VIII SA/Wa 709/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A.P. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygnatura akt VIII SA/Wa 14/10 dotyczącego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach z nieujawnionych źródeł za 2006 rok 1) zmienia zaskarżony wyrok w ten sposób, że uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A.P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Pismem z [...] września 2013 r. A. P. (dalej: "skarżący") wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r. (VIII SA/Wa 14/10) oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z [...] listopada 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2009 r. Skarżący jako podstawę prawną skargi wskazał przepisy art. 272 § 1, art. 275 i art. 277 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK" lub "Trybunał") z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). 1.2. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, że w 2006 r. skarżący pozostawał w związku małżeńskim z B. P. Organy podatkowe ustaliły nadto, że małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, zgodnie z przepisami art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: "k.r.i.o."). Naczelnik US przyjął zatem, że przychody i wydatki małżonków były osiągane i ponoszone wspólnie. Ustalił przy tym, że w 2006 r. małżonkowie ponieśli wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nich przychody (dochody) ze źródeł ujawnionych, z czego kwota [...] zł przypadała na skarżącego (1/2). Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez małżonków w 2006 r. organ I instancji zaliczył między innymi faktyczne koszty działalności gospodarczej ([...] zł), zakup naczep ciężarowych i ciągników samochodowych ([...] zł), a także uiszczone składki i podatki oraz inne wydatki. Jako źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w 2006 r. Naczelnik US przyjął natomiast kwotę [...] zł, na którą składają się: dochód z gospodarstwa rolnego ([...] zł), przychody z działalności gospodarczej ([...] zł), kredyt bankowy ([...] zł), darowizna ([...] zł), odszkodowania ([...] zł), zwrot podatku dochodowego za 2005 r. ([...] zł), płatności wypłacone przez ARiMR ([...] zł), stypendium Gminy Miasta R. ([...] zł), zwrot VAT w 2006 r. ([...] zł), środki na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006 r. ([...] zł), oszczędności z lat poprzednich w gotówce ([...] zł). Naczelnik US ustalił zatem skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Odrębną decyzją ustalił także zobowiązanie dla żony skarżącego. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Uznał, że małżonkowie ponieśli w 2006 r. wydatki (zgromadzili mienie) o wartości wyższej od osiągniętych przychodów (dochodów) i posiadanych oszczędności o [...] zł. Obliczając podstawę opodatkowania organ uwzględnił przychody (dochody) i oszczędności małżonków, które zostały opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. Zastosował przy tym przepisy art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 k.r.i.o. ustalając udziały małżonków w przychodach i wydatkach (po ½). 1.4. W skardze, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił między innymi zarzuty naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zakwestionował przy tym ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. 1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi. 1.6. Prawomocnym wyrokiem z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 14/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Strony nie złożyły wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. 2. Pismem z [...] września 2013 r., powołując się na przepisy art. 272 § 1, art. 275 oraz art. 277 u.p.p.s.a., skarżący wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 28 kwietnia 2010 r. (VIII SA/Wa 14/10). Wystąpił o zmianę tegoż wyroku na swoją korzyść. W motywach wniosku wskazał, że powyższe orzeczenie wydane zostało między innymi na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., tj. przepisów prawa materialnego, które w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) uznane zostały za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W świetle art. 272 § 1 u.p.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia, czy spełnione zostały przesłanki formalnoprawne wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Wyrokiem tym TK uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem TK, podstawowym zarzutem jaki należało postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, jest wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 Op w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Z tej przyczyny TK uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Op naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego, tj. art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez TK jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. utracił swoją moc prawną najpóźniej z dniem ogłoszenia powołanego wyroku TK w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Zaskarżona decyzja Dyrektora IS wydana została dla skarżącego [...] listopada 2009 r., na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd, w wyroku z 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 14/10), oceniając legalność tej decyzji także zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Skarga o wznowienie postępowania sądowego posiada zatem usprawiedliwione podstawy, tj. spełnia przesłanki, o których mowa w art. 272 § 1 u.p.p.s.a. Została przy tym złożona w terminie przewidzianym dla dokonania tej czynności (art. 272 § 2 u.p.p.s.a.), tj. w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie powołanego wyżej wyroku TK. Stąd wniosek, że warunki formalnoprawne do jej wniesienia zostały spełnione. 3.2. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS, gdyż przepisy stanowiące podstawę prawną tej decyzji zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP, wyrokiem TK z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Niekonstytucyjność przepisów tworzących umocowanie do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieujawnionych (nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Sąd, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (zob. art. 240 § 1 pkt 8 Op). Z uwagi na fakt, że powołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł między innymi o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Op, stanowiąca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). 4. Zarzuty i związaną z nimi argumentację skargi o wznowienie postępowania, Sąd uznał zasadniczo za trafne, o czym mowa wyżej. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie w pierwszej kolejności rozważyć, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego, czy też należy je umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 282 § 2 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy art. 200, art. 205 i art. 209 u.p.p.s.a. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi.