VIII SA/Wa 728/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. I. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania K. I. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...]maja 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za listopad 2007 r. ([...]zł) zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...]zł). Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Wskazał także na wystąpienie przesłanki zawieszenia postepowania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" K. I.. Przedmiotem działalności była sprzedaż mikrosfery, choć w kontrolowanym okresie brak było transakcji z tego tytułu. Skarżący był jednak czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem organu, skarżący zaniżył deklarowany podatek należny za listopad 2007 r. (VAT – 7), gdyż nie wykazał obrotu ([...]zł) oraz podatku należnego według stawki 22% ([...] zł) z tytułu sprzedaży (dostawy) [...] listopada 2007 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działek nr [...] oraz [...]o łącznej powierzchni [...] m2 położonych w [...], przy ulicy [...]. Działki te zostały wydzielone z działki nr [...], której prawo wieczystego użytkowania wraz ze znajdującymi się na niej zabudowaniami stanowiącymi odrębną nieruchomość skarżący kupił [...]stycznia 1999 r. za [...]zł na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik US ustalił, że skarżący złożył [...]grudnia 2001 r. pisemne oświadczenie o wykreśleniu prawa wieczystego użytkowania działki z ewidencji środków trwałych z dniem [...]grudnia 2001 r. w związku z rezygnacją z budowy na tej działce budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Oświadczył jednocześnie, że przedmiotowa działka nie ma związku z wykonywaną aktualnie przez skarżącego działalnością gospodarczą. Jednak w latach 2006 – 2007 skarżący dokonywał sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek wydzielonych z działki nr [...], w tym działek nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2, co zdaniem Naczelnika US świadczy o jego profesjonalnym działaniu w zakresie obrotu prawami do nieruchomości. Sprzedaż działek nr [...]i [...]w listopadzie 2007 r. należało zatem uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ I instancji uznał przy tym, że skarżący nabycia i sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów dokonywał w ramach działalności gospodarczej. Grunty te nie wchodziły w skład jego majątku osobistego. W świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym umów zakupu i sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych, Naczelnik US odstąpił od zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Op. 3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego postawił decyzji Naczelnika US zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 ust. 1 w związku z art. 191 Op), kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Jego zdaniem sporne grunty nie były wykorzystywane przez skarżącego od dnia zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowiły majątek prywatny, a ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu VAT. Stąd zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 9 ust. 1 w związki z art. 12 Dyrektywy VAT (2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Zdaniem autora odwołania, wprowadzenie spornego składnika majątku skarżącego do ewidencji środków trwałych nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) skarżący nie wykorzystywał na potrzeby działalności gospodarczej. Sprzedawał prawa do nieruchomości w ramach zbywania składników majątku osobistego (prywatnego). Naczelnik US błędnie przyjął zatem, że stanowią one czynności związane z obrotem nieruchomościami (tj. dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT) dokonane w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT). Dostawa prawa wieczystego użytkowania działek w listopadzie 2007 r. nie powodowała po stronie skarżącego powstania obowiązku i zobowiązania z tytułu VAT. 4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS przyjął, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Dyrektor IS uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika US. Zauważył, że z umowy kupna prawa do nieruchomości wynika, że skarżący nabył ją na potrzeby działalności gospodarczej. Zaliczał w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, co wynika z decyzji ostatecznej za 2001 r., określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także z umowy sprzedaży spornej nieruchomości wynika, że została przez skarżącego kupiona na potrzeby działalności gospodarczej (s. 6 – 9 zaskarżonej decyzji). Czyli sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowych działek skarżący dokonał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT). Działał bowiem jako podatnik VAT, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione. 5. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] grudnia 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy; - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię; - art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez ich niezastosowanie. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podniósł, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Zbycie nastąpiło zaś w ramach sprzedaży majątku osobistego (prywatnego). Skarżący nie spełniał warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Nie podjął żadnych aktywnych, zorganizowanych i ciągłych działań charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami w sposób profesjonalny. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 7. Przy pierwszym rozpoznaniu skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 września 2014 r. w sprawie VIII SA/Wa 29/14. Jednak wyrok ten został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2016 r. w sprawie I FSK 19/15 na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego. Sprawa został przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej uznał, że argumentacja ta zasługuje na aprobatę, ponieważ jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przychylając się do stanowiska organów Sąd pierwszej instancji poprzestał zasadniczo na ustaleniu, że zbycie przedmiotowego prawa podlegało opodatkowaniu, gdyż: - jego nabycia dokonano na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystywano je w tym charakterze przynajmniej do końca 2001 r., - w dacie sprzedaży skarżący posiadał status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT (pkt 5.1-6 uzasadnienia wyroku). Tym samym podtrzymano w istocie w uzasadnieniu wyroku podstawową tezę organów, że dla oceny charakteru ww. czynności sprzedaży kluczowe znaczenie miał zamiar podatnika ujawniony już w momencie zakupu gruntu, ten zaś przewidywał nabycie ww. prawa na potrzeby działalności gospodarczej (wykorzystywanie go jako środka trwałego w tejże działalności). NSA uznał, że trafne są zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w szczególności art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Stwierdził, że nabycie i okresowe wykorzystywanie przedmiotowych gruntów w ramach przedsiębiorstwa skarżącego musi mieć charakter przesądzającego o charakterze późniejszej sprzedaży. Za nieuzasadnione uznał pominięcie przez WSA w zaskarżonym wyroku kwestii sposobu dalszego użytkowania przedmiotowej nieruchomości. dobra. Nieprawidłowe też było w tym kontekście odniesienie do niniejszej sprawy oceny Sądu pierwszej instancji wyrażonej w nieprawomocnym wyroku dotyczącym podatku dochodowego określonego przez organy z tytułu tej samej transakcji (VIII SA/Wa 1058/13), zważywszy na zharmonizowany charakter przepisów o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy tut. Sąd będzie zobowiązany ocenić, czy organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wywiedzenie wniosku, że skarżący zbywając przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu działał angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, bądź w inny sposób (nadal) mógł wykorzystywać zbyty składnik majątku w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej p.p.s.a.) Sąd zobowiązany jest przede wszystkim uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 19/15. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, ale taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Zatem uwaga Sądu przy ponownym badaniu sprawy skoncentrowała się na ocenie, czy organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wywiedzenie wniosku, że skarżący zbywając przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu działał angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, bądź w inny sposób (nadal) mógł wykorzystywać zbyty składnik majątku w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych obu instancji wynika, że prawa do nieruchomości nabyte były przez skarżącego w 1999 r. z zamiarem ich przeznaczenia dla celów działalności gospodarczej. Zamiar taki istniał u niego co najmniej do 2001 r., co potwierdzało wpisanie do ewidencji środków trwałych do końca 2001 r. Prawa te przez skarżącego w 1999 r. były sprzedawane w dwóch etapach: sprzedaży pierwszej części dokonano w 2006 r., a drugiej (przedmiotowej w sprawie niniejszej) w 2007 r. Istotne ustalenia obiektywnie istniejących stanów faktycznych nie budzą w sprawie wątpliwości. Spór sprowadza się w istocie do oceny tych obiektywnych stanów faktycznych, w szczególności co do tego, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, przy uwzględnieniu poprzedzających te sprzedaż działań skarżącego i jego zamiarów, stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też stanowiła sprzedaż zbędnego majątku osobistego, nie podlegającą takiemu opodatkowaniu. Sąd skupiając się na argumentacji organów, a przede wszystkim argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uznał, że stwierdzenia organów co do interpretacji faktów nie znajdują wystarczającego oparcia w materiale dowodowym, by uznać, że skarżący zbywając przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu działał angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, bądź w inny sposób (nadal) mógł wykorzystywać zbyty składnik majątku w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Zawarte w zaskarżonej decyzji jednoznaczne stwierdzenie, że "przedmiotowe działki nie stanowiły części składowej majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej (s. 11 zaskarżonej decyzji) nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, jeśli stwierdzenie do odnieść do chwili przedmiotowej w sprawie sprzedaży. Tym samym nieuzasadniony oparty jest na tym stwierdzeniu wniosek, że w momencie sprzedaży skarżący działa w charakterze podatnika VAT. Również zamiar przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej istniejący w chwili jej zakupu, a nawet takie jej czasowe wykorzystywanie, nie wyklucza możliwości zmiany zamierzeń gospodarczych, i rezygnacji z przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej. O ile rację ma organ odwoławczy, że sam wpis do ewidencji środków trwałych (czy jego brak) nie przesądza o tym, że składnik majątkowy jest lub nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, to jednak bezpodstawne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że przedmiotowe nieruchomości nie mogły wchodzić w skład jego majątku osobistego, ze względu na istniejący w chwili zakupu zamiar przeznaczenia do działalności gospodarczej. Nie może też przesądzać o tym, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła majątku osobistego nie przeznaczonego do działalności gospodarczej w oparciu o ustalenie, że skarżący w odniesieniu do tej nieruchomości nie dokonywał czynności służących przeznaczeniu do celów osobistych czy wykorzystywał do celów osobistych. Przecież jeśli możliwe byłoby przyjęcie, że część nieruchomości stała się zbędna do działalności gospodarczej, to można dopuścić, że w odniesieniu do takiej nieruchomości można nie dokonywać żadnych czynności przez dłuższy czas, biorąc pod uwagę możliwość jej zbycia w przyszłości. Jest to działanie dość często spotykane. Również fakt podziału nabytej nieruchomości i zbycie części z nich w 2006 r. wraz z przeniesieniem na nabywcę uzyskanych decyzji administracyjnych, sam w sobie nie może przesądzać o tym, że pozostała część nieruchomości, (to jest część przedmiotowa w sprawie niniejszej, sprzedawana w 2007 r.) nie mogła stanowić majątku osobistego, która nie stanowiła dokonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT przy wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym wobec niedostatecznego wykazania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, zaistnienia przesłanek faktycznych do uznania przedmiotowej sprzedaży za sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT przy wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej, za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 120 w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik prawa. Organy dokonały przy tym wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest w szczególności art. 5 ust.1, art. 7ust. 1 art. 15 ust. 1 i ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 art. 12 Dyrektywy 2006/12/WE Rady dnia 8 listopada 2006 r. sprawie wspólnego system podatku d wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą związane przyjąć wykładnię prawa materialnego przedstawioną przez tut. Sąd w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym i dokonać ustaleń faktycznych dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu przepisów prawa materialnego przedstawionego przez Sąd. Organ odwoławczy rozważy przy tym, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, czy wystarczająca będzie ocena materiału dowodowego, przy ewentualnym jego uzupełnieniu, dokonana przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty składają się: uiszczony wpis w wysokości [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego – [...]zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł (razem: [...] zł).