VIII SA/Wa 740/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2013 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., znak [...], po rozpatrzeniu odwołania I K (dalej: "skarżąca") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta P z [...] listopada 2013 r., znak: [...], określającą dla skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została oparta na następujących ustaleniach faktycznych i dokonanej ocenie prawnej. Burmistrz Gminy i Miasta P decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2013 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że w okresie od 01 .01. 2013 r. do nadal I K jest właścicielką następujących pojazdów: - samochodu ciężarowego [...], zakupionego dnia 27.12.2012 r. zarejestrowanego 5.02.2012 r. Data pierwszej rejestracji - 27.12.2012 r., rok produkcji 2008, dopuszczalna masa całkowita 12000 t, pneumatyczny system zawieszenia 2 osi jezdnych,3 miejsca siedzące. Kwota należnego podatku wynosi [...] zł - zgodnie ze stawką dla tego rodzaju pojazdu zawartą w załączniku Nr 1 do Uchwały Nr XI/70/2011 Rady Gminy i Miasta P z dnia 3 listopada 2011 r.; - samochodu ciężarowego [...], zakupionego dnia 19.06.2010 r., zarejestrowanego 17.09.2010 r. Data pierwszej rejestracji - 1.12.1997 r., rok produkcji 1994, dopuszczalna masa całkowita 7490 t, pneumatyczny system zawieszenia 2 osi jezdnych, 3 miejsca siedzące. Kwota należnego podatku wynosi [...] zł - zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 lit b w/w Uchwały; - przyczepy ciężarowej [...], zakupionej dnia 20.09.2010 r., zarejestrowanej dnia 24.09.2010 r., rok produkcji 2000, dopuszczalna masa całkowita 9900 t, pneumatyczny system zawieszenia 2 osi jezdnych. Kwota należnego podatku wynosi [...] zł - zgodnie z załącznikiem Nr 3 do w/w Uchwały. Organ wskazał, że określając stawkę podatku obowiązany jest uwzględniać dane techniczne wynikające z dowodu rejestracyjnego i innych dokumentów urzędowych. W dowodach rejestracyjnych dotyczących samochodów ciężarowych i przyczepy będących własnością skarżącej zamieszczono w rubryce " rodzaj pojazdu" adnotacje określające, iż przedmiotowe środki transportowe są "samochodem ciężarowym" i "przyczepą ciężarową". Nie dokonano w nich wpisów wskazujących, że są to pojazdy specjalne. Dane te są również potwierdzone w kartach informacyjnych w/w pojazdów oraz informacjach z centralnego rejestru pojazdów. Dane zawarte w dowodach rejestracyjnych (i pozostałych w/w dowodach) środków transportowych należących do skarżącej przesądzają o ich rodzaju, a zatem twierdzenie przez podatniczkę, iż są one pojazdami specjalnymi jest bezpodstawne. Litera "L" wpisana w miejscu na adnotacje urzędowe w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie oznacza, że pojazd ten jest pojazdem specjalnym lecz jedynie, że jest on przystosowany do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Od decyzji powyższej odwołała się skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.l."), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowe pojazdy nie podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych oraz art.2 pkt 36 ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) poprzez jego błędna wykładnię. Zdaniem skarżącej wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdów, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym nie może przesądzać, że pojazd ten nie jest pojazdem specjalnym. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. . 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, pojazdy będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie stały się - wskutek modernizacji - pojazdami specjalnymi. W dowodach rejestracyjnych wszystkich pojazdów wymienionych w zaskarżonej decyzji widnieje symbol L, który oznacza, że pojazdy te przeznaczone są do nauki jazdy i wykorzystywane jedynie w tym celu w prowadzonej szkole jazdy. Skarżąca wskazał przy tym na wyroki sądów administracyjnych, między innymi o sygn. akt I SA/Lu 533/07,I SA/Gd 204/11, oraz NSA IIFSK 1599/09 i NSA II FSK 1914/09, w których wyrażany jest pogląd, iż o tym czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako "pojazd specjalny" na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje wyłącznie to czy w rzeczywistości spełnia on przesłanki określone w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a nie jaki zapis klasyfikacyjny został zamieszczony w jego dowodzie rejestracyjnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zwolnieniu podatkowemu podlegają m. in. pojazdy specjalne (art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Pojazd specjalny to pojazd do wykonywania specjalnej funkcji, powodującej konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Mogą w nim być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem funkcji specjalnej (art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Tymczasem w pojeździe przeznaczonym do nauki mogą być przewożone również osoby, czy rzeczy nie związane z wykonywaniem funkcji specjalnej (art. 55 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Pojazd do nauki jest pojazdem "odpowiednio przystosowanym", ale nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu ustawy. Pojazd do nauki nie jest ponadto pojazdem specjalnym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Organ II instancji poparł swoje stanowisko orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazał, że litera "L" figurująca w "adnotacjach urzędowych" w dowodach rejestracyjnych będących w posiadaniu podatniczki wskazuje jedynie, że pojazdy zostały przystosowane zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury do nauki jazdy, nie jest jednak to równoznaczne z tym, że pojazdy te są pojazdami specjalnymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U .z 2007 r. Nr 137, poz.968 ze zm.), zawierające m.in. Instrukcję dotyczącą rejestracji pojazdów precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. W rozpoznawanej sprawie z dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, że będące własnością odwołującej się pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem jako samochody ciężarowe i przyczepa ciężarowa, co wyłącza możliwość zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzuciła organom I i II instancji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że pojazdy będące przedmiotem niniejszego postępowania (oznaczone symbolem "L") nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych oraz art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędna wykładnię. Skarżąca za błędne uznała sprowadzenie istoty sprawy do ustalenia, że w dowodach rejestracyjnych brak jest wpisu, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi. Wskazała, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca tego, czy samochody ciężarowe służące do nauki jazdy winny być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz.613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że pojazd skarżącej nie są pojazdami specjalnymi i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Wbrew zarzutom skargi nie jest to pogląd arbitralny lecz poparty ustaleniami znajdującymi uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W szczególności organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że pojazdy służą do nauki jazdy co znalazło odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym przez umieszczenie litery "L", lecz wskazywały, że został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy i przyczepa, a nie pojazd specjalny. Skarżąca nie zwracała się też do organu rejestrującego o rejestrację pojazdów jako specjalnych, jak też nie informowała o zmianach konstrukcyjnych w pojazdach. Treść dowodów rejestracyjnych nie była przez skarżącą podważana, natomiast skarżąca kwestionowała prawnopodatkowe znaczenie wpisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym w zakresie określenia rodzaju pojazdu, a w szczególności konieczność uzyskania wpisu, że pojazd jest pojazdem specjalnym. Nie można się zgodzić z poglądem skarżącej, sprowadzającym się do tego, że w świetle definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 ust. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. 2012.1137; dalej: "u.p.r.d.") każdy pojazd (samochód lub przyczepa/naczepa) przeznaczony do nauki jazdy jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, przez co jest pojazdem specjalnym. Wyjaśnić należy bowiem, że zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Nie budzi wątpliwości, że pojazdy (samochody, przyczepy/naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10 (Lex nr 1244172), negujący możliwość zaliczenia samochodów ciężarowych służących do nauki jazdy do kategorii "samochodów specjalnych", zdefiniowanych w art. 2 pkt. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. istotnym elementem pojazdu specjalnego (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. NSA podkreślił, że w doktrynie do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne – warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Z kolei wszelkiego rodzaju furgony (uniwersalne, izotermiczne, chłodnie, lodownie, meblowe, konfekcyjne, piekarskie, pocztowe), cysterny (paliwa płynne, mleko, woda, gaz), pojemniki (betoniarka, przewóz bitumu, cementu luzem lub sypkich artykułów spożywczych, asenizacyjny) oraz inne (do przewozu żywego drobiu i zwierząt, kabli, napojów, elementów budowlanych, kontenerów, pojazdów, do wywozu śmieci, utylizacyjne) nie mogą być uznane za pojazdy specjalne, ponieważ służą do przewozu ładunków. Tym samym tego rodzaju pojazdy nie będą podlegały zwolnieniu w podatku od środków transportowych (zob. L. Etel i S. Presnarowicz, komentarz do art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lex 2013). Podkreślając, że ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta na kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia NSA wskazał, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z jego brzmieniem – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła przy tym do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko skarżącej co do tego, że jest ona (definicja) wystarczającą i jedyną podstawą zakwalifikowania pojazdu samochodowego do pojazdów specjalnych jest wadliwe. NSA w powoływanym wyroku bardzo szczegółowo uzasadnił swój pogląd, który poniżej się przytacza, podzielając go w całości. I tak NSA wskazał, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy. W przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5 - 13 tego działu rozporządzenia (§ 17 - 43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (roz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide cytowany wyżej § 43 ust. 1). NSA podkreślił wobec tego, że systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, gdyż rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego. Stąd też należało uznać, że jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe pojazdy wykorzystywane przez skarżącą do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu kandydatów na kierowców nie została zaliczona do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, zasadnie zatem w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu. Ponadto należy wskazać, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.), zawierające m.in. Instrukcję dotyczącą rejestracji pojazdów, precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. W rozpoznawanej sprawie z dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, że będące własnością skarżącej pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem jako samochody ciężarowe i przyczepa ciężarowa, co wyłącza możliwość zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Należy podkreślić, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje zatem, że pojazdy skarżącej zostały dostosowane do pełnienia funkcji nauki jazdy, zgodnie z wymogami przepisów prawa o ruchu drogowym, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ruchu, nie stając się przez to pojazdami specjalnymi. Podkreślić bowiem należy końcowo, że pojazd przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (wymiary, dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, ale nie zmienia to faktu, iż w dalszym ciągu jest to samochód ciężarowy i przyczepa. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód ciężarowy, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając w pełni przedstawione wyżej stanowisko, stwierdził zatem, że skoro z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzaju jako samochody (naczepy/przyczepy) ciężarowe, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a bez stosownej zmiany zapisów w dowodach rejestracyjnych nie ma podstaw do uznania pojazdów dla celów prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy (bo takiego nie daje umieszczenie litery "L"), aby były one pojazdami specjalnymi, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17.11.2011 r., I SA/Go 897/11, lex nr 1150058). Odnosząc się do przytaczanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych (w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1914/09), dodatkowo wyjaśnić należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – z wyżej podanych powodów - nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska, iż "nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym" oraz, że to organ podatkowy (ewentualnie przy wykorzystaniu opinii biegłego) w postępowaniu podatkowym, na podstawie definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., powinien decydować, czy pojazd będący przedmiotem opodatkowania stanowi pojazd specjalny w rozumieniu przepisów podatkowych, przy czym dokonanie takiej oceny nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Nie podzielając takiego stanowiska, ponownie należy zauważyć, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny – zdaniem Sądu – powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny" – np. pojazd asenizacyjny, będący przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt II FSK 1599/09. W decyzjach organów obu instancji zasadnie wskazano zatem na brak przesłanek faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż sporne pojazdy ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogły być uznane za samochody specjalne. Nie doszło wobec tego do naruszenia norm konstytucyjnych wskazanych w skardze, ani do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.