VIII SA/Wa 730/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie "0" zł, do przeniesienia na następny miesiąc we wskazanych w decyzji kwotach za poszczególne miesiące 2014r. (II, III, VII i VIII) oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV, V i IX 2014r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik US ustalił, że skarżący w okresie od dnia [...] maja 1997 r. do dnia [...] grudnia 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo Handlowy "[...]" S. S.. W 2014 r. przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich przedstawionych, wystawionych przez następujące podmioty: Z. R.-B. B. K., R-P. Z. R., PHU S.-B. Z. D. i Z. O. "[...]" R. P. (obecnie [...]). Decyzją z [...] grudnia 2017r., Naczelnik US określił zatem skarżącemu: za luty 2012 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł; za marzec 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł; za kwiecień 2014 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, za lipiec 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 0,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł, za sierpień 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwota 0,00 zł, do przeniesienia na następny miesiąc kwota [...] zł, za wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i przeprowadzenie postępowania dowodowego, skarżący zarzucił NUS zastosowanie przesłanek nieznajdujących oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i innych przepisach prawa oraz błędne ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego NUS użył nieostrych sformułowań np. "zwykłej staranności", gdy skarżący spełnił wszelkie przesłanki formalne i materialne niezbędne do odliczenia podatku. Naczelnik US bezpodstawnie przyjął, że kontrahenci skarżącego ograniczali się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, gdy B. K. oświadczył, że wykonywał prace, o których mowa w wystawionych przez niego fakturach. Organ I instancji natomiast odstąpił od wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, decyzja zaś jest pełna sprzeczności. W konsekwencji bezzasadnie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy w rzeczywistości odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, a następnie ramy prawne sprawy (zob. s. 1 – 9 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zakwestionowane faktury były poprawne, natomiast w opinii organu I instancji dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyszczególnionych na fakturach zakupu. Dyrektor IAS wywiódł, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] podmioty (Z. R. – B. B. K., R – P. Z. R., PHU [...] – [...] Z. D., Z. O. [...] R. P.) jako jego podwykonawców, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupów usług wymienionych w treści tych faktur (remontowo – budowlanych) od ich wystawców. Powołał się przy tym na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym decyzje wydane dla rzekomych kontrahentów skarżącego oraz zeznania (wyjaśnienia), które to dowody potwierdzają zasadność stanowiska NUS odnośnie zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w treści sporych faktur. Organ odwoławczy dodał przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wykonania tych usług, de facto związanych z realizacją zamówień publicznych, lecz podstawą odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego z faktur dokumentujących ich nabycie był fakt, że wykonawcami tych usług nie były wyżej wskazane podmioty. Nie posiadały one bowiem potencjału technicznego (narzędzia, środki transportu, magazyny), ani też zasobów ludzkich niezbędnych do realizacji inwestycji wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W toku postępowania nie ustalono również kto w rzeczywistości te usługi wykonał. Skarżący przedstawił jedynie umowę zawartą z [...][...]-[...]Z. D., której autentyczność zdaniem organów podatkowych jest wątpliwa (zob. str. 19 zaskarżonej decyzji). Nadto podmioty wystawiające faktury, jak i skarżący nie posiadały dokumentów świadczących o realizacji usług na jego rzecz (załączników do umów zawartych z podwykonawcami, kosztorysów, protokołów odbioru robót) mimo że, np. w umowie z [...] czerwca 2014r. stwierdzono, że zleceniobiorca zobowiązany jest do wykonania robót stanowiących przedmioty umowy zgodnie z dokumentacją projektową, specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót budowlanych. Kontrahenci skarżącego unikali nadto kontaktu z organami podatkowymi czego zdaniem organu odwoławczego nie czynią podatnicy prowadzący legalną działalność gospodarczą. Brakowało też w niektórych przypadkach nawet umów zawartych pomiędzy stroną a jej "podwykonawcami". Strony powoływały się na swoją niepamięć w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności związanych z realizacją spornych transakcji dotyczących miejsca świadczenia usług i ich zakresu, jak również zasłaniania się przez stronę brakiem wiedzy co do zakresu wykonanych przez podwykonawców usług skoro z jej zeznań wynika, że umowy z podwykonawcami były pochodną umów zwartych z inwestorem. Wobec czego, w ocenie DIAS dla wyjaśnienia, czy i jakie usługi wykonały podmioty wymienione w przedmiotowej decyzji wystarczającym byłoby zapoznanie się przez skarżącego z dokumentami stanowiącymi podstawę prowadzonych inwestycji, tym bardziej, iż większość z nich realizowanych jest w oparciu o zamówienia publiczne. W toku postępowania nie przedłożono nadto dokumentów dotyczących poszczególnych inwestycji (umów wraz z załącznikami), w oparciu o które możliwym byłoby ustalenie zakresu prac wykonanych przez poszczególne podmioty w ramach tych inwestycji. Skarżący nie posiadał też dokumentacji określającej zakres prac wykonanych przez podmioty wymienione w niniejszej decyzji, w sytuacji gdy z umowy zawartej z [...][...]-[...]Z. D. wynikało, że okres gwarancji na "wykonane" prace wynosił [...] miesięcy, tym bardziej, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur zapewne są pochodną zamówień publicznych. Skarżący zlecał nadto wykonanie prac realizowanych w ramach zamówienia publicznego, bez uprzedniego sprawdzenia podwykonawcy pod względem kompetencji i umiejętności ich pracowników w sytuacji gdy z umowy z [...] maja 2014r. zawartej z Rejonowym Zarządem Inwestycji w S. wynikało, że wykonawca powinien zapewnić kompletne kierownictwo, siłę roboczą, materiały, sprzęt i inne urządzenia niezbędne do wykonania robót oraz usunięcia wad, a ponadto bierze on na siebie pełną odpowiedzialność za właściwe wykonanie robót, tj. zapewnienie warunków bezpieczeństwa osób przebywających na placu i mienia oraz za metody organizacyjno-techniczne stosowane na placu budowy. W ocenie DIAS postępowanie takie było niezrozumiałe w uwagi na fakt, że to strona odpowiada przed inwestorem za należyte wykonanie usługi, co w skrajnych sytuacjach skutkować mogło zastosowaniem wobec niej art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo zamówień publicznych. Skarżący nie posiadał też wiedzy o kompetencjach rzekomych podwykonawców, żaden z tych podmiotów, w tym także skarżący nie był w stanie podać konkretnych danych osób, które wykonywały usługi udokumentowane tymi fakturami. Organ odwoławczy wskazał też na powielenie w zakwestionowanych fakturach robót wykonanych we wcześniejszych lub późniejszych okresach przez inne podmioty, sposób opisywania w fakturach wykonywanych prac, daty wystawienia faktury, decyzje wystawiane wobec wystawców spornych faktur, w których stwierdza się, że faktury wystawione na rzecz skarżącego są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. str. 20, 21 zaskarżonej decyzji). Reasumując, zdaniem organu odwoławczego wszystkie powołane wyżej okoliczności świadczyły o tym, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez kontrahentów skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie jest kwestionowany fakt, iż skarżący nabył usługi lub je wykonał we własnym zakresie efektem, których była realizacja zamówień w tym publicznych. Nie jest jedynie wiadome, kto był ich rzeczywistym dostawcą. Wykazano jednak, że nie mogły ich dokonać ww. podmioty. Dlatego przyjęto, iż dokonał je nieujawniony podmiot lub sam podatnik. Powyższe sprawia, że faktury wystawione przez te podmioty są "puste" pod względem podmiotowym i jako takie nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku. Natomiast przedstawiony wyżej sposób działania skarżącego, jak i ww. podmiotów oraz podmiotów rzekomo wykonujących usługi na rzecz "podwykonawców" skarżącego, zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że wszystkie przedstawione w decyzji osoby były świadome swego udziału w procederze wystawiania pustych faktur, o czym świadczy m.in. to, że podmioty działały w określonym kręgu, w skład którego wchodzili m.in. B. K., Z. D. i R. P.. Ponadto zaskakujący jest również brak wiedzy strony co do osób przebywających na terenie np. [...] nr [...] przy ul. A. skoro zgodnie z postanowieniami umowy z [...] maja 2014r. wykonawca zobowiązał się do zabezpieczenia placu budowy przez dostępem osób trzecich. Brak wiedzy odnośnie danych osób przebywających na danym obiekcie, wymienionym w sporych fakturach jest również zaskakujący w kontekście faktu, że zapewne znajdowały się tam materiały budowlane znacznej wartości, będące własnością skarżącego, o czym również świadczy treść zawartej umowy. Skarżący nie dochował zatem tzw. "dobrej wiary" w kontaktach ze swoimi kontrahentami, gdyż nie miał żadnej wiedzy na ich temat, ani też na temat okoliczności dotyczących rzekomego wykonania usług przez te firmy, o czym świadczą wprost jego zeznania (na większość zadanych pytań skarżący odpowiadał "nie wiem", "nie pamiętam". Nie interesował się on tym, kto wykonuje poszczególne usługi. Nie posiadał wiedzy o zapleczu logistyczno – sprzętowym wystawców spornych faktur. W tych okolicznościach, skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący był świadomy lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, faktury te zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (zob. str. 22 – 23 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania uznał zatem za niezasadne. Naczelnik US wykazał, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, że nie miał wiedzy, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i uzupełnienia materiału dowodowego, w tym ze źródeł osobowych, tj. przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (Z. D., R. S. i P. C.), oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postepowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organy nie zastosowały wskazanych przepisów, zaniechały dozwolonych prawem i uzasadnionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy metod mających na celu uzyskania zeznań od świadków; b) art. 191 Op poprzez uznanie, że nieprzedstawienie przez podatnika zamawiającemu umów z podwykonawcami dotyczących wykonania usług budowlanych w budynku [...] w S., które to roboty zdaniem podatnika wykonał Z. D. ma świadczyć o tym, że zlecone prace nie zostały wykonane przez podwykonawcę, ale przez podatnika – vide str. [...] uzasadnienia, jak i poprzez nieuznanie, iż biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy sprawy skarżący zachował dobrą wiarę i tym samym błędne uznanie, iż miał on świadomość i wiedzę bądź co najmniej godził się na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami; - art. 122 Op poprzez nieuprawnione twierdzenie, iż ciężar dowodu spoczywał na podatniku jako osobie, która z danego faktu (wykonanie zleceń przez podwykonawców) wywodził korzystne dla siebie skutki prawne - vide str. 24/25 uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego rozwinął poszczególne zarzuty. Wskazał na braki dowodowe, uniemożliwiające prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie kompetencji wskazać należy, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organów podatkowych, które przyjęły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie przez podmioty (R – [...]Z. R. - dwie faktury; [...][...]–[...]B. K. - cztery faktury; [...][...]–[...]Z. D. - dwie faktury; Zakład [...][...]R. P. – jedna faktura), na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży skarżącemu usług remontowo – budowlanych przez ich wystawców. Istota sporu dotyczy ustaleń faktycznych, w szczególności kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Sporne faktury zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży skarżącemu usług remontowo – budowlanych przez ich wystawców. To zaś oznacza, że w świetle powołanych przepisów brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego, który w konsekwencji został przez skarżącego zawyżony. Skarżący zaś całą swoją argumentację skupia na podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zmierzając do wykazania, że ustalenia te są wadliwe, tj. poczynione z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie kwestionują faktu, że czynności wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Jednakże wskazały na szereg okoliczności faktycznych, w świetle których przyjąć należy, że nie zostały one dokonane przez wystawców tych faktur. Zauważyć przy tym należy, iż organy w sposób szczegółowy oceniły i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych dla niego przez cztery ww. podmioty, jako jego rzekomych podwykonawców ([...]–[...]Z. R., [...][...]–[...]B. K., [...][...]–[...]Z. D., [...][...][...]R. P.). Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez wystawców spornych faktur usług, o których mowa w ich treści (remontowo – budowlanych). W konsekwencji, sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż ich wystawcy nie wykonali usług wskazanych w treści faktur. Skarżący nie wykazał bowiem wykonania na jego rzecz usług remontowo – budowlanych przez wystawców spornych faktur. Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupował usługi remontowo – budowlane od wystawców spornych faktur. Nie podał żadnych okoliczności mogących potwierdzić, iż wystawcy zakwestionowanych faktur wykonali wskazane w nich usługi. Z protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2017 r. (akta podatkowe: segregator k- 44 – 47) wynika, iż odnośnie do współpracy z firmą [...]R. P., nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy, jakie konkretnie usługi i na jakich obiektach zostały przez tą firmę wykonane. Podczas tego przesłuchania skarżący zapytany o współpracę w firmą [...][...]-[...]Z. D., także nie pamiętał ani sposobu nawiązania współpracy, okoliczności zawierania umów, jakie usługi i na jakich obiektach zostały wykonane, w jaki sposób były dokonywane płatności. Podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2016 r. (k- 80-82, tom 4 akt kontroli podatkowej) skarżący zapytany o obiekty, na których były przez tą firmę wykonane usługi, stwierdził, iż tego nie pamięta. Nie pamiętał też ile osób z tej firmy wykonywało usługi, gdzie byli zakwaterowani. Podczas tego przesłuchania skarżący złożył też wyjaśnienia co do współpracy z B. K., a złożone w odniesieniu do tego podwykonawcy zeznania były podobnej treści. Tymczasem z nie zakwestionowanych przez skarżącego ustaleń wynikających ze zgromadzonych dowodów wynika, iż wystawcy spornych faktur nie posiadali w spornym okresie możliwości technicznych, sprzętowych do wykonania tych prac, ani osobowych, nie mieli zatem możliwości wykonania tych usług i trafny jest wniosek, że w rzeczywistości tych usług nie wykonali. Organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym dotyczący ww. kontrahentów skarżącego, z którego nie wynika, iż podmioty te wykonały prace wskazane w zakwestionowanych fakturach. Skarżący formułując i uzasadniając zarzuty skargi podnosi, iż zaniechanie przesłuchania świadków R. P. ([...]) i Z. D. i poprzestanie jedynie na wezwaniu do złożenia wyjaśnień stanowi naruszenie art. 122 i art. 180 Op, albowiem organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwych środków, aby choćby w drodze przymusu pozyskać zeznania, które wniosłyby do sprawy ważne informacje. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu zauważyć wypada, iż obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony, a ocena poszczególnych dowodów odbywa się w odniesieniu do wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskano zeznania skarżącego, które nie pozwoliły na stwierdzenie zgodności z rzeczywistością zakwestionowanych faktur. Tym samym w ocenie Sądu skarżący twierdząc, iż brak uzyskania wyjaśnień (zeznań) od ww. wymienionych świadków, pomija dowody, które w sprawie zostały zgromadzone i wnioski, jakie z nich wypływają. Brak jest zatem podstaw do uznania tej argumentacji za zasadną. Autor skargi nie wykazał bowiem, że w realiach niniejszej sprawy dla jej rozstrzygnięcia konieczne było użycie środków przymusu w stosunku do osób (wystawców spornych faktur), które nie reagowały na doręczane im wezwania do złożenia wyjaśnień. Nie wskazał okoliczności, których te dowody miałyby dotyczyć. Skarżący nie wykazał zatem, że uzupełnienie materiału dowodowego przez Dyrektora IAS było niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że wystawcy spornych faktur wykonali na rzecz skarżącego usługi remontowo – budowlane, wskazane w zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Op, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły stosowne działania niezbędne do tego, aby ustalić stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nieprzedstawienie przez skarżącego umów zawieranych z podwykonawcami oraz innych dowodów świadczących o wykonaniu usług remontowo – budowlanych przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego, jest tylko jedną z okoliczności świadczących o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Innymi okolicznościami świadczącymi o zasadności zaskarżonej decyzji są ustalenia dokonane na temat faktycznej działalności wystawców spornych faktur. Tym samym brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 191 Op za zasadny. W tych okolicznościach zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze zeznania skarżącego, okazał się wystarczający do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, korzystając z informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, a także z dowodów zebranych w ramach postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, prowadzonych w stosunku do wystawców spornych faktur, że w rzeczywistości podmioty te nie wykonały usług remontowo – budowlanych, o których mowa w treści spornych faktur. W odniesieniu do wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur należy zatem wskazać, iż nie byli oni wykonawcami usług wskazanych w tych fakturach, ale przeciwnie uznać należy, że zostały one wykonane przez nieznane podmioty. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami na nich wymienionymi. Sam fakt wykonania czynności dokumentowanych tymi fakturami, jak była o tym mowa wyżej nie jest wystarczający dla stwierdzenia istnienia prawa skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Istotne jednak dla rozstrzygnięcia jest w tych okolicznościach ustalenie istnienia tzw. "dobrej wiary" po stronie podatnika. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] [...] sp.j. [...][...],[...][...],[...][...] (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...][...]) i C-142/11 ([...][...]). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o ty mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez podmioty widniejące na tych fakturach. W ocenie Sądu zatrudnianie podmiotów, co do których brak jest rzetelnej wiedzy o ich zapleczu narzędziowym i osobowym, podczas gdy skarżący przed zleceniodawcą odpowiadał za jakość i terminowość wykonanych prac nie daje się pogodzić z pojęciem należytej staranności. Skarżący w skardze jako wystarczające minimum staranności wskazuje sprawdzenie swoich kontrahentów w CEIDG. Tymczasem z zeznań skarżącego z dnia [...] listopada 2016 r. i z dnia [...] czerwca 2017 r. wynika brak zainteresowania tym czy firma zatrudnia pracowników i jakim dysponuje sprzętem, uwagi na to, że płaci po wykonaniu pracy, ograniczając się jedynie do tego czy osoby te mają zarejestrowaną w CEIDG działalność gospodarczą. W ocenie Sądu wobec tego, iż od podmiotów tych skarżący przyjmował fakturę VAT i zamierzał odliczyć podatek w niej naliczony wśród obowiązków nie obciążających nadmiernie obok sprawdzenia w CEIDG, należy uwzględnić sprawdzenie czy kontrahent jest podatnikiem podatku VAT. Z ustaleń orzekających w sprawie organów wynika, iż Z. D. był zarejestrowany jako podatnik czynny VAT ostatnio do [...] stycznia 2014 r. i od stycznia 2014 r. nie jest podatnikiem podatku VAT i nie składa deklaracji VAT – 7, zaś R. P. ([...]) w 2014 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie, a wystawione dla skarżącego przez Z. R. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2017 r., w tym zakresie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] września 2017 r.) i B. K. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2016 r.) zostały uznane jako wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponadto Z. R. wykazał faktury zakupu usług od R. P. i B. K. (uznane jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), zaś B. K. jako swoich kontrahentów wskazywał Z. D. i R. P., przy czy faktury wystawione przez te podmioty zostały uznane za "puste". Trafnie zatem organ odwoławczy wywodzi z okoliczności działania tych podmiotów w określonym kręgu "podwykonawców", w którym brał udział skarżący, świadomość podejmowanych działań. W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu skarżący miał świadomość swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co najmniej godził się na swój w nich udział. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa w stopniu powodującym zasadność jej uchylenia, a zarzuty skargi są niezasadne. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.