VIII SA/Wa 76/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania B. B. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej za poszczególne miesiące lat 2005 – 2006 zobowiązania w podatku od towarów i usług (I, III, V – VI, VIII – X/ 2005 r.; I, III, V/2006 r.) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (IV/2005 r.; II, IV/2006 r.) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał art. 86 ust. 1 – 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. D. (PHU [...] z siedzibą w R.) i [...] Sp. z o. o. z siedzibą w Ż.. Faktury te dotyczyły rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez E. D. (jej męża) nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Faktycznie skarżącej dostarczany był bowiem olej opałowy lub inny niepełnowartościowy produkt ropopochodny, a nie olej napędowy, jak wynika z treści tych faktur. Organy powołały się przy tym na dowody z postępowania karnego ([...], dawniej [...]) prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w R.. Z dowodów tych wynika, że na terenie województw [...] i [...] działała zorganizowana grupa przestępcza pod kierownictwem M. i A. G., zajmująca się nielegalnym obrotem paliwami oraz wystawianiem nierzetelnych i (lub) fikcyjnych faktur, legalizujących ten obrót. A. G., działając w porozumieniu z M. D., zarejestrowali na nazwisko żony tego ostatniego przedsiębiorstwo (PHU [...] z siedzibą w R.), które kupowało z nieznanych źródeł wyroby (komponenty) ropopochodne oraz olej opałowy, które to towary były następnie sprzedawane za pośrednictwem tego przedsiębiorstwa (E. D.) jako olej napędowy. Organy przedstawiły mechanizm działania zorganizowanej grupy przestępczej, powołując się na dowody ze źródeł osobowych przeprowadzone w trakcie postępowania karnego i w trakcie postępowania podatkowego (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia faktyczne w tym zakresie nie były kwestionowane przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego. 1.3. Odnośnie spornej faktury wystawionej dla skarżącej przez [...] Sp. z o.o. organy ustaliły, że nie odzwierciedla ona rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Spółka ujawniona w treści spornej faktury jako jej wystawca nie dostarczała bowiem skarżącej oleju napędowego. Rzekomy kontrahent skarżącej nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Tylko formalnie figurował jako podmiot w obrocie gospodarczym, a wystawiane przez niego faktury potwierdzają jedynie pozorne transakcje. Nie składał deklaracji VAT – 7 za okres od stycznia 2002 r. do grudnia 2006 r. Wynika to między innymi z zeznań prezesa zarządu (A. S.) wymienionej Spółki, który został przesłuchany w charakterze świadka w trakcie postępowania podatkowego. Dla tej Spółki zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. stosowne decyzje w trybie art. 108 ustawy o VAT, między innymi na podstawie dowodów z postępowania karnego (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). 1.4. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca mogła przypuszczać, iż bierze udział w procederze zakupu nielegalnego paliwa, z nieznanego źródła pochodzenia. Powołał się przy tym na zeznania świadków oraz okoliczności towarzyszące nabywaniu przez skarżącą oleju opałowego (towarów ropopochodnych). S. M. działający w imieniu skarżącej potwierdził przykładowo, że cena nabywanego przez skarżącą towaru był niższa o ok. [...] – [...] groszy za litr od ceny rynkowej oleju napędowego. Sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości także co do ceny towaru rzeczywiście dostarczanego skarżącej (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS za chybione uznał zatem zarzuty odwołania, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zauważył, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważałyby ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] grudnia 2010 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, podczas gdy skarżąca została wprowadzona w błąd przez sprzedawcę towarów i nie miała świadomości co do tego, że kupuje niepełnowartościowy towar, inny od tego, który został ujawniony w treści spornych faktur; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") co skutkowało sprzecznością ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że skarżąca nie była świadoma tego, że nabywany przez nią towar był w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym lub olejem ciężkim. Organy wyciągnęły zbyt daleko idące wnioski w tym zakresie. Pominęły zestawienie przygotowane przez skarżącą, z którego treści wynika, że kupowała ona paliwo za cenę porównywalną z cenami rynkowymi, czasami nawet za cenę wyższą od cen na stacjach paliw [...] S. A. Autor skargi powołał się przy tym na zeznania M. D., który dostarczał towar skarżącej. Wynika z nich, że kontrahenci nabywający od niego towar byli przekonani, iż jest to olej napędowy. Zdaniem autora skargi, skarżąca działała pod wpływem błędu, między innymi spowodowanego okazaniem jej sfałszowanych atestów na paliwo. Kupowała towar za cenę zbliżoną do ceny rynkowej i nie miała podstaw do podejrzeń, że nie jest to olej napędowy. Skarżąca działała w dobrej wierze. Nie miała nadto podstaw do kwestionowania przedłożonych jej atestów. Organy błędnie przyjęły także, iż faktura wystawiona przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedla rzeczywistości. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie zeznań prezesa zarządu tej Spółki, gdy treść tych zeznań mogła być podyktowana chęcią zmniejszenia odpowiedzialności podatkowej Spółki. Zdaniem skarżącej, otrzymała ona towar ujawniony w treści spornej faktury, co potwierdzają powołani przez nią świadkowie. Za niezrozumiałe skarżąca uznała działania organów, które ustaleń co do ceny towaru dokonywały na podstawie zeznań świadka, a pominęły zestawienia przygotowane przez skarżącą. Skarżąca kwestionuje również te ustalenia organów, z których wynika, że cena sprzedaży towaru widniejąca w treści faktur wystawionych przez PHU [...] była niezgodna z ceną rzeczywiście zapłaconą. Powołała się przy tym na płatności w formie przelewów bankowych. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie w realiach danej sprawy może wchodzić w rachubę. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski dokonać stosownych ustaleń faktycznych, celem jej prawidłowego zastosowania. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest kontrola prawidłowości tego działania, uwzględniając przepisy art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych przez PHU [...], gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych (skarżąca nabyła inny towar od tego, który został ujawniony w treści spornych faktur). Faktura wystawiona przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedla zaś rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż Spółka ta nie była faktycznym sprzedawcą paliwa wynikającego ze spornej faktury. Zdaniem organów, skarżąca nie wykazała, że wystąpiły przesłanki uwalniające ją od negatywnych konsekwencji w postaci braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego, związanych z jej udziałem w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe. Skarżąca twierdzi, że działała w dobrej wierze i dokonując transakcji nie miała podstaw do podejrzeń, iż bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Rolą tut. Sądu jest zatem dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustaleń faktycznych organów, stanowiących podstawę decyzji, a także rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia (przed 1 czerwca 2005 r.), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (od 1 czerwca 2005 r.). Zdaniem Sądu, wskazane wyżej przepisy materialnoprawne zostały przez Dyrektora IS trafnie zidentyfikowane i zastosowane, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przy tym przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Sporne faktury wystawione dla skarżącej przez PHU [...] z siedzibą w R. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Z treści tych faktur wynika bowiem, że przedmiotem dostawy były oleje napędowe, gdy w rzeczywistości były to oleje opałowe lub produkty ropopochodne. Sporna faktura VAT, z treści której wynika, że jej wystawcą była [...] Sp. z o. o., nie odzwierciedla zaś rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż ta Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Tylko formalnie figurowała w ewidencjach (rejestrach) jako podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym. Faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, skarżąca nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Zdaniem Sądu, ustalenia powyższe znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Dowody zostały ocenione w ramach art. 191 Op. Zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Organy rozstrzygały sprawę na podstawie dowodów z postępowania karnego oraz z postępowania podatkowego. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, których ocena podważałaby trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Skarżąca nie dołożyła przy tym należytej staranności, celem uniknięcia swego udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. 4.2. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.). Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r., po uchyleniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia). 5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć w pierwszej kolejności należy, że w istocie dotyczącą one ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Zarzuty materialnoprawne stanowią bowiem tylko konsekwencję zarzutów natury procesowej. Zdaniem Sądu, za chybione albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy wskazanych w jej treści przepisów procesowych. Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały bowiem, a następnie zastosowały powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne, które były niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe, w którym skarżąca uczestniczyła. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób zgodny z art. 191 Op. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko. Wpływu na wynik sprawy nie miały zestawienia dotyczące cen towarów, sporządzone przez skarżącą. Zestawienia te nie uwzględniają bowiem podstawowej okoliczności, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości także co do ceny kupowanych przez skarżącą towarów, która była niższa o ok. [...] – [...] groszy od cen rynkowych oleju napędowego. Co prawda skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne także w tym zakresie, ale pomija fakt, że wynikają one między innymi z zeznań świadków, w tym osób, które zorganizowały grupę przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia bądź też odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. W świetle oceny dowodów z postępowania karnego, uzupełnionych dowodami z postępowania podatkowego, nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia faktyczne organów, z których wynika, że sporne faktury wystawione przez E. D. albo jej męża (PHU [...]) nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Kwestia ceny towarów ujawnionych w treści spornych faktur ma zatem drugorzędne znaczenie. Towarami tymi nie były bowiem oleje napędowe. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pełnomocnik skarżącej potwierdził zeznania świadków, iż cena nabywanych towarów była niższa o ok. [...] – [...] groszy za jeden litr od ceny rynkowej oleju napędowego. Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy zestawień sporządzonych przez skarżącą. Organy trafnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Odnośnie faktury wystawionej przez [...] Sp. z o. o., organy powołały się nie tylko na zeznania prezesa zarządu tej Spółki, ale także na inne dowody. W tym dowody uzyskane od właściwego miejscowo dla tej Spółki organu podatkowego, który wydał dla niej decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Organ ten uznał, opierając się na dowodach z postępowania karnego, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlały rzeczywistości. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia skarżącej, iż towar ujawniony w treści spornej faktury kupiła od Spółki. Jeżeli jakiś towar został skarżącej dostarczony w oparciu o sporną fakturę, to jego sprzedawcą nie była Spółka. Czyli także ta faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, ale z przyczyn podmiotowych, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora IS. 5.2. Zdaniem Sądu, skarżąca nie dołożyła należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w czynnościach związanych z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi. Nie zbadała bowiem wiarygodności swoich kontrahentów. To skarżącą obciąża sposób, w jaki zorganizowała swoją działalność gospodarczą. Czyli skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania podejmowane w jej imieniu i na jej rachunek przez S. M.. Skarżąca nie wyjaśniła przykładowo, w jakim celu kupowała towar od pośrednika, skoro z jej oświadczeń wynika, że cena tego towaru była porównywalna, a czasami nawet wyższa od ceny oleju napędowego sprzedawanego na stacjach paliw [...] S. A. Skarżąca nie wykazała zatem, że nie wiedziała lub obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdziła nawet tego, czy jej kontrahenci posiadają stosowną koncesję na obrót paliwami. Nie sprawdziła ich wiarygodności (także podatkowej). Godziła się zatem na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz paliw pochodzących z niewiadomych (nielegalnych) źródeł. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. 5.3. Dodać warto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony uznać należy pogląd, że prawidłowa wykładnia przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; z 29 czerwca 2011 r., I FSK 1279/10; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Pogląd ten podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, szczególnie co do czynności dokonywanych w ramach oszustw (nadużyć) podatkowych. 6.1. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, to w świetle powoływanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś twierdzenia skarżącej, iż jakieś paliwo było jej dostarczane. Istotne bowiem jest to, że nie był to olej napędowy bądź też paliwo niewiadomego pochodzenia było dostarczane skarżącej, ale nie przez osobę wymienioną w treści faktury jako jego sprzedawca. Te okoliczności zostały zaś zdaniem Sądu udowodnione przez organy. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przez Dyrektora IS § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. 6.2. Wpływu na wynik sprawy nie miały uchybienia Dyrektora IS w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji (zob. s. [...]). Organ ten z jednej strony wywodzi, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności dla uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, a z drugiej strony podnosi, że powołane wyżej przepisy prawa materialnego nie uzależniają nabycia przez podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, od tego, czy ten podatnik dochował należytej staranności przy ocenie swego kontrahenta. Wewnętrzna sprzeczność argumentacji Dyrektora IS, skutkująca naruszeniem art. 210 § 4 Op, nie miała bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotne jest to, że organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję przedstawił wyraźne stanowisko także w tym zakresie (s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). 7.1. Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach bądź też nadużyciach w podatku od towarów i usług lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. 7.2. Z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżąca mogła się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jej rzekomy kontrahent (Spółka) faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło bowiem zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżąca tego nie uczyniła. Obowiązek posiadania koncesji wynikał zaś z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 2004 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują także na kierowanie się przez skarżącą (jej pełnomocnika) w pierwszej kolejności ceną nabywanego towaru, niższą od cen rynkowych. Nie zasługują przy tym na wiarę twierdzenia skarżącej, iż kupowała ona od pośrednika towar za cenę porównywalną, a nawet wyższą od cen rynkowych. W takiej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorca kupowałby towar ze źródła, które nie budzi żadnych wątpliwości odnośnie jakości i pochodzenia towaru. Skoro skarżąca podjęła decyzję o kupowaniu paliwa od pośredników, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności, obowiązana była zgromadzić dowody potwierdzające źródło pochodzenia towaru oraz wiarygodność swych kontrahentów. W świetle powyższych rozważań, na podatniku, który zamierza uwolnić się od odpowiedzialności związanej z jego udziałem w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, spoczywa ciężar wykazania, że wystąpiły przesłanki pozwalające na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadą przy tym jest, że podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego faktur, jeżeli faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.