VIII SA/Wa 74/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z 12 listopada 2024r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania S.s.c. M.B., M.K-B.(obecnie S. L. sp. z o.o. z siedzibą w K.; dalej: "strona" "skarżąca", "podatnik" lub "Spółka"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 15.04.2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2021 r. do stycznia 2022 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powołaną na wstępie decyzją z 15.04.2024 r., Naczelnik US określił S.s. c. M.B., M.K -B., ul. S.w L. (aktualnie S.L. sp. z o. o.) w podatku od towarów i usług: za czerwiec, lipiec, wrzesień, grudzień 2021 r. i styczeń 2022 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za sierpień 2021 r. wysokość nadwyżki do zwrotu oraz za październik i listopad 2021 r. zobowiązanie podatkowe, a ponadto, za okresy rozliczeniowe od września 2021 r. do stycznia 2022 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w wysokości 30% oraz za okresy od czerwca 2021 r. do stycznia 2022 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. oraz [...] Serwis T. B.. Podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie były ustalenia poczynione w wyniku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz zasadności kwoty zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe za okres od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. Za okres kontrolowany wspólnikami S.s.c. byli M.B. i Ł.B.. Z dniem 1 listopada 2023 r. do spółki cywilnej przystąpiła M. K -B., zaś z dniem 31 grudnia 2023 r. ze spółki wystąpił Ł.B.. Wobec tego od 1 stycznia 2024 r. wspólnikami S.s.c. byli M.B. i M. K -B.. Ustalono, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów, usług w zakresie zbierania, transportu i odbioru odpadów oraz produkcji prefabrykatów. Organ I instancji w zakresie sprzedaży oraz podatku należnego stwierdził: zaniżenie w styczniu 2022 r. podstawy opodatkowania wg stawki 23% o kwotę 1 000 zł, należny VAT o kwotę 230,00 zł z uwagi na nieprzedstawienie właściwych dokumentów do usługi transportu wykonanej na rzecz firmy [...] LTD., zaniżenie we wrześniu 2021 r. podstawy opodatkowania o 1 200,00 zł i podatku należnego VAT o 276,00 zł z powodu zaewidencjonowania krajowej usług transportowej wykonanej na rzecz [...] sp. z o.o. stawką ze 0% podatku VAT, podczas gdy zastosowanie ma stawka 23%, zawyżenie podstawy opodatkowania o 1 200 zł oraz podatku należnego VAT o 276,00 zł z uwagi na zaewidencjonowanie w rejestrze za październik 2021 r. faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej przez [...] sp. z o.o. w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym wykazano fakturę pierwotną, zaniżenie w listopadzie 2021 r. podstawy opodatkowania o 1 300,00 zł i podatku należnego VAT o 299,00 zł z powodu zaewidencjonowania krajowej usług transportowej wykonanej na rzecz [...] sp. z o.o. ze stawką 0% podatku VAT, podczas gdy zastosowanie ma stawka 23%, zawyżenie w grudniu 2021 r. podstawy opodatkowania o 1 300,00 zł i podatku należnego VAT o 299,00 zł z powodu zaewidencjonowania faktury korygującej wystawionej w związku z błędną stawką podatku VAT odnośnie usługi wykonanej w listopadzie 2021 r. W zakresie nabyć organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur: dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze od podmiotów: H. sp. z o. o./H. sp. z o.o./[...]sp. z o.o. i [...] Serwis T. B., wystawionych na podmiot inny niż Spółka (wrzesień 2021 r. – [...] Serwis T. B., październik i grudzień 2021 r. – [...] M.S.), z faktury dokumentującej zakup naczepy [...]z dnia 1 grudnia 2021 r., którą zaewidencjonowano bez uwzględnienia wartości faktury zaliczkowej z 27 maja 2021 r., przez co podatnik w grudniu 2021 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 2 300,00 zł oraz kwotę nabyć o 10 000,00 zł, dokumentujących zakupy związane z samochodami osobowymi wykorzystywanymi także do celów prywatnych, z uwagi na które odliczono podatek naliczony w pełnej wysokości podczas gdy przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego VAT, dokumentujących zakupy, które nie zostały skorygowane w zakresie podatku naliczonego z uwagi na ich nieopłacenie w terminie 90 dni, od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że od czerwca 2021 r. do stycznia 2022 r. organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w wysokości odpowiedniej do stwierdzonych nieprawidłowości, tj. 30% (art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT) lub 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji, strona zarzuciła naruszenie prawa wynikające z: błędnie ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym błędnie ustalony obrót z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, błędnie ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym błędnie ustalone koszty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, błędnej i nieobiektywnej oceny dowodów. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż Spółka podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko wielokrotnie prezentowane w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym przytoczył dokonane przez organ I instancji ustalenia. Dyrektor IAS dostrzegł, że podatnik w sposób bardzo ogólny zarzucił skarżonej decyzji błędne ustalenie stanu faktycznego, i w związku z tym błędne ustalenie obrotu i kosztów działalności gospodarczej oraz błędną i nieobiektywną ocenę dowodów. Na poparcie swojego stanowiska nie wskazał żadnych dowodów uzasadniających swoje zarzuty. Z tej przyczyny, organ odwoławczy tak sformułowane i uzasadnione zarzuty, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym, uznał za niezasługujące na uwzględnienie, jako nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, ani w argumentacji uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno akta sprawy, jak i uzasadnienie skarżonej decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej ocenie z punktu widzenia właściwie zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Skarżone rozstrzygnięcie oparte zostało o materiał dowodowy zgromadzony zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, obejmujący również wyjaśnienia strony i zeznania świadków. Strona formułując zarzut, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie wskazała jakich czynności organ I instancji zaniechał, jakich dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie zebrał. Dyrektor IAS wskazał, że strona nie wnosiła żadnych wniosków dowodowych, ani w trakcie kontroli podatkowej, ani na etapie postępowania podatkowego. Tymczasem organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy. Dyrektor IAS odnosząc się do zarysowanej kwestii spornej dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wskazał na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT argumentując w ich świetle, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oczywistym jest przy tym, że podstawową zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego normatywną zasadę. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność. Podniósł, że w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 112, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (wyrok TSUE z 22.12.2010 r., w sprawie C-438/09 B.J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.). Wskazał, iż z powyższego wynika, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe prawo podatnika ma charakter fundamentalny, ale nie bezwzględny. Jego podstawowe ograniczenie (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już z samego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również znajduje ograniczenie w dalszych przepisach ww. ustawy, tj. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Odnosząc treść tych przepisów do stanu rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS przypomniał, że organ I instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego m. in. z faktur wystawionych na inny podmiot oraz dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami, na których jako wystawcy widnieją firmy H. sp. z o. o. i [...] Serwis T. B.. W ocenie organu odwoławczego, całokształt ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazuje, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje H. sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Podatnik nie przedstawił dowodów mogących prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego, zaś przedłożone w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumenty, nie są wystarczające do przyjęcia, że transakcje wykazane w tych fakturach zostały rzeczywiście wykonane. Ponadto, poczynione ustalenia wskazują na świadomy udział strony w odliczaniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego wszystkie przedstawione okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji nabycia usług pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów potwierdzają, że podatnik świadomie godził się na odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, poprzez ich przyjęcie, ujęcie w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia VAT i w złożonych deklaracjach, co w efekcie doprowadziło m. in. do zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu/nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Dyrektora IAS, potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska są wymienione poniżej okoliczności, takie jak: na fakturach pojawiała się zamiennie nazwa firmy H. sp. z o. o. lub [...] sp. z o. o., brak weryfikacji kontrahenta, z którym podejmuje się współpracę - jedynym sposobem sprawdzenia był rejestr podatników VAT, chociaż w rejestrze widniała inna nazwa firmy u strony jednak nie wzbudziło to żadnej wątpliwości (w rejestrze KRS również widnieje inna nazwa firmy, tj. [...]sp. z o. o.), brak umów z firmą H. sp. z o. o. na świadczenie usług pośrednictwa w zakresie zagospodarowania odpadów - ze złożonych wyjaśnień wynika, że została sporządzona "jakaś umowa" ze strony S.sp. z o. o., lecz nigdy nie powróciła do niej podpisana. Sam fakt, że sporządzona umowa nigdy nie została podpisana przez drugą stronę umowy powinien wzbudzić wątpliwości, co do wiarygodności firmy [...] sp. z o. o., pracowników [...] sp. z o. o./H. sp. z o. o. spotkano na targach w Poznaniu w bliżej nieokreślonym czasie i okolicznościach - strona nie wyjaśniła, w jaki sposób osoby te zostały zweryfikowane jako pracownicy tych spółek, odpadów nie dostarczono do miejsca prowadzenia działalności przez [...]sp. z o. o. - odpady trafiały w zupełnie inne miejsca, niż wskazane w kartach przekazania odpadów, wszystkie należności, wynikające z faktur wystawionych przez spółkę [...] sp. z o. o. "regulowano gotówką". Dla zobrazowania sytuacji, organ I instancji wyliczył, że łączna kwota przekazana "rzekomemu pracownikowi spółki [...] sp. z o. o. (H. sp. z o. o.)" od czerwca 2021 r. do stycznia 2022 r. wyniosła 182 183,00 zł - przekazano tak znaczną kwotę osobie, która przyjeżdżała do firmy, a której dokładnych danych strona nie znała i nigdy nie weryfikowała, gdyż nie widziała takiej potrzeby. Z wyjaśnień wynika, że Spółka zawsze była przygotowana do zapłaty gotówką kilku tysięcy złotych w momencie dostarczenia faktury przez "przedstawiciela" firmy. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że pozostałe faktury od innych kontrahentów za nabycie usług pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów opłacano przelewem, nawet wtedy gdy kwota faktury była niższa niż 15 000,00 zł. W wyjaśnieniach podatnik wskazuje, że jeden z kontrahentów nie zapłacił za wykonaną usługę. Pomimo złych doświadczeń w zakresie regulowania należności nie przeszkadzało to stronie dokonywać na rzecz firmy [...] sp. z o. o. płatności w dniu wystawienia faktury, czyli bez żadnego terminu odroczenia zapłaty - w żadnym innym przypadku nie były preferowane płatności gotówkowe, w przypadku cyklicznych dostaw, w chwili przejęcia odpadów, Spółka otrzymywała telefon od bliżej niezidentyfikowanej osoby z poleceniem transportu rzekomych odpadów w inne miejsce niezgodne z kartami przekazania odpadów - odpady nigdy nie trafiły do miejsca prowadzenia działalności przez [...]sp. z o. o. (wynika to z tras samochodów ustalonych na podstawie danych z e-TOLL), strona nie wyjaśniła, w jaki sposób ustalano cenę za pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadów, z kim ustalano cenę i od czego cena była zależna, jedynym dokumentem potwierdzającym rzekome przekazanie odpadów [...], ich ilość i rodzaj były Karty Przekazania Odpadów. Oceniając przywołane powyżej okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w rzekomych transakcjach. Z wyjaśnień wynika, że pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadów wykonane przez firmę [...] sp. z o. o. /H. sp. z o. o. polegało na wskazaniu firmy [...]sp. z o. o. jako odbiorcy odpadów. W kartach przekazania odpadów przedłożonych przez podatnika widnieje firma [...]sp. z o. o. jako odbiorca odpadów. W wyniku analizy danych dostępnych w e-TOLL organ I instancji ustalił, że pojazdy wskazane w kartach przekazania odpadów nigdy nie znalazły się w miejscu prowadzenia działalności przez firmę [...]sp. z o. o., toteż nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości. M.B. w złożonych wyjaśnieniach przedstawił, że odpady po otrzymanym telefonie jechały w zupełnie inne miejsce. Przyznał również, że odpady nie wyjeżdżały z L.. Z przedłożonych kart przekazania odpadów, wynika, że Spółka występowała jako przekazujący odpady oraz transportujący odpady. Poczynione w sprawie ustalenia świadczą o nierzetelności tych dokumentów. Wniosek jest taki, że strona świadomie potwierdzała nieprawdziwe dane w bazie BDO. Faktury dotyczące pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem odpady do wskazanej spółki [...] jako odbiorcy odpadów nigdy nie trafiły. Nierzetelność przedstawionych kart przekazania odpadów potwierdziły również ustalenia Prokuratury Okręgowej w O., zgodnie z którymi karty te są fikcyjne, a odpady nigdy nie trafiły do podmiotu odbierającego - wg kart przekazania odpadów firmy [...]sp. z o. o. Dyrektor IAS podzielił też stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, faktury na których jako wystawca widnieje firma [...] Serwis T. B., mające dokumentować nabycie usług: "miesięczna obsługa płynów eksploatacyjnych i olejów, dolewki utrzymanie stałego poziomu oraz smarowania ciągnika siodłowego" - nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - bowiem usługi te, nie zostały wykonane w ilości wskazanej w fakturach. Zauważył w tym względzie, że świadek M.K.zeznał, że nie wykonywał takich usług. Był jedynym pracownikiem w firmie [...] Serwis T. B.. Właściciel firmy T.B. z racji swojego wieku sporadycznie przebywał w warsztacie i wykonywał lekkie prace typu "zmywanie czegoś". Nie wykonywał napraw fizycznie. Naprawami zajmowali się bezpośrednio Ł. i M.B.. Ponadto, w rejestrach zakupu Spółka zaewidencjonowała faktury, za nabycie usług ładowania, wystawione również przez [...] Serwis T. B.. Z zeznań M.K. wynika, że nie wykonywał pracy ładowarką. T.B. też nie zajmował się obsługą ładowarki. Prace ładowarką wykonywali wyłącznie Ł.B. i M.B.. Podczas oględzin przeprowadzonych w toku kontroli 1.06.2023 r. kontrolujący zaobserwowali, że ładowarka była obsługiwana przez Ł.B. do ładowania oraz przewożenia kruszywa do produkcji bloków betonowych. W efekcie dokonanych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego za zasadne należy uznać stwierdzenie organu I instancji, że faktury VAT za nabycie usług ładowarką wystawione przez firmę [...] Serwis T. B., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem - usługi ładowarką na rzecz Spółki nie były faktycznie wykonywane przez firmę T.B.. Zdaniem Dyrektora IAS w realiach niniejszej sprawy brak jest przesłanek, aby działanie strony było działaniem nieumyślnym, czy też podejmowanym w dobrej wierze - przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że Spółka świadomie godziła się na obniżenie swoich obciążeń podatkowych poprzez przyjmowanie do rozliczenia i odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. W sytuacji zatem, gdy pusta faktura zawiera podatek, który został odliczony, zawsze dochodzi do uszczuplenia VAT u jej nabywcy. Stąd, w ocenie organu odwoławczego dowiedziony przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie charakter spornych faktur, jako nie odzwierciedlających faktycznych transakcji, determinuje zamiar strony transakcji nieuprawnionego rozliczenia VAT. Tym samym spełniona jest przesłanka ustalania wysokości sankcji dla spełnienia warunku proporcjonalności, o której mowa w przepisach art. 112c ustawy o VAT (zob. str. 33-34 decyzji Dyrektora IAS). Dyrektor IAS uwzględnił przy tym poglądy prawne płynące z wyroku TSUE C-935/19 dotyczące co prawda wykładni art. 112b ustawy o VAT, jednakże w ocenie organu odwoławczego, na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego (tak np. NSA w wyroku z 14.07.2023 r., sygn. akt I FSK 471/23). Ocena postawy podatników w przypadku pustej faktury albo zastosowania nieprawidłowej stawki VAT musi być odmienna. W skarżonej decyzji organ I instancji analizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. W przekonaniu Dyrektora IAS, w rozpoznawanej sprawie dowiedziono, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych (dokumentowały czynności niedokonane), o których mowa art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tożsama przesłanka została określona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Natomiast w przypadku pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości za okresy rozliczeniowe od września 2021 r. do stycznia 2022 r., w wyniku których Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego lub zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił sankcję w wysokości 30%. Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania w wysokości 30%, organ I instancji wziął przy tym pod uwagę okoliczności powstania nieprawidłowości, częstotliwość tych samych zdarzeń, brak weryfikacji płatności transakcji z późniejszym terminem, brak korekty deklaracji w tym zakresie. Z podanych względów Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Pismem z dnia 23 grudnia 2023 r. S.L. sp. z o.o. w K. działaniem pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił: nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, które wynikło w konsekwencji braku wyczerpującego zweryfikowania zgromadzonego materiału dowodowego i było istotnym i mającym wpływ na rozstrzygnięcie naruszeniem art. 187 § 1 Op; naruszenie art. 191 Op przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, co było z kolei konsekwencją naruszeń na etapie całego postępowania art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżanej decyzji. W uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie transakcji z [...] L.s sp. z o.o. w L., także w zakresie ustaleń dotyczących [...]sp. z o.o. oraz w zakresie transakcji z [...] Serwis T. B.. Podniósł, iż zeznania D.B., który nie potwierdził transakcji [...] L.s sp. z o.o. ze skarżącą Spółką zostały wadliwie ocenione, albowiem wbrew dokonanej ocenie są one niewiarygodne. D.B.jako jedyny wspólnik i jedyny członek jednoosobowego zarządu, w przypadku zaistnienia przesłanek do pociągnięcia członków zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania spółki, mógł obawiać się narażenia go na osobistą odpowiedzialność w przypadku udzielenia pełnej odpowiedzi na zadawane pytania. Podniósł także, iż z uwagi na prowadzone przez Naczelnika Trzeciego US w L. postępowanie wobec [...] L., organ podatkowy winien zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie lub przynajmniej przedłużyć je do czasu uzyskania informacji co do szczegółów ww. postępowania. Wskazał, iż istnieje bowiem prawdopodobieństwo, że [...] L.s sp. z o.o. pod dowództwem D.B.uczyniła sobie proceder z uwzględniania w swoich ewidencjach jedynie części wystawianych faktur. Odnośnie zaś udziału w przekazywaniu odpadów [...]sp. z o.o. pełnomocnik skarżącej podniósł m.in., iż wątpliwości budzi okoliczność czy skarżąca nie została wykorzystana do transakcji o niewiadomym przebiegu i celu przez podmioty, które nie miały w swoich celach rzetelnego rozliczenia podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, iż pomimo tego, że w pierwotnie wystawianych dokumentach jako miejsce przekazania odpadów wskazane jest L., a jako miejsce ich przyjęcia L, Z.(woj. warmińsko-mazurskie), to częste jest, że ze względów logistycznych i ekonomicznych ładunek zostaje przekierowany w inne miejsce i spółka [...]jest jednym z wiodących tego typu "spedytorów" w zakresie transportu odpadów. Dla weryfikacji poszczególnych transakcji organ powinien skorzystać z bazy danych o produktach i opakowaniach oraz gospodarce odpadami (BDO), w skład którego wchodzi funkcjonujący od dnia 24 stycznia 2018 r. Rejestr-BDO oraz moduły ewidencji i sprawozdawczości, które zostały uruchomione od stycznia 2020 r. Odnośnie transakcji z [...] Serwis T. B. pełnomocnik Spółki podniósł, iż brak jest podstaw do ich zakwestionowania. Nie zarzucono im bowiem braku uwarunkowań rynkowych, choćby w aspekcie marży. Świadek M.K., który sporadycznie pracował w weekendy nie mógł mieć wiedzy na temat zakresu robót wykonywanych przez samego T.B. w tym czasie. Ponadto nie jest osobą dysponującą wystarczającą wiedzą co do kwestionowanych transakcji. Wyliczenia organu są teoretyczne, bez posłużenia się specjalistyczną wiedzą i nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania obrotu pomiędzy [...] a skarżącą szczególnie, że te same dokumenty w sposób rzetelny były uwzględniane u sprzedających i kupujących. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu z normami prawnymi - proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonego aktu i na podstawie ustalonego przez organy stanu faktycznego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej "ppsa"). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż decyzja ta nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak wynika z decyzji organu I instancji, w zakresie sprzedaży oraz podatku należnego organ ten stwierdził: zaniżenie w styczniu 2022 r. podstawy opodatkowania wg stawki 23% o kwotę 1 000 zł, należny VAT o kwotę 230,00 zł z uwagi na nieprzedstawienie właściwych dokumentów do usługi transportu wykonanej na rzecz firmy [...] LTD., zaniżenie we wrześniu 2021 r. podstawy opodatkowania o 1 200,00 zł i podatku należnego VAT o 276,00 zł z powodu zaewidencjonowania krajowej usług transportowej wykonanej na rzecz [...] sp. z o.o. ze stawką 0% podatku VAT, podczas gdy zastosowanie ma stawka 23%, zawyżenie podstawy opodatkowania o 1 200 zł oraz podatku należnego VAT o 276,00 zł z uwagi na zaewidencjonowanie w rejestrze za październik 2021 r. faktury korygującej do faktury pierwotnej wystawionej przez [...] sp. z o.o. w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym wykazano fakturę pierwotną, zaniżenie w listopadzie 2021 r. podstawy opodatkowania o 1 300,00 zł i podatku należnego VAT o 299,00 zł z powodu zaewidencjonowania krajowej usług transportowej wykonanej na rzecz [...] sp. z o.o. ze stawką 0% podatku VAT, podczas gdy zastosowanie ma stawka 23%, zawyżenie w grudniu 2021 r. podstawy opodatkowania o 1 300,00 zł i podatku należnego VAT o 299,00 zł z powodu zaewidencjonowania faktury korygującej wystawionej w związku z błędną stawką podatku VAT odnośnie usługi wykonanej w listopadzie 2021 r. W zakresie nabyć organ I instancji zakwestionował zaś odliczenie podatku naliczonego z faktur: 1) dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze od podmiotów: H. sp. z o. o./H. sp. z o.o./[...]sp. z o.o., które zostały wystawione z tytułu pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów, wystawione w miesiącach czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz styczeń 2022 r. w łącznej ilości 16 sztuk, na łączną kwotę 182 183,00 zł netto, podatek VAT 14 514,60 zł, które nie zostały nigdy wykonane, a Spółka miała tego świadomość i [...] Serwis T. B., którymi udokumentowano wykonanie usługi "miesięczna obsługa płynów eksploatacyjnych i olejów (dolewki utrzymanie stałego poziomu) smarowania ciągnika siodłowego" wystawionych w miesiącach od czerwca do grudnia 2021 r. w części, w której usługi nie zostały wykonane to jest nie w ilości 15 sztuk, jak wykazano w fakturach, ale 5 sztuk, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, dokumentujących zakup usług: usunięcia awarii aps (czerwiec 2021 r.), wymiany/regeneracji siłownika układu hamowania (lipiec 2021 r.), prostowania strefy kontrolowanego zgniotu, prostowanie tylnej belki, naprawa instalacji elektrycznej [...], dojazd do awarii, uruchomienie systemu CF w trybie awaryjnym (sierpień 2021 r.), regeneracja układu osuszacza (wrzesień 2021 r.), miesięczna obsługa płynów eksploatacyjnych i olejów (dolewki utrzymania stałego poziomu) (październik 2021 r.), montaż systemu e-Toll (listopad 2021 r.), montaż systemu e-Toll, prostowanie euro ramki M. (grudzień 2021 r.), które według ustaleń nie zostały przez ten podmiot wykonane, dokumentujące zakup usług ładowarką w okresie od czerwca do grudnia 2021 r., które według ustaleń organu podatkowego nie zostały przez ten podmiot wykonane. W związku z tymi ustaleniami zdaniem organu I instancji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o./[...] sp. z o.o.: za czerwiec 2021 r. w kwocie 1 035,60 zł, za lipiec 2021 r. w kwocie 1 564,60 zł, za wrzesień 2021 r. w kwocie 1 485,40 zł, za październik 2021 r. w kwocie 800 zł, za listopad 2021 r. w kwocie 4 828 zł, za grudzień 2021 r. w kwocie 3 000 zł, za styczeń 2022 w kwocie 1 800 zł oraz w części z faktur wystawionych przez [...] Serwis T. B. za czerwiec 2021 r. w kwocie 10 888,20 zł, za lipiec 2021 r. w kwocie 2 283,90 zł, za sierpień 2021 r. w kwocie w kwocie 3 091,20 zł, za wrzesień 2021 r. w kwocie 3 516,70 zł, za październik 2021 r. w kwocie 4 312,50 zł, za listopad 2021 r. w kwocie 2 435,70 zł, za grudzień 2021 r. w kwocie 2 348,30 zł, 2) wystawionych na podmiot inny niż Spółka (wrzesień 2021 r. – [...] Serwis T. B., październik i grudzień 2021 r. – [...] M.S.), 3) z faktury dokumentującej zakup naczepy [...]z dnia 1 grudnia 2021 r., którą zaewidencjonowano bez uwzględnienia wartości faktury zaliczkowej z 27 maja 2021 r., przez co podatnik w grudniu 2021 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 2 300,00 zł oraz kwotę nabyć o 10 000,00 zł, 4) dokumentujących zakupy związane z samochodami osobowymi wykorzystywanymi także do celów prywatnych, z uwagi na które odliczono podatek naliczony w pełnej wysokości podczas gdy przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego VAT, 5) dokumentujących zakupy, które nie zostały skorygowane w zakresie podatku naliczonego z uwagi na ich nieopłacenie w terminie 90 dni, od dnia upływu terminu płatności określonego w tych fakturach (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że za miesiące od czerwca 2021 r. do stycznia 2022 r. organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w wysokości odpowiedniej do stwierdzonych nieprawidłowości, tj. 30% (art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT) lub 100% (art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonane przez organ I instancji ustalenia uznał za dające podstawę do wydania ww. rozstrzygnięcia, nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia odwołania. Odnośnie faktur, na których jako wystawca widnieje H. sp. z o.o. wskazał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a ponadto, że strona świadomie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, iż faktury, na których jako wystawca widnieje firma [...] Serwis T. B., mające dokumentować nabycie usług: "miesięczna obsługa płynów eksploatacyjnych i olejów, dolewki utrzymanie stałego poziomu oraz smarowania ciągnika siodłowego" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi te nie zostały wykonane w ilości wskazanej w fakturach. Podniósł, iż świadek M.K. zeznał, że nie wykonywał takich usług, był jedynym pracownikiem w firmie [...] Serwis T. B.. Właściciel firmy nie wykonywał napraw fizycznie. Naprawami zajmowali się Ł. i M.B.. M.K.nie wykonywał także pracy ładowarką. T.B. też nie zajmował się obsługą ładowarki, a prace ładowarką wykonywali wyłącznie Ł.B. i M.B.. Tym samym także i te faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem nie były one faktycznie wykonywane przez firmę T.B.. W ocenie organu odwoławczego działanie Spółki nie było działaniem nieumyślnym, czy też podejmowanym w dobrej wierze. Zdaniem Dyrektora IAS dowody zgromadzone w sprawie dają podstawy do stwierdzenia, że Spółka świadomie godziła się na obniżenie swoich obciążeń podatkowych poprzez przyjmowanie do rozliczenia i odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Jak wynika z treści skargi, strona skarżąca kwestionuje zaskarżoną decyzję jedynie w zakresie uznania faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. i [...] Serwis T. B. za dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co doprowadziło do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w zakresie zakwestionowanym przez organy podatkowe. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do uznania zakwestionowanych transakcji za nierzeczywiste, a dokonane w tym zakresie ustalenia są niepełne i dokonane w wyniku wadliwej oceny dowodów. Odnośnie pozostałych stwierdzonych przez orzekające w sprawie organy nieprawidłowości brak jest jakichkolwiek zarzutów i argumentacji, kwestionującej prawidłowość dokonanych ustaleń i opartego na nich rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż trafnie orzekające w sprawie organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano [...] Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., ze wskazaniem tego samego adresu podmiotu widniejącego jako wystawca faktury, to jest ul. M., [...] L., i tego samego numeru NIP, to jest [...]. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż usługi, jakich mowa w tych fakturach, to jest pośrednictwo w zagospodarowaniu odpadów nie zostały wykonane, strona miała świadomość swojego udziału w procederze przyjmowania i rozliczania "pustych" faktur. Powyższe twierdzenia znajdują oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach, które zostały w sposób komplety zgromadzone i prawidłowo ocenione. Zauważyć bowiem wypada, iż strona poza fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie tych usług. Nie została przedstawiona umowa na świadczenie usług pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów, a należności wynikające z faktur, w łącznej kwocie 182 183 zł miały zostać uregulowane gotówką. W kartach przekazania odpadów jako przekazującego i transportującego wskazywano S.s.c. Ł.B., M.B. (wspólnicy spółki cywilnej ze spornego okresu), zaś jako podmiot przejmujący wskazano [...]sp. z o.o. Tymczasem jak wynika z dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w oparciu o analizę danych z systemu e-TOLL, pojazdy wskazane w kartach przekazania odpadów nigdy nie znalazły się w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę [...]. Także z ustaleń Prokuratury Okręgowej wO. wynika, iż karty przekazania odpadów są nierzetelne, a osoba, której zarzucono poświadczenie nieprawdy w rejestrze bazy danych o produktach i opakowaniach odpadów do tej spółki m.in. od S.s.c. Ł.B., M.B., przyznała się do zarzucanego czynu. Wskazać jednocześnie należy, iż pod adresem ul. M. nr [...], lok. [..], kod [...] L. od 25 lutego 2019 r. jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym podmiot o nazwie [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posługujący się numerem NIP [...]. Prezes tej spółki D.B.zaprzeczył, aby istniały jakiekolwiek kontakty jego spółki ze S.s.c. Ł.B., M.B., i aby na rzecz tego podmiotu zostały wystawione zakwestionowane w sprawie faktury. Natomiast w okresie od 12 lutego 2016 r. do 31 sierpnia 2021 r. w KRS był zarejestrowany podmiot o nazwie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którego siedziba znajdowała się przy ul. F. nr [...] w L.. Podmiot ten posługiwał się numerem NIP [...]. W ocenie Sądu z powyższych okoliczności wynika, iż istotnie usługi pośrednictwa wskazane w zakwestionowaul.nych fakturach, o których mowa nie zostały wykonane. Wspólnicy spółki cywilnej S. mieli tego świadomość. Na pytanie o sposób nawiązania kontaktu z [...]sp. z o.o. (pyt. nr 10, karta 371 akt podatkowych) Spółka wyjaśniła, iż współpraca została uzgodniona na targach w Poznaniu z dwoma handlowcami, z których jeden - R.T. reprezentował [...], a drugi - R.Ł. E.. Tymczasem z zeznań D.B.wynika, iż jego spółka nie zatrudnia pracowników (karta 315 akt podatkowych). R.L. jest zaś osobą, której postawiono zarzuty poświadczenia nieprawdy w rejestrze bazy danych o produktach i opakowaniach odpadów do tej spółki [...]. Z powyższego wynika zatem, iż ustalenia co do rzekomych usług pośrednictwa zostały dokonane jednocześnie z ustaleniami, na podstawie których jako podmiot przejmujący odpady w kartach przekazania odpadów wskazywano [...]sp. z o.o. Skoro zatem karty przekazania odpadów były nierzetelne, albowiem odpady przez [...]nie zostały przyjęte, zasadne jest twierdzenie o braku usług pośrednictwa w tym zakresie. Weryfikacja kontrahenta w rejestrze VAT nie stanowi o wypełnieniu obowiązku należytej staranności w doborze kontrahenta. Na pytanie o weryfikację kontrahentów (pyt. 16 karta 371 v. akt podatkowych) Spółka wskazała, iż stara się weryfikować wszystkich kontrahentów w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT (karta 382 akt podatkowych). Z odpowiedzi tej nie wynika zatem, jakiego rodzaju weryfikacji Spółka dokonywała. Na pytanie o obecność pod adresem ul. M. w L. (pyt. nr 33 karta 370 akt podatkowych), padła odpowiedź negatywna. Tymczasem biorąc pod uwagę, iż na przyjętych fakturach znajduje się inna nazwa wystawcy faktury, niż nazwa widniejąca w KRS, którą posługiwał się zarejestrowany pod adresem widniejącym na fakturze i numerem NIP, istniały powody do zainteresowania się rzetelnością wystawcy faktury i osób, z którymi, jak Spółka wyjaśniła - nawiązywano współpracę. Brak takiego zainteresowania wspólników, w świetle twierdzeń o okolicznościach nawiązania współpracy mógł wynikać jedynie z ich świadomości o charakterze współpracy i fakturowanych transakcji. W tych okolicznościach zarzuty skargi, z których wynika, iż zeznania D.B.są niewiarygodne, albowiem ich treść może wynikać z ochrony jego własnych interesów, a także, że niezasadne było dokonywanie ustaleń w oparciu o system e-TOLL, a należało skorzystać z informacji zawartych w rejestrze BDO, nie zasługują na uwzględnienie. Zeznania D.B.zostały bowiem ocenione w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i brak jest podstaw do stwierdzenia, iż są one niewiarygodne. Dokonane ustalenia korespondują ze sobą wzajemnie. Spółka w swoich wyjaśnieniach nie powołuje się na ustalenia z D.B., ale innymi osobami. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do dopatrywania się braku wiarygodności zeznań tego świadka. Dopatrywanie się wadliwości postępowania poprzez brak analizy rejestru BDO, w sytuacji, gdy z ustaleń organu podatkowego wynika, iż karty przekazania odpadów są nierzetelne, także nie jest zasadne. W ocenie Sądu należy także podzielić stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Spółki przez [...] Serwis T. B. – w zakresie, w jakim zasadność tego odliczenia została zakwestionowana. Argumentacja skargi w tym zakresie opiera się zasadniczo na podważaniu wiarygodności zeznań świadka M.K., przy czym nie zawiera żadnej konkretnej argumentacji. Tymczasem w sytuacji, gdy M.K.w spornym okresie był jedynym pracownikiem T.B. i wskazuje, jakich prac, mimo iż zostały przez [...] Serwis T. B. ujęte w wystawionych dla skarżącej Spółki fakturach, nie wykonywał, brak jest podstaw do przyjęcia, iż prace te przez [...] Serwis T. B. zostały wykonane. Z zeznań świadka wynika bowiem, iż T.B. przebywał na terenie warsztatu godzinę lub dwie, czasem dłużej i zajmował się wykonywaniem pracy przy samochodach, np. zmywanie czegoś. Nie zajmował się obsługą ładowarki. Pracy ładowarką nie wykonywał też świadek. Tego rodzaju prace wykonywali zaś ówcześni wspólnicy Spółki: M.B. albo Ł.B.. Trudno też uznać, iż świadek mógł pomylić ilość samochodów co do których wykonywano usługi miesięcznej obsługi płynów eksploatacyjnych o olejów (dolewki utrzymanie stałego poziomu), smarowania ciągnika siodłowego. Świadek podał bowiem ilość 5 samochodów, a nie 15, jak to wynika z treści faktur. Różnica 10 samochodów jest istotna i trudno zgodzić się z tym, że świadek mógł się w tym względzie pomylić, w szczególności, że w swoich zeznaniach podał, iż nie każdy samochód był sprawdzany w tym zakresie co miesiąc, bo wymiana płynów wystarcza na ok. 50 000 km. Kwestionując wyliczenia organu podatkowego co do czasu pracy potrzebnego na wykonanie poszczególnych czynności podanego przez świadka, strona zarzuca brak posłużenia się wiedzą specjalistyczną, wskazując jednocześnie na uwzględnienie tych samych dokumentów u sprzedającego i u kupujących. Powyższe twierdzenia stanowią zdaniem Sądu jedynie polemikę z ustaleniami i wnioskowaniem organu podatkowego, nie dając podstaw do zakwestionowania tych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków. W ocenie Sądu powyższe twierdzenia, jak i brak odpowiedzi na część pytań dotyczących usług i średniego czasu ich wykonania, nie dają podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki, iż zeznania świadka M.K. w istocie nie powinny zostać przyjęte za podstawę ustaleń dokonanych w sprawie. Zauważyć jednocześnie należy, iż T.B., którego firma jest wystawcą kwestionowanych faktur, mimo prawidłowo doręczonego wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, nie stawił się na przesłuchanie, nie podając przyczyn. Wspólnicy Spółki w złożonych wyjaśnieniach, na pytanie co do podania średniej liczby roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych napraw udzielili odpowiedzi w sposób wybiórczy (karta 377 – 391 akt podatkowych). Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skutecznie zakwestionowano prawidłowość zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Nie ulega też wątpliwości, iż strona nie miała świadomości przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez [...] Serwis T. B., jako w części nierzetelnych. Z zeznań świadka M.K. wynika, iż zarówno Ł.B., jak i M.B. wydawali polecenia pracownikowi, zlecali pracę, warunki pracy i płacy świadek uzgadniał z M.B.i T.B.. Byli zatem zorientowani jak przebiega praca w firmie u T.B., jak również jaką ilość usług i jakich ta firma na rzecz Spółki wykonała. Przyjęcie do rozliczenia faktur od tego podmiotu także w zakresie w jakim prace nie zostały wykonane nie mogło być zatem działaniem nieświadomym. Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w całości lub w części. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S-c sp.j. Fl S, J S, J S (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M [...]) i C-142/11 (P D). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca Spółka, nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] sp. z o.o./H. sp. z o.o. zostały w rzeczywistości dokonane. Podobnie należy się odnieść do faktur wystawionych na rzecz Spółki przez [...] Serwis T. B., w części jaka została przez organy podatkowe zakwestionowana. Powyższe, wbrew twierdzeniom skargi dało podstawy do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji zasadne było zastosowanie w tym zakresie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur, w zakresie w jakim zostały zakwestionowane. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości zaskarżonej decyzji w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi w odniesieniu do pozostałych stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości. Ustalenia te nie są w sprawie sporne. Z uwagi na stwierdzenie, iż spowodowały one wykazanie kwot zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2021 r. oraz kwot różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za wrzesień i październik 2021 r. oraz styczeń 2022 r. w wysokości niższej od należnych, a korekty deklaracji VAT-7 nie zostały złożone, zaistniały postawy do zastosowania art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, organy podatkowe uwzględniły także treść art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, uznając, że okoliczności powstania nieprawidłowości, częstotliwość tych samych zdarzeń, brak weryfikacji płatności transakcji z późniejszym terminem płatności, jak i brak korekty deklaracji w tym zakresie uzasadniają ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do tych nieprawidłowości w wysokości 30% kwoty stwierdzonych zaniżeń. Postępowanie podatkowe nie zostało dotknięte naruszeniem art. 187 § 1 Op, art. 191 Op, jak i art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, który należy znać za kompletny i w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniający zajęte przez organy podatkowe stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala poznać motywy tego rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne przyjęte za jego podstawę i ocenę prawną. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej art. 210 § 1 pkt 6 Op. Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.