VIII SA/Wa 710/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania M.F. (dalej: "skarżąca" lub "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US" lub "NUS") z [...] kwietnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W toku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. skarżąca nie uwzględniła skutków wydanej przez NUS decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2013r. określającej skarżącej zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2009r. (IX – XII) i wszystkie miesiące 2010r. (I – XII) oraz prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009 r. Z tej przyczyny, decyzją z [...] kwietnia 2017r., działając na podstawie art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ I instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 86 § 2, art. 87 § 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 191 Op poprzez pominięcie okoliczności związanych z zaskarżeniem decyzji DIAS z [...] lipca 2014 r., stanowiącej podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Skarżąca uznała, że decyzja organu I instancji została wydana przedwcześnie, gdyż decyzje wymiarowe, mające zdaniem organu I instancji wpływ na rozliczenie strony za styczeń 2011r. są przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego wskutek wywiedzionej przez stronę skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z 27 października 2015r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1052/14). Skarżąca wystąpiła zatem o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg i ramy prawne postępowania w sprawie. Przyjął następnie, że spór w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii jaką jest zasadność i możliwość określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja dotycząca poprzedzającego okresu rozliczeniowego jest przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowo administracyjnym, które nie zostało zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia. W pierwszej kolejności odniósł się jednak do możliwości orzekania w niniejszej sprawie, gdyż w dacie wydania decyzji przez organ I instancji upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2011 r. Termin przedawnienia upływał bowiem z dniem 31 grudnia 2016 r. Zauważył następnie, że w sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op wskutek zawiadomienia skarżącej przez NUS, pismem z [...] października 2016 r. (data doręczenia [...] października 2016 r.) o zawieszeniu z dniem [...] października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Okoliczność ta nie jest przez stronę kwestionowana. Przechodząc do meritum sprawy wyjaśnił natomiast, że okolicznością bezsporną jest, że wobec skarżącej została wydana decyzja wymiarowa NUS z [...] grudnia 2013 r., w której określono m.in. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Powołanym wyżej wyrokiem z 27 października 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1052/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony, która wywiodła następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępowanie jest w toku. Postanowieniem z 5 września 2016r., sygn. akt I FSK 1218/16 Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego w związku z faktem, że określenie zobowiązania za grudzień 2010 r. ma wpływ na rozliczenie podatku za styczeń 2011 r., zaś strona nie uwzględniła w rozliczeniu za styczeń 2011 r. rozliczenia dokonanego za grudzień 2010r. przez organ podatkowy w decyzji, za zasadne DIAS uznał wydanie przez Naczelnika US decyzji z [...] kwietnia 2017r. Dokonane przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. rozliczenie VAT zostało bowiem zastąpione decyzją wymiarową NUS z [...] grudnia 2013 r. Z chwilą wydania decyzji dotyczącej grudnia 2010 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji za styczeń 2011 r. w zakresie kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca. W związku z powyższym, organ I instancji zobowiązany był wydać decyzję, o której mowa m.in. w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT za następny okres rozliczeniowy uwzględniając ustalenia wynikające z decyzji dotyczącej poprzedniego okresu, czyli z grudnia 2010 r. W realiach niniejszej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało bowiem na okres następny. Dodał, że decyzja organu odwoławczego z [...] lipca 2014r. jest ostateczna (art. 128 Op) i organ który ją wydał jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 Op). Stwierdził w konsekwencji, że nie wystąpiły przeszkody do wydania w niniejszej sprawie decyzji w trybie art. 99 ust. 12 Op, gdyż toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie kontroli legalności decyzji, którą organ podatkowy był w niniejszej sprawie związany nie stanowi przeszkody do wydania decyzji za kolejne okresy rozliczeniowe. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. Decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, II. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1). art. 120, 121 § 1, art. 180 i art. 191 Op poprzez pominięcie okoliczności związanych z zaskarżeniem decyzji z dnia [...] lipca 2014 nr [...], 2). art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez nie zawieszenie postępowania mimo braku rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy ze skargi kasacyjnej toczącej się pod sygn. akt. I FSK 1218/16 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015r. sygn. akt. VIII SA/Wa 1052/14, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 do grudnia 2010 roku, stanowiącej podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kosztów postępowania. Wniosła ponadto o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sprawy ze skargi kasacyjnej toczącej się pod sygn. akt. I FSK 1218/16 od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015r. sygn. akt VIII SA/Wa 1052/14, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 do grudnia 2010 roku. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż poza okolicznością związaną z wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. odmiennie określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., aniżeli uczyniła to skarżąca w deklaracji, ze sporządzonego protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że księgi te prowadzone za styczeń 2011 r. są rzetelne. W związku z tym, że postępowanie sądowo-administracyjne, dotyczące decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nie zostało prawomocnie zakończone, wydanie decyzji w niniejszej sprawie jest przedwczesne. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać zawieszone. Decyzja Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2013 r. ma bowiem bezpośredni wpływ na decyzję wydaną w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2018 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm.; dalej: "ppsa") oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą sporu między stronami w realiach niniejszej sprawy jest możliwość wszczęcia z urzędu wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2011 r. i wydania decyzji w tym przedmiocie, z uwzględnieniem rozliczenia tego podatku wynikającego z decyzji wymiarowej organu I instancji za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. grudzień 2010 r. z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r., podczas gdy nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte ze skargi skarżącej na tą decyzję, która została przez sąd I instancji oddalona (sygn. akt VIII SA/Wa 1052/14 tut. Sądu), a wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1218/16) przez skarżącą skarga kasacyjna od tego wyroku nie została rozpoznana. Skarżąca utrzymuje bowiem, że wszczęcie postępowania podatkowego co do okresu rozliczeniowego obejmującego styczeń 2011 r. jest przedwczesne. Podstawą do wydania decyzji w niniejszej sprawie była bowiem decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r., co sprawia, że rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). W świetle art. 212 Op zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Stosownie do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Bezsporne w sprawie jest, iż organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za cztery miesiące 2009 r. (IX – XII) oraz za wszystkie miesiące 2010 r. oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień 2009 r. Organ I instancji ustalił, iż w deklaracji VAT – 7 za styczeń 2011 r. skarżąca uwzględniła zaś nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji VAT – 7 za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy ww. decyzją organu I instancji z dnia [...] grudnia 2013 r. (utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r.) określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł i nie stwierdzono kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Jak wynika z bezspornych okoliczności sprawy, rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., było konsekwencją rozliczenia za miesiąc grudzień 2010 r., i to właśnie ta okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. miało bowiem, jak słusznie dostrzegły organy podatkowe orzekające w sprawie bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku w miesiącach następnych. Decyzją wymiarową, wydaną m.in. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ I instancji zmienił bowiem, wskutek stwierdzonych nieprawidłowości rozliczenie skarżącej za grudzień 2010 r., mające jednocześnie wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Dodać bowiem należy, że art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. Organ I instancji był nadto związany swoją decyzją wymiarową dotyczącą grudnia 2010 r. (art. 212 Op), która pozostawała w obrocie prawnym i była ostateczna w administracyjnym toku instancji i to ona kształtowała rozliczenie podatku za okres objęty niniejszym postępowaniem. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawał fakt, że w dacie wszczęcia tego postępowania toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. W dniu 27 października 2015 r. zapadł bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 1052/14 oddalający skargę skarżącej i wobec wniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i do dnia wydania decyzji przez organy podatkowe nie została rozpoznana. Jak już wyżej wskazano, organ I instancji na podstawie art. 212 Op był związany decyzją własną i stan ten nie ulega zmianie do momentu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Okoliczność ta nie stanowiła również podstawy do zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op postępowania w niniejszej sprawie, jak również postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. W rezultacie zgodzić się należy, że w realiach niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe dokonały weryfikacji rozliczenia za sporny miesiąc z uwzględnieniem ustaleń wynikających z decyzji wymiarowych dotyczących grudnia 2010 r. Skoro bowiem rozliczenie za okres objęty niniejszym postępowaniem jest konsekwencją rozliczenia za ten okres, a decyzje w tym względzie pozostawały na dzień wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego ([...] październik 2016 r.), jak i w dacie jego zakończenia, w obrocie prawnym, to wystąpiły podstawy do określenia w drodze decyzji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, za okres objęty niniejszym postępowaniem odmiennej kwoty niż to wykazała skarżąca w złożonej deklaracji. Powtórzenia zatem wymaga, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12). Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie przez Sąd sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zastosowały przepisy prawa materialnego. W realiach rozpoznawanej sprawy powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie, jak Sąd podniósł wyżej odmienne określenie w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za grudzień 2010 r., mające istotny wpływ na rozliczenie skarżącej za styczeń 2011 r., która w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT - 7 nie skorygowała rozliczenia z uwzględnieniem dokonanego przez organ I instancji decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wystąpiły zatem podstawy do wszczęcia z urzędu wobec skarżącej postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 Op. Zobowiązanie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, albowiem postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie w sprawie skarżącej o podanie nieprawdy w deklaracji VAT – 7 za miesiąc styczeń 2011 r. i uszczuplenie na kwotę w wysokości [...] zł to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na podstawie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem [...] października 2016 r. zostało skarżącej doręczone w dniu [...] października 2016 r. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.