VIII SA/Wa 733/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. S. i I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia E. S. i I. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2014 r. Przedmiotem tych postanowień była odmowa zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IS wskazał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Organ I instancji pismem z [...] stycznia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie ich zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu "umowy użyczenia" zawartej [...] października 2000 r., której przedmiotem były środki pieniężne w wysokości [...] dolarów amerykańskich (USD). Pismem z [...] lutego 2014 r. skarżący wystąpili do Naczelnika US z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego. Jako podstawę faktyczną wniosku wskazali zaskarżenie do "Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R." wyników kontroli wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawach dotyczących dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2014 r. odmówił skarżącym zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wskazywana przez skarżących okoliczność faktyczna nie stanowi przesłanki, o której mowa w przepisach art. 201 § 1 Op. W szczególności nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu pkt 2. 2.2. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika US, występując o zawieszenie postepowania podatkowego, skarżący postawili zarzut naruszenia art. 216 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez odstąpienie od ich zastosowania w niniejszej sprawie. Podnieśli, że złożona została "skarga do WSA w R., dotycząca wyników kontroli wydanych przez UKS", a jej rozstrzygnięcie ma "istotne znaczenie" dla sprawy. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 Op i wyjaśnił, że wniesienie skargi do WSA na wynik kontroli UKS, który stanowi jeden z dowodów w sprawie, nie jest okolicznością, którą można uznać za zagadnienie wstępne stanowiące przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązania skarżących w podatku od czynności cywilnoprawnych. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2014 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi, występując o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, postawił zarzuty: a) rażącego naruszenia art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez odstąpienie od ich zastosowania i odmowę zawieszenia postępowania, gdy "w sprawie została złożona skarga do WSA w R., dotycząca wyników kontroli wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej", a jej rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie dla sprawy; b) naruszenia art. 120 i art. 122 w zw. z art. 191 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że "wynik kontroli przeprowadzony przez UKS, który został zaskarżony do WSA", nie stanowi okoliczności, od której rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżących. 3.2. Uzasadniając skargę jego autor stwierdził, że w sposób oczywisty została spełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 6 Op (w istocie zarzut dotyczy pkt 2), a organy podatkowe z niezrozumiałych względów uznały, że rozstrzygniecie "WSA w R." sprawy ze skargi dotyczącej ustalenia dochodów za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie jest zagadnieniem wstępnym, gdy skarżone wyniki kontroli mogą zostać wyeliminowane przez WSA z materiału dowodowego. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie strony prowadzą spór dotyczący zasadności odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy skarżący oświadczyli, że wnieśli skargi (skargę) na wynik (i) kontroli Dyrektora UKS dotyczący dochodów skarżącej lub skarżących nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Zdaniem organów, wskazywania przez skarżących okoliczność faktyczna (wniesienie skargi) nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż rozstrzygniecie sprawy przez WSA nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. 4.4. Ramy prawne. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op może być tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność jej rozstrzygnięcia. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć wstępne zagadnienie prawne, a nie spór co do faktu. Nie chodzi więc o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 maja 2014 r., I SA/Kr 433/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA" oraz w bazie LEX nr 1467475). Powyższy pogląd podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy ze skargi dotyczącej kontroli legalności aktu w postaci wyniku kontroli sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako jednego z dowodów w sprawie ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest zatem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 Op, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej. 5. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora IS odpowiada prawu. Nie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego lub prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wskazywana przez skarżących okoliczność faktyczna (wniesienie skargi do WSA na wynik kontroli Dyrektora UKS) nie stanowi przesłanki obligującej do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny sprawy ze skargi dotyczącej kontroli legalności aktu w postaci wyniku kontroli sporządzonego przez Dyrektora UKS jako jednego z dowodów w sprawie ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 Op, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej. Tym bardziej, że wskazywany przez skarżących nieprecyzyjnie wynik kontroli, traktowany jest bezspornie przez strony niniejszego postępowania jako jeden z dowodów w sprawie ustalenia skarżącym zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za oczywiście chybione lub chybione. Autor skargi nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać rażące naruszenie wskazywanych przez niego przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Op. Za oczywiście chybiony Sąd uznał zatem zarzut naruszenia tych przepisów w sposób kwalifikowany, gdyż działając z urzędu nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów, które nie zostały przez organ naruszone w świetle powyższych rozważań. Tym samym za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 122 w związku z art. 191 Op poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż sądowa ocena dowodu w postaci wyniku kontroli nie stanowi zagadnienia wstępnego stanowiącego podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. Organy podatkowe trafnie oceniły zatem wskazywaną przez skarżących okoliczność faktyczną na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważyć nadto należy, że skarżący nieprecyzyjnie wskazują sąd administracyjny, do którego wnieśli skargi na wynik (i) kontroli. Sądem właściwym jest bowiem WSA w Warszawie, który prawomocnymi postanowieniami z 18 marca 2014 r. (VIII SA/Wa 210/14 i VIII SA/Wa 211/14; CBOSA) odrzucił jako niedopuszczalne skargi E. S. i I. S. na wyniki kontroli Dyrektora UKS. Z oczywistych względów rozstrzygnięcie tych spraw nie stanowiło zatem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op. Trafny pogląd wyrażony przez NSA w powołanym przez skarżących wyroku z 5 marca 2013 r. (II FSK 3045/11; CBOSA) nie potwierdza zatem zasadności ich skargi w niniejszej sprawie. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.