VIII SA/Wa 704/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007 - 2009 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące lat 2007 – 2009 (III – VII, IX, XI i XII 2007 r.; I, IV – VII, X i XI 2008 r. oraz I, III, V – VI, VIII – X 2009 r.), a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące lat 2007 – 2009 (VIII i X 2007 r.; III, IX i XII 2008 r. oraz II, VII, XI i XII 2009 r.). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 – 5 oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Powołał się także na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca w latach 2007 – 2009 prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT w zakresie handlu samochodami osobowymi, które nabywała głównie w S. oraz w N., a sprzedawała w Polsce. Zdaniem Naczelnika US, skarżąca zaniżała wysokość obrotu z tytułu sprzedaży używanych samochodów. Dokonała w kontrolowanym okresie [...] dostaw pojazdów, z czego w [...] przypadkach znacząco zaniżyła wartość przedmiotu sprzedaży. Wynika to z dokonanej przez organ analizy cen rynkowych podobnych pojazdów, zeznań [...] świadków, [...] polis AC oraz cen sprzedaży przedmiotowych pojazdów wynikających z późniejszych transakcji zawartych z udziałem nabywców samochodów. Naczelnik US nie dał wiary skarżącej i pozostałym świadkom, którzy zeznawali, że wystawione przez skarżącą faktury odzwierciedlają rzeczywistość co do ceny sprzedaży samochodów, także ze względu na ich zły stan techniczny. Powołał się na przeprowadzone badania techniczne, z których wynika, że pojazdy były sprawne technicznie i zostały dopuszczone do ruchu drogowego. Określając wartość pojazdów i wysokość obrotu z tytułu ich sprzedaży organ I instancji powołał się na dane wynikające z katalogu Info – Ekspert. Naczelnik US przyjął, że tylko jedna faktura wystawiona przez skarżącą, dokumentująca sprzedaż pojazdu, odzwierciedla rzeczywistość (przedmiotem dostawy był pojazd uszkodzony). W odwołaniu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op) polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji opinii technicznych dotyczących przedmiotowych pojazdów, czego efektem było dowolne ustalenie cen ich sprzedaży na podstawie cen katalogowych, z pominięciem stanu technicznego pojazdów. Do odwołania skarżąca dołączyła [...] opinie techniczne. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał się w pierwszej kolejności na przepisy art. 70 § 1 i § 4 Op oraz art. 154 § 4 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Powołał się także na czynności dokonane przez Naczelnika US, między innymi zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony [...] listopada 2012 r. Czynności te skutkują w ocenie organu odwoławczego przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. s. 2 – 4 zaskarżonej decyzji). Powołał się przy tym na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) dotyczącą wykładni art. 70 § 1 Op na tle nadwyżki VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także na wyrok NSA z 24 kwietnia 2012 r. (I FSK 1028/11) potwierdzający trafność argumentacji co do przerwania biegu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisy art. 23 Op. Przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji odnośnie zaniżenia przez skarżącą wysokości obrotów z tytułu dostaw na terenie kraju [...] używanych samochodów osobowych. Wyjaśnił, że [...] świadków zeznało, że faktycznie kupili pojazdy za kwoty znacznie wyższe od cen sprzedaży wynikających z wystawionych przez skarżącą spornych faktur. Powołał się na polisy AC i okoliczności dotyczące dalszej odsprzedaży spornych pojazdów, które zostały dopuszczone do ruchu po sprowadzeniu do kraju. Dowody te potwierdzają zdaniem organu znaczne zaniżenie obrotów przez skarżącą ze sprzedaży pojazdów. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uwzględnienia złożonych przez skarżącą [...] opinii technicznych, gdyż dowody te nie potwierdzają złego stanu sprzedawanych przez skarżącą pojazdów. Dotyczą stanu pojazdów nabytych przez skarżącą poza granicami kraju. Za prawidłowe uznał zatem zastosowanie na potrzeby oszacowania wysokości obrotu ze sprzedaży pojazdów najniższych cen rynkowych tego samego rodzaju pojazdów, wynikających z danych zawartych w katalogach Info – Ekspert. Zgodził się z Naczelnikiem US także co do tego, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją należało uznać za nierzetelne w części dotyczącej obrotu i podatku należnego. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] lipca 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące uchybień związanych z ustalaniem podstawy opodatkowania i stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. naruszenie przepisów: - art. 23 § 5 Op poprzez określenie wartości sprzedawanych pojazdów według wyłącznie cen rynkowych, z pominięciem ich stanu technicznego; - art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez "wybiórcze rozpatrywanie" zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść; - art. 197 Op poprzez ocenę i pominięcie przedstawionych przez skarżącą opinii rzeczoznawcy dotyczących wartości sprzedawanych pojazdów, w sytuacji, gdy organ nie posiada specjalistycznej wiedzy i nie powołał biegłego celem wypowiedzenia się odnośnie wartości przedłożonych przez skarżącą opinii technicznych. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął powyższe zarzuty, kwestionując wysokość obrotu ze sprzedaży pojazdów określoną przez organy podatkowe. Zdaniem autora skargi, brak było podstaw do odmówienia wiarygodności wszystkim świadkom, którzy potwierdzali zgodność z rzeczywistością spornych faktur. Organy nie uzasadniły nadto zasadności zastosowania takiej, a nie innej metody oszacowania wysokości obrotu (podstawy opodatkowania). Odstąpiły od uzupełnienia materiału dowodowego poprzez sporządzenie przez biegłych stosownych opinii. Nie wywiązały się z obowiązku dokonania indywidualnej oceny każdej transakcji. Zdaniem autora skargi, w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami [...], [...] i [...], brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania wartości sprzedawanych przez skarżącą pojazdów, poza ich dopuszczeniem do ruchu drogowego. Skarżąca przedstawiła zaś opinie techniczne potwierdzające wartość pojazdów. Nie występowała z wnioskami o uzupełnienie materiału dowodowego z opinii biegłego, gdyż była przekonana, że organy podatkowe uwzględnią opinie techniczne sporządzone na jej zlecenie. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że skarżąca znacznie zaniżała wysokość obrotów ze sprzedaży pojazdów. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania przepisów art. 23 § 4 i § 5 Op, z uwzględnieniem danych dotyczących wartości pojazdów wynikających z katalogów Info – Ekspert. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca znacznie zaniżała wysokość obrotów ze sprzedaży używanych samochodów osobowych, które uprzednio sprowadziła do kraju (głównie ze S. oraz z N.). Ustalając wysokość obrotów skarżącej ze sprzedaży [...] pojazdów w poszczególnych miesiącach lat 2007 – 2009, organy zastosowały najniższe ceny rynkowe wynikające z danych zawartych w katalogach Info – Ekspert. Dyrektor IS pominął złożone przez skarżącą opinie techniczne, gdyż uznał, że nie dotyczą one wartości i stanu technicznego pojazdów z dnia ich sprzedaży w kraju. Skarżąca kwestionuje zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, w szczególności co do ustalania wysokości jej obrotu wyłącznie na podstawie katalogów Info – Ekspert, z pominięciem opinii technicznych sporządzonych na jej zlecenie. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). 4. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 23 § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, brak było podstaw do pominięcia przez Dyrektora IS w całości [...] opinii technicznych załączonych przez skarżącą do odwołania. Z opinii tych wynika bowiem między innymi, że skarżąca sprowadzała do kraju pojazdy zazwyczaj posiadające ponadnormatywnym przebieg. Biegły uwzględnił zatem korektę z tytułu pochodzenia pojazdu (import prywatny). Ponadnormatywny przebieg pojazdu jest okolicznością, która może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie uwzględniły tej okoliczności określając w drodze oszacowania wysokość obrotów skarżącej z tytułu sprzedaży pojazdów w poszczególnych miesiącach lat 2007 – 2009. Wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera nadto szczegółowych rozważań dotyczących poszczególnych pojazdów. W realiach niniejszej sprawy, dotyczącej rozliczenia VAT za poszczególne miesiące lat 2007 – 2009, ograniczona została w ten sposób możliwość dokonania przez Sąd oceny poprawności działania organu odwoławczego. Dyrektor IS w sposób ogólny powołał bowiem wybrane dowody związane z okolicznościami towarzyszącymi sprzedaży przez skarżącą pojazdów. Nie zweryfikował ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Nie ocenił należycie załączonych do odwołania dowodów w postaci opinii technicznych (kopie dokumentów) sporządzonych na zlecenie skarżącej. Przedstawił tylko ogólne rozważania w tym zakresie. Zgodzić należy się zaś z Dyrektorem IS co do tego, że opinie techniczne sporządzone na zlecenie skarżącej należy oceniać uwzględniając fakt, że zostały sporządzone w związku z nabyciem przez skarżącą pojazdów, a nie na potrzeby ich sprzedaży. Nie zawierają zatem informacji o wartości rynkowej pojazdów na dzień ich sprzedaży przez skarżącą. Jednak nie oznacza to, że dowody te należało w całości pominąć, choćby z uwagi na ponadnormatywny przebieg pojazdów sprzedawanych przez skarżącą. 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Zarzuty dotyczące konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z opinii biegłych Sąd uznał za chybione, gdyż skarżąca nie składała w trakcie postępowania stosownych wniosków w tym zakresie. Nie wykazała, że sporządzone na jej zlecenie opinie techniczne zasługują na uwzględnienie w całości na potrzeby ustalania wysokości jej obrotów z tytułu sprzedaży pojazdów. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Dodać warto, że w sytuacji, gdy organ podatkowy decyduje się na rozstrzyganie jedną decyzją wymiaru zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kilkanaście lub kilkadziesiąt miesięcy, to obowiązany jest uzasadnić swoje stanowisko w sposób kompleksowy za każdy okres rozliczeniowy. Ogólne rozważania mogą bowiem okazać się niewystarczające w takich sprawach jak niniejsza, które wymagają szczegółowego wyjaśnienia z jakich względów i na jakiej podstawie organ podatkowy postanowił zastosować instytucję szacowania podstawy opodatkowania (wysokości obrotu z tytułu dostawy kilkudziesięciu pojazdów). Organy podatkowe ponoszą wówczas ryzyko długotrwałego (przewlekłego) prowadzenia postępowania lub (i) narażenia Skarbu Państwa na utratę należnych zobowiązań podatkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2012 r., VIII SA/Wa 1041/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekał, gdyż brak było stosownego wniosku skarżącej w tym zakresie.