telefonicznie z mężczyzną co do którego skarżący nie był w stanie powiedzieć czy był to S. C., brak weryfikacji kontrahenta i jego znikoma wiedza na temat prowadzonej działalności, brak pisemnej umowy, brak gwarancji ubezpieczenia kupowanego towaru, w ocenie organu odwoławczego świadczyły o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta. Dodatkowo, jak zauważył DIAS na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] S. C. widniał adres: ul. C. [...] lok. [...] w R.. Tymczasem, z ustaleń wynikało, że pod niniejszym adresem znajdują się dwa bloki mieszkalne. Zgodnie z wpisem w CEIDG według stanu na [...].11.2014 r., a więc w okresie współpracy ze stroną, [...] S. C. ww. adres wskazywał nie tylko jako adres do doręczeń, ale też jako adres prowadzenia działalności. Zdaniem organu odwoławczego, gdyby skarżący jako profesjonalista dokonał elementarnej weryfikacji w ww. zakresie, szybko zorientowałby się, że nie tylko nie ma tam śladów prowadzenia działalności przez ww. podmiot, jak również, że są to bloki mieszkalne, a nie siedziba firmy z zapleczem magazynowym. Taka informacja winna wzbudzić podejrzenie co do rzetelności kontrahenta, tym bardziej, że jak zeznał sam skarżący rzekomej weryfikacji swojego kontrahenta dokonywał w CEIDG, czyli z wykorzystaniem narzędzia informatycznego. Gdyby sprawdził tak elementarne dane jak adres prowadzenia działalności choćby przez Internet, zorientowałby się, że podmiot podaje nierzetelne dane. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego już dane w CEIDG były fałszywe i nie odzwierciedlały danych rzeczywistych, dlatego nie można twierdzić, że nie było przesłanek, aby zweryfikować kontrahenta i dokonać jego dokładniejszego sprawdzenia w urzędzie. Co więcej, w ocenie organu odwoławczego, już same okoliczności współpracy, które wynikały również z zeznań skarżącego winny sprowokować do zweryfikowania kontrahenta np. pod względem adresu prowadzonej działalności gospodarczej lub w urzędzie. Wskazał, że charakter współpracy i właściwie brak jakichkolwiek konkretnych danych na jej temat między skarżącym, a [...] S. C. jest niemal identyczny jak charakter współpracy między [...] S. C., a jego kontrahentami, od których rzekomo kupował folię stretch, i która to współpraca została opisana w powołanej wyżej decyzji wydanej wobec [...]. Dodatkowo, z wyjaśnień C. wynikało m.in., że współpraca z rzekomymi dostawcami folii stretch ("znikający podatnicy") została zawiązana telefonicznie, na zasadzie zapytania handlowego, spotkania z ww. kontrahentami nie odbywały się, uzgodnienia realizowane były telefonicznie, transakcje handlowe uzgadniano telefonicznie, ww. nie odwiedzał siedzib kontrahentów, nie było świadków spotkań, ceny, warunki dostaw i płatności ustalone były z handlowcami kontrahentów, brak dokumentacji pisemnej czy nagrań rozmów handlowych, nie zna osobiście osób reprezentujących firmy dostarczające folię, zapłaty za folię następowały przelewem, folia pochodzi z Arabii Saudyjskiej, dostawcy byli pośrednikami, transport aranżował dostawca folii, koszty transportu ponosił dostawca, transport realizowano samochodami dostawczymi, numerów rejestracyjnych nie pamięta, danych osobowych kierowców nie pamięta. Współpraca ta różniła się tym, że w przypadku S. C., folia rzekomo była odbierana z siedzib dostawców i dostarczana bezpośrednio do odbiorców firmy [...]. Natomiast charakteryzując współpracę skarżącego z tym podmiotem uzyska się niemal identyczny obraz tej współpracy. Jak wynika z powyższych zeznań, skarżący odnośnie firmy [...] S. C. nie znał danych kierowców dowożących towar ani nawet środka transportu. Firmę [...] znalazł w Internecie. Brak było jakichkolwiek ustaleń pisemnych czy umów. Skarżący nawet nie wie, z kim rozmawiał przez telefon i czy był to pan C. czy nie. Mimo, iż najmniejszy transport dotyczył towaru o wadze tony i sześciuset kilogramów, brak jest informacji na temat ubezpieczenia tego towaru, nie odwiedzał siedziby kontrahenta, transport organizował dostawca. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane samo istnienie folii, która była przedmiotem późniejszej odsprzedaży przez stronę, ale faktury nabycia ze względu na ich nierzetelność podmiotową. S. C. nie prowadził bowiem faktycznej działalności gospodarczej, tylko ją pozorował. Jego działalność ograniczyła się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT i uczestnictwa w oszustwie podatkowym w obrocie folią. S. C. nie sprzedał zatem faktycznie folii skarżącemu, zachodzi więc w tym przypadku fikcyjność podmiotowa zaś wystawione przez S. C. faktury VAT należy uznać jako puste pod względem podmiotowym i nie dające uprawnienia do odliczenia z nich podatku naliczonego. Zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom jednoznacznie wskazują na brak dochowania należytej staranności przez stronę w zakresie nabycia towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez [...] i w konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Z tych przyczyn DIAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. przez przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firmy [...] S. C., z uwagi na fakt, że faktury te dokumentują transakcje, które zdaniem Urzędu Skarbowego faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy z wszelkich dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych bezpośrednio w tej sprawie, zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, wynika fakt, że transakcje objęte tymi fakturami miały miejsce; - rażące naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie do podstawy ustaleń faktycznych faktu, że zarówno strony jak i świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili fakt, że transakcje objęte fakturami miały miejsce, nadto wskazali okoliczności dotyczące tychże transakcji, pominięcie nadto faktu, że wszystkie rzeczy, które zdaniem Urzędu Skarbowego były fikcyjnie nabyte, znajdowały się w magazynie podatnika i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez obarczenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie ich kontrahenta i uniemożliwienie mu odliczenia podatku VAT od transakcji, w sytuacji, gdy nie istnieją żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany, a wręcz przeciwnie - nabywał rzeczy ruchome które zostały mu dostarczone zgodnie z umową, i co wykazał w dokumentacji firmy; - pominięcie i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do szeregu dowodów zebranych w sprawie - w tym do całej dokumentacji uzyskanej przez podatnika od kontrahentów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w kontrolowanym okresie bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z wystawionych na jego rzecz faktur VAT przez [...] S. C. dokumentujących zakup Folii [...] (5 faktur: Nr [...]z dnia [...].10.2014 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, Nr [...]z dnia [...].12.2014 r. na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, Nr [...]z dnia [...].12.2014 r. na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, Nr [...]z dnia [...] marca 2015 r. na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...] zł i nr [...]z dnia [...].05.2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]zł). W ocenie organów podatkowych powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były fakturami pustymi pod względem podmiotowym. S. C. bowiem jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i brał udział w oszustwie podatkowym w obrocie folią. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta i przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, albowiem dokonując transakcji z nieznana niezidentyfikowana osobą, a już z faktury wynikał, że kontrahent posługuje się nierzetelnym adresem prowadzenia działalności. Powyższe w ocenie organów podatkowych uzasadnia zastosowanie do zakwestionowanych faktury art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i odmowę odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Zdaniem skarżącego zaś organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach od firmy [...], albowiem transakcje tymi fakturami dokumentowane miały miejsce, towary zostały przez skarżącego nabyte, znajdowały się w jego magazynach i zostały zużyte do normalnej produkcji prowadzonej przez podatnika. W ocenie skarżącego nie istniały żadne obiektywne okoliczności, w oparciu o które podatnik mógł podejrzewać, że może zostać oszukany. Nabywał bowiem rzeczy ruchome, które zostały dostarczone zgodnie z umową, co zostało wykazane w dokumentacji firmy. Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że w przypadku transakcji ze [...] strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym zgromadzone w sprawie dowody, w tym zebrane w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem dla niego decyzji, w tym decyzji, w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, a zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Z ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2019 r. skierowanej do S. C. wynika, iż działania firmy [...] S. C. w zakresie nabycia folii stretch od kontrahentów w Polsce nie były związane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzji tej wskazano, iż nadrzędnym celem tej firmy było dokonywanie transakcji sprzedaży folii stretch z wykorzystaniem jak największej liczby podmiotów, co potwierdza fakt zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to jest pomiędzy [...] S. C., a [...] Sp. z o.o., w których jedynym udziałowcem był S. C. oraz zakup i sprzedaż tego samego towaru do tego samego kontrahenta co ma miejsce w przypadku transakcji z firmą [...] w IV kwartale 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w ww. decyzji wskazał także, iż firma [...] S. C. brała udział w karuzeli podatkowej w charakterze bufora. Ponadto jak wynika z zeznań S. C. złożonych w dniu [...] kwietnia 2018 r. w charakterze świadka (karta 963 – 964 akt podatkowych), firma [...] była na niego zarejestrowana, lecz on faktycznie tej działalności nie prowadził. Zeznał m.in., iż nie wie czy byli pracownicy, kto dokonywał operacji na rachunkach, do banku zawoził go p. M., którego danych nie zna, świadek tylko podpisywał, a p. M. prowadził tą działalność. Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem zgodności podmiotowej. Zasadnie zatem organy podatkowe do tych faktur zastosowały regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji. Sąd uznał przy tym, że w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć jednocześnie wypada, iż nie zostało zakwestionowane istnienie folii (pochodzącej z nieznanego źródła), która była przedmiotem późniejszej odsprzedaży przez stronę. Prawidłowo zatem zostało poddane ocenie istnienie należytej staranności skarżącego w doborze tego kontrahenta. Jak już bowiem była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH [...] sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. Z zeznań skarżącego (karta 965 akt podatkowych) wynika, iż skarżący spotkał się z mężczyzną, który przedstawił się jako właściciel, ale jego nazwiska nie pamięta. W miejscu prowadzenia działalności firmy [...] S. C. nie był, a sprawdzenie kontrahenta sprowadziło się do sprawdzenia przez Internet czy taka firma jest zarejesrtowana w Urzędzie Miasta. Tymczasem na zakwestionowanych fakturach widnieje adres wystawcy: ul. C. [...] w R.. Według twierdzeń organu odwoławczego pod tym adresem znajdują się dwa bloki mieszkalne, co można sprawdzić przy wykorzystaniu mapy internetowej Google Maps. Powyższe nie zostało przez skarżącego zakwestionowane. Tymczasem trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż gdyby skarżący dokonał elementarnej weryfikacji tego kontrahenta zorientowałby się, że pod tym adresem brak jest firmy z zapleczem magazynowym. W ocenie Sądu dokonane takiej czynności nie przekraczało nakładu aktywności jakiej należy wymagać od podmiotu występującego w profesjonalnym obrocie, szczególnie, że obie te czynności mogły zostać wykonane przez Internet. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów. Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywane na zakwestionowanych fakturach podmiot nie był rzeczywistym dostawcą folii dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.