I SA/Kr 433/14

|Sygn. akt I SA/Kr 433/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r., sprawy ze skarg J.M., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 stycznia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 300 zł (trzysta złotych). Zaskarżonymi postanowieniami nr [...],[...],[...] z dnia 3 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy postanowienia nr [...],[...],[...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi względem J.M. (dalej: skarżącego) postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od spadku po zmarłych: F.M., B.M. i B.R.. W dniach 8 sierpnia i 11 września 2013 r. skarżący zwrócił się do organu o zawieszenie postępowań. Skarżący podniósł, że toczą się obecnie odrębne postępowania o zasiedzenie przez lokatorów nieruchomości, której część ułamkowa wchodzi w skład mas spadkowych, jak również o zniesienie współwłasności i fizyczny podział tej nieruchomości. W ocenie skarżącego, dopiero po zakończeniu tych postępowań będzie możliwe ustalenie czy skarżący stał się właścicielem masy spadkowej. Postanowieniami z dnia 31 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowań podatkowych. Organ stwierdził, że skarżący nabył spadek po F. M. z chwilą jego otwarcia, tj. w dniu 1 września 1977 r., po B. M. w dniu 1 maja 1982 r., a po B.R. w dniu 10 maja 1980 r. Stąd zdaniem organu rozstrzygnięcie ww. spraw dotyczących nieruchomości wchodzących w skład spadku nie stanowi zagadnienia wstępnego dla toczących się postępowań podatkowych. W zażaleniach na powyższe postanowienia skarżący podniósł, że prowadzenie postępowań w obecnej chwili jest bezprzedmiotowe, albowiem wartość odziedziczonych udziałów skarżącego jest zerowa. Skarżący wskazał, że nie może swobodnie dysponować tymi udziałami. Skarżący zwrócił nadto uwagę, że nałożenie na niego obowiązku podatkowego od rzeczy, którą nie mógł nigdy dysponować, narusza zasady współżycia społecznego. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 8 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ przypomniał, że z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia wyłącznie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Skarżący nabył spadek po każdym ze spadkodawców w chwili ich śmierci, bez względu na to czy miał wiedzę o składnikach masy spadkowej. Organ zauważył również, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie stanowić będzie wartość nabytych praw majątkowych według stanu na moment śmierci spadkodawców i cen rynkowych z dnia daty prawomocności postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku i zarazem daty powstania obowiązku podatkowego. Toteż w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dotyczące zasiedzenia i zniesienia współwłasności w nieruchomości, której udziały wchodzą w skład spadku, nie ma wpływu ani na nabycie tego spadku przez skarżącego ani też na treść prawomocnych postanowień stwierdzających nabycia praw do spadku. Pismem z dnia 1 lutego 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe postanowienia, wnosząc o ich uchylenie, zawieszenie postępowań podatkowych i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg podtrzymano stanowisko skarżącego prezentowane w toku postępowania podatkowego. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach. Na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 433/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa i z tego względu zasługują na uchylenie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest istnienie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od którego uprzedniego rozstrzygnięcia miałoby zależeć rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy podatkowej. W ocenie skarżącego owym zagadnieniem wstępnym jest postępowanie w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości należących do spadkodawców, jak również o zniesienie współwłasności i fizyczny podział tej nieruchomości. Z kolei z zaskarżonych postanowień wynika, że zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie tych postępowań nie ma wpływu ani na fakt nabycia przez skarżącego spadku ani na treść postanowień o stwierdzeniu nabycia przez niego praw do spadku. Organ odwoławczy wskazywał również, że kwestie te mają charakter okoliczności faktycznych, zaś ustalenie takich okoliczności nie stanowi zagadnienia wstępnego. Tak skoncentrowany spór wymaga zatem przypomnienia przez Sąd wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zakresie adekwatnym niniejszemu postępowaniu. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 863/12; LEX nr 1369670). Zagadnieniem wstępnym może być jednak tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2002 r., sygn. akt V SA 2414/01; LEX nr 162456). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", a nie spór co do faktu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 946/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba podkreślić, że nie chodzi tu o wyjaśnienie istotnych nawet wątpliwości prawnych, lecz o wydanie orzeczenia rozstrzygającego kwestię prawną (zob. wyrok NSA z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 2356/05, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mają zatem charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Z tych względów zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek, a mianowicie: postępowanie podatkowe jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ostatnia przesłanka oznacza, że organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I GSK 1544/05). Należy przy tym pamiętać, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy administracyjne wypowiadały się również o przypadkach zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniach podatkowych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wskazywały m.in., że jeżeli w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowało prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, to okoliczność, iż w stosunku do tegoż postanowienia na wniosek skarżącego toczy się postępowanie o jego zmianę, które do dnia wydania decyzji organu II instancji nie zakończyło się prawomocnie, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 380/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy również uwzględnić stanowisko, zgodnie z którym sprawa o dział spadku pozostaje bez wpływu na wykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nie można więc uznać, by jej rozstrzygnięcie miało za przedmiot zagadnienie wstępne w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1593/98; LEX nr 40575). Tak stanowcza konkluzja nie jest jednak wystarczająca. Zwraca się bowiem uwagę, że postępowania podatkowe oraz sądowe o dział spadku normalnie nie powinny pozostawać ze sobą w związku. Organy winny bowiem podstawę opodatkowania ograniczać do wartości majątku ujawnionego na podstawie zeznania podatnika. Późniejsze zaś ujawnienie w wyniku ponownego postanowienia sądu powszechnego o dziale spadku innych nieopodatkowanych wartości będzie uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego. Taki zwykły stan rzeczy może ulec zmianie w sytuacji, kiedy zeznania więcej niż jednego spadkobiercy są rozbieżne i jednocześnie istnieje rozbieżność ich interesów, polegająca na tym, że spadkobierca znajdujący się w posiadaniu majątku spadkowego usiłuje pomniejszyć jego wartość, zaś spadkobierca pozbawiony posiadania usiłuje wykazać wartość większą, i to nie dla potrzeb postępowania podatkowego, lecz działowego. Zaistnienie takiego sporu na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego sądowe postanowienie działowe, może stwarzać podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu ponownego rozstrzygnięcia o dziale spadku (wyrok NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1071/96; LEX nr 33706). Adekwatna kontrolowanej sprawie jest natomiast wypowiedź Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który stwierdził, że rozstrzygnięcie wydane przez sąd w sprawie o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości ma charakter zagadnienia wstępnego, jeśli ewentualne stwierdzenie zasiedzenia – poprzez wskazanie właściciela nieruchomości – jednocześnie określi osobę podatnika w postępowaniu podatkowym. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 318/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie to dotyczyło wprawdzie podatku od nieruchomości oraz ustalenia podmiotu podatku, niemniej jednak stanowi potwierdzenie stanowiska, że postanowienie sądu w sprawie zasiedzenia, stanowi kwestię prawną i ma wpływ na jeden z elementów konstrukcyjnych podatku. Stanowisko, że zagadnienie wstępne nie odnosi się jedynie do ustalenia podmiotu podatku, lecz dotyczy również innych elementów podatku, znalazło się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 1274/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zostało w nim stwierdzone, że ustalenie jaka jest wartość spadku, rzutuje na określenie przedmiotu oraz podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W rozstrzyganej przez ten sąd sprawie, uzależnione było to od rozstrzygnięcia powyższej kwestii przez sąd powszechny. Nie było natomiast kwestią sporną, jaki był podmiot tego podatku. Przenosząc te rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zauważyć, że postępowania podatkowe, których zawieszenia domagał się skarżący, dotyczyły podatku od spadków i darowizn. W postępowaniu takim relewantnymi zagadnieniami jest powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a co z tym związane: przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Te zatem zagadnienia należy uwzględniać analizując dopuszczalność lub konieczność ewentualnego zawieszenia postępowania podatkowego. Te bowiem elementy stosunku prawno-podatkowego muszą zostać wyjaśnione ponad wszelką wątpliwość, aby organ podatkowy był zdolny do wydania merytorycznie poprawnej decyzji podatkowej. W tym kontekście Sąd zauważa, że organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych przez siebie postanowień o odmowie zawieszenia postępowań, odnosiły się wyłącznie do kwestii podmiotu opodatkowania. Organy uznawały, że skoro nie ma sporu co do tego, że skarżący jest spadkobiercą F.M., B.M. i B.R., to żadne zagadnienie wstępne w analizowanym postępowaniu podatkowym nie występuje. Tej treści stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest jednak przedwczesne. Konstruując je, organy podatkowe pominęły bowiem równie istotne zagadnienie istnienia (lub rozmiarów) przedmiotu opodatkowania. Skarżący domagał się bowiem zawieszenia postępowań w związku z toczącą się przed sądem powszechnym sprawą o zasiedzenie udziałów jego spadkodawców w nieruchomości, które w zeznaniach podatkowych o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) wskazywał jako główny składnik masy spadkowej, a zatem jako główny wyznacznik przedmiotu opodatkowania (podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego). W ocenie Sądu nie można w sposób arbitralny – a tak uczyniły to organy podatkowe obu instancji – stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zasiedzenia ww. nieruchomości nie ma znaczenia dla sprawy podatkowej. Taki wniosek powinien zostać bowiem poprzedzony rzetelną analizą wpływu owego postępowania w przedmiocie zasiedzenia na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Analizy takiej zabrakło jednak w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych. W istocie w zaskarżonych postanowieniach, znalazło się jedynie jedno zdanie, że postępowanie w przedmiocie zasiedzenia, nie ma wpływu na wynik toczących się postępowań podatkowych. Organy podatkowe nie uzasadniły jednak, na podstawie jakiej analizy doszły do takiego wniosku. Jak już zostało to bowiem zasygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia, wywód prawny organów koncentrował się na wykazywaniu, że podmiot podatku został ustalony, gdyż postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadków są prawomocne. Sąd zwraca jednak uwagę, że postępowanie w sprawie nabycia w drodze zasiedzenia udziałów w nieruchomości należących do poprzedników prawnych skarżącego, może mieć wpływ na podstawę opodatkowania. Istnieje bowiem możliwość stwierdzenia zasiedzenia tych udziałów w nieruchomości przed otwarciem spadków. Wprawdzie wnioskodawcy w sprawie o zasiedzenie wskazują datę nabycia udziałów już po otwarciu spadków, niemniej jednak to sąd powszechny stwierdza, kiedy faktycznie nastąpiło zasiedzenie i nie jest w tym przedmiocie związany wnioskiem. W takiej bowiem sytuacji udziały w nieruchomości nie wchodziłyby w skład masy spadkowej (skoro doszłoby do zasiedzenia przed śmiercią spadkodawców, nie byliby oni właścicielami udziału w nieruchomości w chwili swojego zgonu). W ocenie Sądu nie sposób przy tym uznać, by skład i wartość masy spadkowej nie były istotne dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego. Są to zagadnienia o charakterze podstawowym, bez których ustalenia organ podatkowy nie może wydać merytorycznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Jest to wszak kwestia natury prawnej, której przesądzenie jest elementem materiału niezbędnego do wydania decyzji. Zaznaczyć również należy, że jedynie sąd powszechny jest władny do ustalenia, czy doszło do zasiedzenia udziału w nieruchomości. Doprowadziło to Sąd do uznania, że arbitralne stwierdzenie o braku występowania zagadnienia wstępnego w kontrolowanych postępowaniach było wynikiem naruszenia w zaskarżonych postanowieniach art. 187 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii wpływu postępowania dotyczącego zniesienia współwłasności nieruchomości na rozstrzygnięcie kontrolowanych postępowań podatkowych Sąd uwzględniając przytoczone wyżej orzecznictwo stwierdza, że wynik takiego postępowania nie ma wpływu ani na personalny ani na materialny aspekt stosunku prawno-podatkowego. Wynik takiego postępowania nie zmieni statusu skarżącego jako spadkobiercy (podatnika w podatku od spadków i darowizn), ani też nie wpłynie na istnienie lub rozmiar masy spadku. Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że przedmiotem opodatkowania będzie skład majątku spadkowego z chwili nabycia spadku. Z wyżej wymienionych przyczyn Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych postanowień na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W trybie art. 135 p.p.s.a. Sąd zastosował wspomniany środek również względem postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji, a to z uwagi na tożsamość stwierdzonego naruszenia prawa oraz dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w trybie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi we wszystkich sprawach rozstrzygniętych niniejszym wyrokiem. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego o zawieszenie postępowań podatkowych, organy dokonają rzetelnej i wyczerpującej analizy potencjalnych skutków postępowania w przedmiocie zasiedzenia udziałów w nieruchomości, wykazanych jako wchodzących w skład masy spadku. Organy uwzględnią przy tym wszystkie wskazania wynikające z treści niniejszego uzasadnienia. W szczególności organy podatkowe wezmą pod uwagę, że postępowanie w przedmiocie zasiedzenia udziałów w nieruchomości stanowi kwestię prawną, nie zaś faktyczną. Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie postanowienia do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.