I FSK 1028/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1372/10 w sprawie ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu oddalił skargę P.J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił co następuje: decyzją z dnia 22.12.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył wszczęte z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., natomiast za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. określił zobowiązania podatkowe w tym podatku w kwotach – odpowiednio – 885 zł, 4.153 zł oraz 5.153 zł. Organ podatkowy ustalił, że w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.", zgłoszoną jako sprzedaż towarów na bazarach i targowiskach. W zakresie podatku od towarów i usług korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 14 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą vat"). W ewidencji sprzedaży podatnik odnotował sprzedaż 43.330 zł w skali roku 2004. Na podstawie danych bankowych stwierdzono, że skarżący za pośrednictwem rachunków bankowych dokonywał transakcji handlowych, a uzyskane tą drogą przychody wielokrotnie przewyższały sprzedaż wykazaną w ewidencji uproszczonej prowadzonej dla podatku od towarów i usług. Jak ustalono podatnik wysyłkowo sprzedawał przede wszystkim akcesoria do telefonów komórkowych, a częstotliwość transakcji w skali miesiąca wynosiła około 100, natomiast wartość pojedynczego kontraktu wahała się od kilkunastu do kilkuset złotych. Organ wskazał, że ilość oraz wartość i częstotliwość wpłat dokonywanych w 2004 roku na rachunki bankowe skarżącego (od stycznia do kwietnia 2004 r. – ponad 460 wpłat) świadczyło, że transakcje zawierane były w warunkach, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy vat, to jest w ramach działalności gospodarczej. Za podstawę określenia kwot z tytułu transakcji organ przyjął dane rachunków bankowych, skorygowane zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia 15.12.2009r. (również o zwroty otrzymanych kwot), a także o wpłaty, do których opisy wskazywały, że miały charakter prywatny. Natomiast za wpłaty związane z działalnością gospodarczą uznano wpływy, przy opisie których widniało: wskazanie symbolu sprzedawanego towaru, jego nazwy, urzędu pocztowego pobrania, numeru pobrania, numeru paczki oraz informacje następującej treści: paczka, pobranie. Ogólna wartość tego rodzaju wpływów wyniosła w 2004 r. 331.497,15 zł, zaś z uwzględnieniem zwrotów (2.876 zł) – 328.621,15 zł. Według organu wobec posiadania dowodów obrazujących kwoty sprzedaży nie było konieczne szacowanie podstawy opodatkowania. Ponieważ w styczniu 2004 r. kwota należności z tytułu sprzedaży wyniosła 26.450 zł i była niższa niż kwota powodująca utratę zwolnienia podmiotowego – 45.700 zł, postępowanie za ten miesiąc podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p"). Opodatkowaniu natomiast, według stawki 22%, podlegała nadwyżka ponad 45.700 zł, którą skarżący uzyskał w lutym 2004 r. Obowiązek podatkowy organ ustalił na podstawie art. 6 ust. 8b pkt 10 ustawy vat. Podstawa opodatkowania wyniosła: za luty 2004 r. – 6.529 zł, za marzec 2004 r. – 24.057 zł i za kwiecień 2004 r. – 25.130 zł. Na podstawie faktur VAT uzyskanych od niektórych dostawców skarżącego oraz przedłożonych przez niego duplikatów faktur VAT, uwzględniono w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. 3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił, że nie poczyniono dostatecznych ustaleń w zakresie rozmiaru przychodu z działalności gospodarczej, bazując na ilości wpłat, z pominięciem jednak ich charakteru, na przykład w drodze przesłuchania kontrahentów. 4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16.09.2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie charakteru wpłat na rachunki bankowe, a niezależnie od tego również w postępowaniu odwoławczym, za wykazem transakcji w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r. wystąpiono do strony o zajęcie stanowiska, odnośnie tych transakcji, które nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej (pismo Dyrektora IS z 10.06.2010r.). Odpowiedź strony nie dotyczyła 2004r., gdyż – jak stwierdziła – nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącego, wpłaty sygnowane "Urząd Pocztowy" dotyczyły jego działalności gospodarczej, pomimo iż Poczta nie była nabywcą towarów. W tych bowiem przypadkach chodziło o wpłaty podmiotów za pośrednictwem rachunków bankowych operatora pocztowego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "p.e.a."), w dniu wystawienia tytułu wykonawczego (31.12.2009r.) zajęcie zabezpieczające z mocy prawa przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Wbrew stanowisku strony, czynności zabezpieczające prawidłowo były podejmowane, włącznie z zawiadomieniami, w stosunku do skarżącego, nie zaś pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym (do czasu złożenia pełnomocnictwa organowi egzekucyjnemu 18.01.2010r.). Niezależnie od tego, bieg przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia (14.10.2009r.) postępowania karnego skarbowego w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, przy czym zakończenie tego postępowania zostało przedłużone do dnia 31.08.2010 r. Zdaniem organu, skoro szacunek podstawy opodatkowania ma maksymalnie zbliżać się do faktycznego obrotu, to nie ma podstaw do oszacowania, gdy rzeczywista wielkość sprzedaży jest znana. 5. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił, że samo przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie było wystarczające do przerwania biegu przedawnienia, gdyż przepis art. 70 § 4 O.p. wymaga dodatkowo równorzędnego warunku w postaci zawiadomienia zobowiązanego, co winno nastąpić chociażby w drodze doręczenia tytułu wykonawczego. Tymczasem do dnia 31.12.2009 r. zawiadomienia nie dokonano. Konstytucyjna zasada państwa prawnego nie pozwala przyjąć dokonania przerwania przedawnienia bez wiedzy podatnika (zawiadomienia). Do przerwania przedawnienia nie doszło także z powodu braku zgodnego z prawem zajęcia zabezpieczającego. W tym zakresie pominięto pełnomocnika strony przy doręczeniu: postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego, decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, którego dokonano do rąk skarżącego w dniu 6.08.2010 r. Wprawdzie postanowienie o wszczęciu postępowania zabezpieczającego oraz decyzja o zabezpieczeniu doręczone zostały następnie w dniu 10.08.2010 r. pełnomocnikowi strony, to wcześniejsze wobec tej daty czynności, a w tym w postaci wydania zarządzenia zabezpieczenia (z dnia 30.07.2009 r.) nie były skuteczne. Nie można bowiem dokonać zabezpieczenia przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego. Poza tym w dniu doręczenia, zarówno stronie jak i pełnomocnikowi, postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego (6 i 10.08.2009 r.), postępowanie kontrolne było zakończone, zaś postępowanie podatkowego nie było jeszcze wszczęte, a z tego względu nie wystąpiła przesłanka zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 2 O.p. w postaci biegu postępowania kontrolnego lub podatkowego. Według skarżącego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i nie może być stosowany dlatego, że dopuszcza do wstrzymania przedawnienia na skutek czynności, pozostającej poza wiedzą podatnika. W skardze zarzucono również niewyjaśnienie tego, czy w stosunku do każdej transakcji potwierdzonej wpłatą na konto bankowe, skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Według skarżącego, postępowanie organu pierwszej instancji, który wartość sprzedaży podatnika określił z całkowitym pominięciem ewidencji podatkowej, nosiło charakter oszacowania, a wobec tego w decyzji nie wyjaśniono przyjętej metody szacunkowej, jak i odstąpienia od metod wymienionych w ustawie. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 7. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, a także – odrębnie – o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, że skarga nie była uzasadniona, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 1 O.p., 5-letni termin po którym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. (których płatność przypadała na ten rok – 2004), uległyby przedawnieniu – upływał z dniem 31.12.2009 r., a zatem w toku postępowania odwoławczego. Zasadnie jednak przyjął organ odwoławczy, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło. Po pierwsze, sąd I instancji stwierdził, że mając na uwadze przepis art. 70 § 4 O.p. według którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo o dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a. W myśl tego unormowania, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, warunki określone w przywołanym przepisie zostały spełnione, albowiem pełnomocnikowi skarżącego zostało doręczone w dniu 23.12.2009 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.12.2010 r., natomiast w dniu 31.12.2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze (X, Y, Z – załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.07.2010 r.) Sąd I instancji zauważył, że według art. 154 § 7 p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego. W sprawie podatkowej na poczet przedmiotowych zobowiązań dokonano między innymi zajęcia ruchomości, a protokoły zajęcia zostały podpisane przez skarżącego w dniu 6.08.2009 r. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji skargi podważającej prawidłowość zabezpieczenia ze względu do dokonywanie doręczeń decyzji w sprawie zabezpieczenia, zarządzenia zabezpieczenia oraz dokonywania czynności zabezpieczających z pominięciem pełnomocnika, gdyż postępowanie zabezpieczające jest odrębną od jurysdykcyjnej procedurą, a sprawa zabezpieczenia jest odrębną sprawą niż sprawa określenia zobowiązania podatkowego. Stąd też występowanie pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym musi być poprzedzone złożeniem pełnomocnictwa. Przed takim zdarzeniem wszystkie czynności procesowe winny być dokonywane wobec strony bezpośrednio, tak jak to było w niniejszym przypadku. Bez znaczenia było to, że wymienione pisma, doręczone stronie, wskazywały w nagłówku również osobę pełnomocnika, gdyż samo to, nie mogło powodować odmiennej oceny doręczenia. Skarga podważa skuteczność przerwania biegu przedawnienia również ze względu na to, że skarżący nie został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, tak jak o tym stanowi przepis art. 70 § 4 O.p., co strona łączy z brakiem doręczenia przed upływem przedawnienia odpisów tytułów wykonawczych. Sąd I instancji wskazał, że pretensja ta nie była uzasadniona dlatego, że wskazane powyżej przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa i nie jest wynikiem działania organu. Organ obecnie nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Wymóg zawiadomienia jest spełniony wówczas, gdy strona została powiadomiona o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia, które następnie z mocy prawa uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Podnoszona w skardze kolejność działania, sprowadzająca się do uprzedniego zastosowania środka egzekucyjnego, a następnie powiadomienia o tym zobowiązanego (ewentualnie równoległego dokonania obydwóch czynności) nie uwzględnia szczególnego charakteru przypadku omawianego przekształcenia zajęcia. Skarżący był powiadomiony o zajęciach zabezpieczających. Niezależnie od omówionej problematyki przerwania biegu przedawnienia sąd I instancji zwrócił uwagę na dodatkową argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, który wskazał na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odniesieniu do niniejszej sprawy, jak wynika z akt, w dniu 14.10.2009 r. zostało wszczęte dochodzenie (postępowanie karne skarbowe) w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie zostało przedłużone do dnia 31.08.2010 r. na mocy postanowienia Prokuratora Rejonowego w Z. (postanowienie z dnia 11.06.2010 r. oraz (wcześniejsze) postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 14.10.2009 r. – załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16.07.2010 r. Tak więc nawet gdyby uznać, że do przerwania przedawnienia nie doszło, to i tak zobowiązania podatkowe nie uległyby przedawnieniu. Sąd I Instancji wskazał także, że nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zmierzający do wykazania, że w toku załatwienia sprawy zaniechano ustalenia, iż skarżący w stosunku do każdej transakcji, od której określony został podatek, występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej nie może budzić wątpliwości. Podatnik sam dokonał zgłoszenia tej działalności, prowadził dla celu podatku od towarów i usług ewidencję uproszczoną, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy vat, gdzie wykazał za okres od stycznia do grudnia 2004 r. sprzedaż 43.330 zł, a nadto w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej – podlegał opodatkowaniu zryczałtowanemu. W wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący dokonywał sprzedaży akcesoriów do telefonów komórkowych, a rozliczeń dokonywał za pośrednictwem rachunków bankowych. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że do zawierania transakcji z klientami wykorzystywał stronę internetową. Oznacza to, że skarżący tak zorganizował wykonywanie działalności gospodarczej, że umowy sprzedaży zawierał na odległość, a płatności przyjmował za pośrednictwem prowadzonych rachunków bankowych. Z ustaleń organu wynikało, że wpłaty na konto w przedmiotowym okresie wielokrotnie przekroczyły ujawnione przez stronę przychody, zaś suma zakupów u jednego z dostawców skarżącego, a mianowicie u J.P. (Firma "K."), wyniosła 171.994 zł (w roku 2004). Ponieważ na wezwanie organu pierwszej instancji strona stwierdziła, że nie posiada ewidencji sprzedaży wysyłkowej, zasadnie organ za podstawę określenia kwot należnych z tytułu transakcji dokonywanych w działalności gospodarczej, przyjął kwoty wpłat na rachunki bankowe, dokonując ich selekcji zgodnie z opisami operacji bankowych (tytułami wpłat). Tak więc przy określeniu obrotu z tytułu działalności gospodarczej uwzględniono okoliczność wypłat z adnotacją "zwrot", o które pomniejszono wartość wpłat uznanych za pochodzącą z transakcji handlowych, jak również pominięto transakcje z opisu których jednoznacznie wynikało, że miały charakter prywatny, a także transakcje wskazane przez skarżącego, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sąd I instancji wskazał, że bezpodstawny był zarzut, że organ nie ustalił, czy w przypadku wszystkich transakcji sprzedaży skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż – jak przedstawiono – organy ustalały ze skarżącym, które wpłaty, dokonane na rachunek wykorzystywany do działalności gospodarczej przez skarżącego, nie były związane z tą działalnością. Wiedzę na temat tego, czy przy określonych transakcjach skarżący występował jako podatnik od towarów usług, posiadał on sam i prawidłowo organy ze stroną wyjaśniały tę kwestię. Pomijając już nawet niemożność dotarcia do zdecydowanej większości nabywców, nieusprawiedliwione jest oczekiwanie, że kontrahent, który wysyłkowo nabył potrzebne mu akcesorium, będzie dostatecznie zorientowany w szczegółach działalności skarżącego, wykraczających poza sam fakt zakupu określonego przedmiotu. Nieuzasadniony był zarzut, że nie przesłuchano J.P. (Firma "K."). Z ujawnionych w postępowaniu transakcji pomiędzy tymi stronami wynikało, że skarżący w "K." wielokrotnie dokonywał nabycia przedmiotów, którym handlował. Skarżący nie posiadał ewidencji sprzedaży wysyłkowej, nie prowadził gospodarki magazynowej, a zatem nie byłoby możliwe ustalenie, czy cały towar zakupiony od J.P. został sprzedany od razu, czy może w jakiejś części został przez stronę zużyty dla własnych celów, tak jak to skarżący utrzymywał w toku zeznań składanych w związku ze sprawą J.P. Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zgromadzone dowody pozwalały na stwierdzenie, ze skarżący dokonywał zbycia akcesoriów do telefonów komórkowych w ramach działalności gospodarczej, prowadząc sprzedaż w sposób ciągły i zorganizowany, a jego działalność miała charakter zarobkowy. Jak wynikało z ustaleń organów, sprzedaż strony w już w lutym 2004, przekroczyła kwotę sprzedaży 45.700 zł, określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962), to trafnie przyjęto, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, po przekroczeniu wskazanej kwoty sprzedaży, strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy vat., zatem właściwe było opodatkowanie obrotu przy zastosowaniu stawki podatku 22%. Sąd I instancji, za organem odwoławczym, wskazał, że na podstawie art. 180 O.p., dowodem w przedmiotowej sprawie mógł być również protokół zeznań świadka skarżącego, złożonych w postępowaniu dotyczącym wymienionego J.P., gdyż przepis ten nakazuje dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zarzut skargi obejścia w ten sposób przepisu art. 199 O.p., jest nieuzasadniony dlatego, iż unormowanie to wyraźnie odnosi się jedynie do dowodu z przesłuchania strony. Tym samym nie stanowi ograniczenia w wykorzystaniu innych dowodów pochodzących od strony, jak na przykład dokumentów, a także dokumentów sporządzonych z udziałem strony (protokołów pochodzących z innych postępowań). Niezależnie od tej oceny sąd I instancji zgodził się z organem, że z protokołu nie wynikały informacje wpływające na ustalenie rozmiaru sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2-5 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, jako niewskazanie przyczyn odstąpienia od metod szacunkowych, podczas gdy organ faktycznie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w swoisty sposób poprzez to, że określił ją w całości na podstawie innych niż księga. Wbrew mniemaniu skargi organy podatkowe nie szacowały podstawy obliczenia podatku, albowiem kwotę sprzedaży ustaliły na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci dokumentów bankowych obejmujących historię obrotów na rachunkach skarżącego. Przepisu art. 23 § 2 O.p., mówiącego o "uzupełniającym" uwzględnieniu innych dowodów, które wraz z zapisami księgi mają odtworzyć podstawę opodatkowania, nie należy rozumieć, jak w skardze, że tylko w takim przypadku, to jest jednoczesnego oparcia na zapisach księgi oraz danych wynikających z innych przeprowadzonych dowodów, możliwe jest odstąpienie od oszacowania, gdyż unormowanie to należy wykładać w powiązaniu z przepisem art. 23 § 1 pkt 1, który oszacowanie podstawy opodatkowania odnosi do przypadku nie tylko braku ksiąg podatkowych, ale również innych danych niezbędnych do określenia podstawy obliczenia podatku. A contrario, skoro były inne dowody zezwalające na określenie podstawy obliczenia podatku, to nie było powodów do szacunku. Sąd I instancji nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art.125 § 1 pkt 1 ustawy P.p.s.a. ze względu na zawisłość przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spraw sygn. akt: I FSK 1333/10, I FSK 1334/10, I FSK 1335/10, I FSK 1436/10, których przedmiotem są decyzje w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz postanowienie w sprawie nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności. Kwestie te, jakkolwiek związane z zarzutem przedawnienia podnoszonym w sprawie, nie ważyły na rozstrzygnięciu. Problematyka dotycząca zabezpieczenia zobowiązań, klauzuli wykonalności, powiązana z instytucją przerwania biegu przedawnienia, nie wykazuje takiego związku z instytucją zawieszania biegu przedawnienia, na które powoływał się organ podatkowy. Sąd I instancji nie znalazł również podstaw także do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą zaufania do prawa, wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Skarżący argumentował, że powodujące zawieszenie biegu przedawnienia – wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, na skutek braku obowiązku zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania, może przez dłuższy czas pozostawać poza świadomością strony, która układać będzie swoje sprawy w zaufaniu do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże w niniejszej sprawie zdaniem sądu I instancji niebezpieczeństwo takie nie zachodziło, gdyż jak wynika z akt sprawy (pismo z dnia 12.07.2010 r. - załącznik do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16.07.2010 r., teczka nr 7), w dniach 24.11.2009 r. oraz 15.12.2009 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (nierzetelne prowadzenie księgi w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r.) oraz art. 54 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do listopada 2005 r.). Widać z tego, że przed upływem terminu przedawnienia skarżący miał świadomość biegu postępowania w sprawie karnej skarbowej, skoro zostały mu przedstawione zarzuty, a przeto nie mógł przedawnienia uwzględniać w swoich rachubach, kierując się zaufaniem do stanowionego w Rzeczypospolitej Polskiej prawa. Mając na uwadze powyższe sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 9. Działając przez swojego pełnomocnika doradcę podatkowego, skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Jednoczenie pełnomocnik złożył wniosek o skierowanie na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP i wypływającymi zeń zasadą prawidłowej legislacji i założeniem racjonalności ustawodawcy. Powyższemu wyrokowi zarzucono: - w zakresie prawa materialnego - na mocy art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 1. Naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w świetle art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu skonstruowanego w sposób niepozwalający na jednoznaczne ustalenie momentu, w którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jak również który jest wewnętrznie sprzeczny, ponieważ z jednej strony nakazuje wiązać skutek zawieszenia ze wszczęciem postępowania "w sprawie", z drugiej zaś w sposób wyraźny nakazuje jednocześnie wiązać właśnie to postępowanie "w sprawie" (które ze swej istoty nie jest prowadzone przeciwko określonej osobie) ze "zobowiązaniem podatkowym" (a więc skonkretyzowaną, a co ważniejsze - także zindywidualizowaną postacią obowiązku podatkowego), a tym samym uznanie, iż mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu niezgodnego co najmniej z konstytucyjną zasadą prawidłowej legislacji. 2. Naruszenie art, 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 4 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej p.e.a) poprzez wadliwe zastosowanie obarczone błędem w subsumcji, objawiające się ustaleniem na podstawie art. 70 § 4 O.p. skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o stan faktyczny, w którym niewątpliwie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego po myśli drugiego z wymienionych przepisów i niewątpliwie nie doszło do zawiadomienia podatnika o czynności egzekucyjnej, która miałaby prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, tym samym nie przydanie przesłance zawiadomienia podatnika należnego jej waloru prawnego. 3.Naruszenie art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 154 § 7 p.e.a. poprzez wykładnię obarczoną błędem pars pro toto, nieuwzględniającą faktu, iż pierwszy z wymienionych przepisów ma wybitnie odsyłający charakter, przerwanie zaś biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje zawsze bezpośrednio na gruncie drugiego z wymienionych przepisów po zawiadomieniu podatnika o środku egzekucyjnym, nie zaś z uwagi na samo zastosowanie środka egzekucyjnego, a tym samym uwzględnienie w procesie wykładni jedynie fragmentu przepisu, do którego nastąpiło odesłanie. - w zakresie prawa procesowego - na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a 4. Naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez niezastosowanie, w związku z art. 208 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 1 O.p., objawiające się oddaleniem miast uwzględnieniem skargi na decyzję merytoryczną wydaną w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Rażące naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 in fine P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, w związku z przyjęciem, iż w tej sprawie mogło dojść jednocześnie i niezależnie od siebie do przerwania biegu terminu przedawnienia i jego zawieszenia, tymczasem jak wynika z akt sprawy, elementem działań, które miałyby prowadzić w tej sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia było m. in. nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia, tym samym zaakceptowanie przez Sąd faktu przerwania biegu terminu przedawnienia wykluczało jednocześnie możliwość akceptacji faktu zawieszenia tego terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 154 § 4 i § 7 p.e.a. w związku z art. 70 § 4 O.p. w świetle wypływającej z art. 2 Konstytucji RP zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem, iż w sytuacji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z mocy samego przekształcenia, tj. z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego, dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia bez wiedzy podatnika o tym fakcie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 154 § 7 p.e.a. w związku z art. 70 § 4 O.p. oraz w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się uznaniem, iż "specyfika" sytuacji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne względem sytuacji faktycznego stosowania środka egzekucyjnego uzasadnia słabszą ochronę podatników będących w tej pierwszej sytuacji, a tym samym przyjęcie, iż w takiej sytuacji przerwanie biegu terminu przedawnienia może nastąpić bez jakiegokolwiek zawiadomienia po myśli art. 70 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, objawiające się przemilczeniem argumentacji strony i nierozpoznaniem zarzutów co do skuteczności ustanowienia w tej sprawie zabezpieczenia, a tym samym możliwości przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, w szczególności zaś brak jakiegokolwiek odniesienia do faktu, iż zabezpieczenie nastąpiło w tej sprawie w warunkach, w jakich wobec podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe, jak również zakończyła się już kontrola podatkowa, tym samym do zabezpieczenia doszło z ewidentnym naruszeniem art. 33 § 2 OrPodU, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu pełnomocnik radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie ma usprawiedliwionych podstaw. 11. W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymaga wniosek skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP i wypływającymi zeń zasadą prawidłowej legislacji i założeniem racjonalności ustawodawcy. Wniosek taki nie zasługuje na uwzględnienie. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, gdyż w postępowaniu przed tym sądem taki wniosek złożył już skarżący argumentując, że powodujące zawieszenie biegu przedawnienia – wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, na skutek braku obowiązku zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania, może przez dłuższy czas pozostawać poza świadomością strony, która układać będzie swoje sprawy w zaufaniu do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże jak zauważył sąd I instancji w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż jak wynika z akt sprawy w dniach 24.11.2009 r. oraz 15.12.2009 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (nierzetelne prowadzenie księgi w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r.) oraz art. 54 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do listopada 2005 r.). Z tego wynika, że przed upływem terminu przedawnienia skarżący miał świadomość biegu postępowania w sprawie karnej skarbowej, skoro zostały mu przedstawione zarzuty, a zatem nie mógł przedawnienia uwzględniać w swoich rachubach. Nadto należy zauważyć, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła już sprawa (sygn. akt P 30/11) w której Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pytanie prawne: "czy art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji RP". Jednakże jak była już mowa wyżej, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie odpowiada treści pytania prawnego. 12. Przechodząc zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że poza zarzutami dotyczącymi postępowania dowodowego podobne zarzuty zgłaszał skarżący już na etapie skargi. Przy czym jak słusznie zauważył skarżący mimo wielości zarzutów sprowadzają się one zasadniczo do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i są związane z przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 13. Rozważając te zarzuty chronologicznie jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy zauważyć, wbrew twierdzeniom skarżącego, że instytucja zawieszenia biegu przedawnienia jak i instytucja przerwania biegu przedawnienia wzajemnie się nie wyklucza i może mieć zastosowanie w stosunku do zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, tak jak w niniejszej sprawie. Co więcej należy przyjąć, że jeżeli obie te instytucje mogą mieć zastosowanie w danej sprawie to powinny być przedmiotem szczegółowych rozważań, przy czym zarówno jak w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy rozważyć katalog przypadków skutkujących zawieszeniem przedawnienia, a w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia okoliczności powodujące przerwanie biegu przedawnienia i to odrębnie w każdym z tych przypadków. Tym samym należy podzielić ostrożne stanowisko Sądu I instancji, że w przypadku wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, nawet gdyby uznać, że do przerwania przedawnienia nie doszło, to i tak zobowiązania podatkowe nie uległyby przedawnieniu. Zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej opisany pod pkt 5 za niezasadny. 14. Przechodząc zatem do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zauważyć należy że w myśl § 6 art.70 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1), wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2), wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (pkt 3), doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 4). Zaś zgodnie z § 7 tegoż artykułu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1), doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2), uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa(pkt 3), wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Rozważając zaś wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania należy podzielić stanowisko Sądu I instancji. Mianowicie jak trafnie stwierdził w dniu 14.10.2009 r. zostało wszczęte dochodzenie (postępowanie karne skarbowe) w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie zostało przedłużone do dnia 31.08.2010 r. na mocy postanowienia Prokuratora Rejonowego w Z.. Co więcej jak była o tym mowa wyżej w dniach 24.11.2009 r. oraz 15.12.2009 r. skarżącemu zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów określonych w art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (nierzetelne prowadzenie księgi w okresie od stycznia 2004 r. do listopada 2005 r.) oraz art. 54 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. (uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do listopada 2005 r.). Zatem niewątpliwie doszło w tym przypadku – wbrew twierdzeniom skarżącego – do zawieszenia biegu przedawnienia z pkt 1 § 6 art.70 O.p. Tym samym zarzut skargi kasacyjnej (pkt 1) związany z tym przepisem należy uznać za chybiony. Ubocznie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie mogą mieć jeszcze zastosowanie pkt 2 i 4 § 6 art.70 O.p. 15. Natomiast przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1-2 i 4-8) związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia należy uznać je zasadniczo za chybione. Przepis art. 70 § 4 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo o dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Trzeba podzielić stanowisko Sądu I instancji, że z tegoż przepisu wynika, iż 5-letni termin po którym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r. (których płatność przypadała na ten rok – 2004), uległyby przedawnieniu – upływał z dniem 31.12.2009 r., a zatem w toku postępowania odwoławczego. Zasadnie jednak przyjął organ odwoławczy, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło na skutek przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a. W myśl tego unormowania, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, warunki określone w przywołanym przepisie zostały spełnione, albowiem pełnomocnikowi skarżącego zostało doręczone w dniu 23.12.2009 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.12.2010 r., natomiast w dniu 31.12.2009 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze (X, Y, Z – załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.07.2010 r.) Trafnie też Sąd I instancji zauważył, że według art. 154 § 7 p.e.a., w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przepis ten nie pozostawia wątpliwości co do konieczności jednakowego traktowania, w zakresie skutków, zastosowania środka egzekucyjnego oraz przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W takim razie, przerwanie biegu przedawnienia powoduje również wskazane przekształcenie zajęcia zabezpieczającego. W sprawie podatkowej na poczet przedmiotowych zobowiązań dokonano między innymi zajęcia ruchomości, a protokoły zajęcia zostały podpisane przez skarżącego w dniu 6.08.2009 r. Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej podważające skuteczność przerwania biegu przedawnienia również ze względu na to, że skarżący nie został powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, tak jak o tym stanowi przepis art. 70 § 4 O.p., co skarżący łączy z brakiem doręczenia przed upływem przedawnienia odpisów tytułów wykonawczych. Jak trafnie Sąd I instancji wskazał, ten zarzut nie jest uzasadniony dlatego, że wskazane powyżej przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa i nie jest wynikiem działania organu. Organ obecnie nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Wymóg zawiadomienia jest spełniony wówczas, gdy strona została powiadomiona o zastosowaniu środka zabezpieczającego w postaci zajęcia, które następnie z mocy prawa uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Podnoszona w skardze kasacyjnej kolejność działania, sprowadzająca się do uprzedniego zastosowania środka egzekucyjnego, a następnie powiadomienia o tym zobowiązanego (ewentualnie równoległego dokonania obydwóch czynności) nie uwzględnia szczególnego charakteru przypadku omawianego przekształcenia zajęcia. Co więcej należy zauważyć, że skarżący był powiadomiony o zajęciach zabezpieczających, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne musiała być mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i to w określonym terminie (pkt 1 § 4 art.154 p.e.a.). Tym samym nie można uznać za zasadny zarzut niezgodności art.154 § 7 p.e.a. w związku z art.70 § 4 O.p. z art.2. art.32 ust.1 oraz art.64 ust.1 i 2 Konstytucji RP. 19. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej orzekł stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.