I FSK 1436/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 415/10 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dwóm decyzjom dotyczącym podatku od towarów i usług za luty-kwiecień 2004 r. oraz maj-listopad 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz P. J. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Wr 415/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 stycznia 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak wskazano w motywach orzeczenia, ww. postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w pomocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dwóm decyzjom tego organu z dnia 22 grudnia 2009 r., określającym zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy luty-kwiecień oraz maj-listopad 2004 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zobowiązania podatkowe określone stronie ww. decyzjami, doręczonymi w dniu 23 grudnia 2009 r., przedawniały się – stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z dniem 31 grudnia 2009 r. Wobec faktu więc, że do upływu pięcioletniego terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące, a decyzje określające zobowiązania podatkowe były nieostateczne, wystąpiła przesłanka wydania postanowienia o ww. przedmiocie, określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona nie regulowała na bieżąco zobowiązań podatkowych, powstałych w związku z prowadzoną w 2004 r. działalnością gospodarczą, a tym samym uzasadniona była obawa, że nie zostaną one wykonane (art. 239b § 2 ww. ustawy). Nie bez znaczenia w kontekście tej drugiej przesłanki jest także fakt, że miesięczny dochód skarżącego wynosi 3.000 – 4.000 zł (dane z protokołu o stanie majątkowym strony, sporządzonego w dniu 14 grudnia 2009 r.), podczas gdy kwota wymaganych zaległości podatkowych za lata 2004-2005 wynosi 95.853 zł, od których należne są także odsetki. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego lub uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając: - naruszenie art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 w zw. z art. 26 § 1 i § 6 i art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a., poprzez błędną wykładnię, - naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za 2004 r., - wydanie zaskarżonego postanowienia w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc powodujących jego nieważność, - naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 217 § 2, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 4. Oddalając skargę Sąd wywiódł, że w sprawie zostały spełnione przesłanki konieczne do nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Bezsporne w sprawie jest, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2009 r., określające stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2004 r., zostały doręczone w dniu 23 grudnia 2009 r. Termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Zatem upływ terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, a ww. decyzje organu pierwszej instancji były nieostateczne, co stanowiło jedną z przesłanek uzasadniających nadanie im rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Sąd podkreślił jednak, że samo wskazanie, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji jest krótszy niż 3 miesiące, nie jest wystarczające, by zastosować ww. rygor. Konieczne było także uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości wykazanie przez organ również tej przesłanki, określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Kwota wymaganych zaległości podatkowych, wynosząca 95.853 zł, od której należne są także odsetki, przy stosunkowo niskich dochodach miesięcznych strony (3.000 – 4.000 zł), uzasadniała obawę, że skarżący nie wykona ww. zobowiązań podatkowych dobrowolnie, ani też w drodze przymusowej egzekucji. Z uwagi na powyższe oraz na okoliczność nieregulowania przez stronę należnych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, które powstały w 2004 r. i powinny być regulowane na bieżąco (tj. w okresie wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu), a także ze względu na wystąpienie krótkiego okresu, w którym nastąpiłoby przedawnienie tych zobowiązań, spełnione zostały w ocenie Sądu przesłanki uprawdopodabniające okoliczność, że mogą one zostać niewykonane. Mało prawdopodobne było w przedstawionym stanie rzeczy, aby strona z własnej woli uregulowała zobowiązania wynikające z decyzji, w kwocie 95.853 zł. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie: 1) art. 2 oraz art. 64 ust. 1-2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wynikającą z niej zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wykładnią przepisów umożliwiających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, 2) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie ziściły się przesłanki nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności i w związku z tym oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, 3) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, wedle której ta sama okoliczność świadczy o spełnieniu dwóch różnych przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, 4) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności w stanie faktycznym, w którym doszło do wcześniejszego zabezpieczenia hipotekami określonych nimi zobowiązań, 5) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 70 § 1 i § 4, art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 154 § 4 pkt 1 oraz § 7 w zw. z art. 26 § 1 i § 6 oraz art. 27 p.e.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w którym Sąd nie odniósł się do kwestii zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami wskazanymi w skardze, uniemożliwiając stronie poznanie przyczyn negatywnego rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 oraz art. 64 ust. 1-2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji, a ponadto o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zasadniczą część wywodu skargi kasacyjnej poświęcono wykazaniu konieczności skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, dotyczącego zgodności art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z Konstytucją. Zdaniem strony skarżącej, ograniczenie prawa własności wynikające (pośrednio) z ww. przepisu jawi się jako sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Tak skonstruowana ingerencja w chronione prawa jednostki (w postaci egzekucji administracyjnej) nie jest niezbędna w demokratycznym państwie prawnym dla osiągnięcia celu (fiskalnego), któremu służy i godzi w ww. zasadę proporcjonalności oraz wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Niezależnie od powyższego strona podkreśliła, że do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne było kumulatywne spełnienie przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w sprawie nie wykazano istnienia przesłanki przewidzianej w § 2 ww. artykułu (uprawdopodobnienie braku wykonania zobowiązania). Stanowisko zarówno organów, jak i Sądu, można bowiem sprowadzić do twierdzenia, że krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesądza o spełnieniu zarówno przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4, jak i z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest więc w istocie wskazania okoliczności, z których wynikałoby prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Za takowe nie można przy tym uznać wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych (co jest prawem podatnika), czy nieregulowania zobowiązań (byłoby to równoznaczne z uznaniem za spełnioną ww. przesłanki już tylko z powodu wydania decyzji wymiarowej), a wreszcie wysokości dochodów skarżącego (skoro dokonano zabezpieczenia przedmiotowych należności). W tym kontekście wywiedziono także, że Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie tę okoliczność, iż zobowiązania wynikające z obu decyzji, które opatrzono klauzulą natychmiastowej wykonalności, zostały wcześniej zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzez ustanowienie hipotek kaucyjnych na dwóch nieruchomościach należących do podatnika. Mając zatem na uwadze, że stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie zabezpieczone hipoteką w ogóle się nie przedawnia, brak było podstaw do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do przedmiotowych zobowiązań. W uzasadnieniu ostatniego z zarzutów wskazano, że Sąd wojewódzki nie odniósł się do akcentowanej w skardze kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia i spełnienia przez organy wymogów art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jak i ustawy egzekucyjnej. Są to okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne dla przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia organu drugiej instancji, mogące prowadzić nawet do stwierdzenia jego nieważności. Z uwagi na powyższe zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów art. 141 § 4 Ppsa; strona nie poznała racji jakimi kierował się Sąd oddalając skargę. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadny w ocenie Sądu kasacyjnego okazał się przede wszystkim ostatni z zarzutów wymienionych w osnowie środka odwoławczego (w pkt 5), polegający na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji w szczególności art. 141 § 4 Ppsa z uwagi na nieodniesienie się w motywach orzeczenia do podnoszonej w skardze kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym do zagadnienia ważności spornego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. W tym kontekście należy zauważyć, że powinnością Sądu wojewódzkiego, wynikającą z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, było rozważenie wszystkich zarzutów strony (także w ww. zakresie) i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie przedmiotowej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 291/07, CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie nawiązał natomiast w żaden sposób do zasadniczych zarzutów skargi (s. 1), w ramach których strona podniosła, że zaskarżone postanowienie jest niewykonalne (i w związku z tym nieważne), a to z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych klauzulą natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239a i n. Ordynacji podatkowej. W motywach orzeczenia (s. 3-7) odniesiono się jedynie do alternatywnie ("z ostrożności procesowej") sformułowanych zarzutów skargi (s. 2). Skarżący kwestionował tymczasem przede wszystkim niewątpliwie dyskusyjny pogląd organu, że w świetle art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a., zajęcie zabezpieczające (decyzja o zabezpieczeniu) przekształca się w zajęcie egzekucyjne po doręczeniu stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na treść § 7 ww. artykułu w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (s. 5 zaskarżonego postanowienia). W skardze zwracano uwagę, że stosownie do ww. art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a., aby zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, konieczne jest w szczególności wystawienie tytułu wykonawczego (zob. s. 3 skargi do WSA); niewystarczające jest doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do spowodowania powyższego skutku. W rezultacie, w ocenie strony, należności objęte zaskarżonym postanowieniem przedawniły się z dniem 1 stycznia 2010 r., w związku z czym zaskarżone postanowienie z dnia 28 stycznia 2010 r. było niewykonalne w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (zob. s. 5 i n. skargi do WSA). Tę argumentację skarżący rozwinął następnie w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2010 r. (k. 34 i n. akt WSA). Mając na względzie powyższe należy wskazać, że pogląd zbieżny z przywołanym stanowiskiem skarżącego odnośnie do wykładni art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a. (w zakresie tezy o konieczności wystawienia tytułu wykonawczego) został też (choć niejako implicite) wyrażony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., I FSK 1518/10, CBOSA). Z kolei od stanowiska przedstawionego w tym zakresie w spornym postanowieniu zdawał się na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dystansować również sam organ (zob. s. 7 odpowiedzi na skargę). Wynika stąd, że kwestia wystawienia tytułu wykonawczego ma istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie upłynął termin przedawnienia należności objętych rygorem natychmiastowej wykonalności, a tym samym czy postanowienie w tym przedmiocie było wykonalne. Stosownie natomiast do ww. art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, nieważne jest ostateczne postanowienie niewykonalne w dniu jego wydania gdy jego niewykonalność ma charakter trwały. Takie orzeczenie organu podatkowego podlega wzruszeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2 Ppsa. W tym stanie rzeczy brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do ww. zarzutów skarżącego należy ocenić jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w ujęciu art. 174 pkt 2 Ppsa. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, jeśli uwzględnić, że: a) okoliczności powyższe Sąd pierwszej instancji powinien był ocenić z urzędu, biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 w zw. z ww. art. 145 § 1 pkt 2 oraz § 2 Ppsa, oraz b) akta sprawy nie pozwalają na stwierdzenie, czy zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące przedmiotowych należności; jedynie w odpowiedzi na skargę pojawia się wymagająca weryfikacji informacja, że takowe tytuły wystawiono w dniu 31 grudnia 2009 r. (s. 7). Ponownie rozpoznając sprawę Sąd wojewódzki powinien zatem rozważyć zarzuty i wnioski skargi (s. 1-2) w zakresie stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, tj. oceniając kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym rygorem natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście należy też (ewentualnie) zbadać okoliczność podniesioną na etapie postępowania kasacyjnego (s. 2 i 12 skargi kasacyjnej), że przedmiotowe zobowiązania zostały zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Analiza tej kwestii może okazać się konieczna ze względu na określone w ww. przepisie skutki (w zakresie biegu terminu przedawnienia), jakie powoduje zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 i n. Ordynacji podatkowej. Innymi słowy w przypadku ustalenia, że nie został wystawiony tytuł wykonawczy, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 p.e.a., należy ocenić, czy mimo to przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Warto przy tym odnotować, że orzecznictwo Sądu kasacyjnego nie jest zgodne co do wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 395/10; z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06 – CBOSA). Ze względu na to, że w sprawie rozważenia wymagają zarzuty, których uwzględnienie może wywołać najdalej idące skutki (stwierdzenie nieważności postanowienia), przedwczesne było roztrząsane pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (wymienionych w pkt 1-4 petitum), dotyczących meritum sprawy, tj. samych przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie wyłączając podnoszonych na tym tle przez stronę wątpliwości natury konstytucyjnej (odnośnie do treści art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 oraz (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego) art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.