VIII SA/Wa 770/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego C. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi pana C. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy) z [...]lipca 2016 r. nr [...], którą to decyzją zastała utrzymana w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji lub NUS) z [...]marca 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że C. K. (dalej: skarżący) w deklaracji podatkowej PIT-37 za 2010 r. odliczył od dochodu kwotę [...]zł z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazaną na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w [...]. Uwzględniając zaliczki pobrane przez płatnika i inne odliczenia skarżący wykazał w zeznaniu nadpłatę w kwocie [...]zł, którą otrzymał. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, na potwierdzenie przekazania darowizny skarżący przedstawił potwierdzenie przelewu, umowę darowizny kwoty [...] zł na cele charytatywno-opiekuńcze z [...] lipca 2010 r. oraz sprawozdanie Parafii Rzymsko-Katolickiej w [...] z wykorzystania przekazanej darowizny z dnia [...] lipca 2012 r. Z treści przedmiotowego sprawozdania wynikało, że część darowizny w kwocie [...] została wykorzystana na zakup żywności w okresie 17 miesięcy przekazanej dla 17 rodzin. Ponadto [...] zł przekazano dla ubogiej osoby na pomoc finansową w realizacji studiów. W toku postępowania dołączono również inne dokumenty, w tym: sprawozdanie parafii dla skarżącego z wykorzystania darowizny otrzymanej w 2011 r., oświadczenie J. K. o otrzymaniu darowizn od parafii w styczniu i kwietniu 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł, decyzje dotyczące określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r., gdzie również zakwestionowano prawo do odliczenia darowizny dla tej samej parafii. Przesłuchano proboszcza parafii w charakterze świadka na okoliczność wydatkowania darowizn otrzymanych od skarżącego w 2010 i 2011 roku. Proboszcz nie ujawnił bliższych szczegółów działalności charytatywnej parafii. Przesłuchano też krewnych J. K., którego pisemne oświadczenia dołączono jako dowód otrzymania przezeń pomocy od parafii. Do akt dołączono też protokoły przesłuchań A. M. – proboszcza Parafii w [...]z innych postępowań podatkowych, gdzie zeznawał na temat otrzymanych przez parafię darowizn od innych osób, oraz protokoły przesłuchań świadków z innych postępowań, gdzie zeznawali na okoliczność działalności charytatywnej parafii [...]. Oceniając materiał dowodowy Naczelnik US uznał, że zebrane dowody nie potwierdzają stanu faktycznego zawartego w sprawozdaniu proboszcza. Oceniając zeznania świadków składane w innych postępowaniach I instancji uznał, że pomoc charytatywna była organizowana w wyniku działania członków parafialnego Caritasu, a nie proboszcza. Naczelnik US uznał, że zeznania proboszcza były zdawkowe i lakoniczne, odsyłały do sprawozdań. Wskazał na przepisy prawa kanonicznego zobowiązujące proboszcza do skrupulatnego ewidencjonowania otrzymanych darowizn. W konsekwencji organ I instancji uznał, że oświadczenie o wykorzystaniu darowizny nie spełnia przesłanki korzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29 poz. 154 ze zmianami, dalej: ustawa s.P.K.K) i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. bez uwzględnienia odliczenia tej darowizny. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. W odwołaniu tym zarzucił: 1) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnych wnioskach z przeprowadzonego w niepełnym zakresie postępowania dowodowego, co stanowiło prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej poprzez nieuprawnione kwestionowanie działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii realizowanej w oparciu o otrzymaną od skarżącej darowiznę; 3) naruszenie przepisów prawa kanonicznego, w szczególności Kanonu 1284 poprzez błędną, oderwaną od realiów jego interpretację, w zakresie wniosków z niej wskazanych w treści uzasadnienia decyzji, powiązanych z wybiórczo przytoczonym materiałem dowodowym z akt sprawy. W uzasadnieniu odwołania wskazał w szczególności, że z zeznań świadka J. O. wynikało, że parafia dokonywała zakupu przekazywanych następnie potrzebującym artykułów żywnościowych i artykułów przemysłowych. Zarzucił oparcie się przez organ na zeznaniach osoby, która rozstała się z parafialnym Caritasem ze względu na konflikty. Podnosił, że organ bezpodstawnie kwestionował zeznania proboszcza. Skarżący nie zgodził się też z dokonaną przez organ interpretacją znaczenia sprawozdania w rozumieniu art. 5 ust. 7 ustawy konkordatowej. W toku postępowania przed organem odwoławczym, skarżący pismem z 20 maja 2016 r. (po otrzymaniu w dniu 18 maja 2017 r. postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału) wniósł o przesłuchanie świadków na okoliczność działań charytatywnych parafii w [...]. Zarzucił, że w toku postępowania organ I instancji nie przesłuchiwał świadków, a ograniczył się jedynie do włączenia dowodów z zeznań zebranych w innych postępowaniach. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego US w [...]. Uzasadniając swoje stanowisko przytoczył miedzy innymi treść art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej. Wskazał też na treść art. 26 ust. 7 pkt 2, art. 26 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej; u.p.d.o.f.). Zauważył, że sprawozdanie o jakim mowa w tym przepisie, jest dokumentem prywatnym, nie wyposażonym w domniemanie zgodności z prawdą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 893 ustawy z dnia 23.04.1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 211, dalej: k.c.) darczyńca może nałożyć na obdarowanego w drodze prawnego polecenia obowiązek złożenia szczegółowego sprawozdania. Ochrona prywatności obdarowanych nie może stanowić skutecznej podstawy do uchylania się od przedstawienia danych dotyczących udzielanej pomocy. Dyrektor IS podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji. Uznał, że ani strona ani obdarowany nie byli w stanie dostarczyć dowodów pozwalających na przeprowadzenie czynności kontrolnych umożliwiających zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postepowania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Podniósł, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów rodzących dla podatnika korzystne skutki w zakresie rozliczenia jego zobowiązania podatkowego i wykazania zasadności ulg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania przedmiotowej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny sprawy ustalił zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS zauważył, że przepis art. 2a O.p. nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy on niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie świadków zgłoszonych w piśmie z 20 maja 2016 r. Dyrektor IS stwierdził, że przesłuchanie tych świadków nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ na ich podstawie nie można by było zweryfikować, ustalić i ocenić, czy osoby te otrzymały od proboszcza parafii darowizny przekazane na cele charytatywno-opiekuńcze przez C. K.. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił w pierwszej kolejności naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów, oraz rażące naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej poprzez błędna interpretacją i odmowę zastosowania tego przepisu. Powołując się na art. 25 Konstytucji RP podnosił, że art. 55 ust. 7 nie jest przepisem podatkowym, a wiec nie może być interpretowany przez organy podatkowe, i organy te nie mogą ustalać kościelnej osobie prawnej treści sprawozdania z rozdysponowania darowizn. Nie zgodził się też z poglądem, że to darczyńca ma pilnować sposobu i warunków wykorzystania darowizny przez kościelną osobę prawna. W uzasadnieniu skargi skarżący polemizował z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy. Nie zgodził się tez z oceną, że przedstawione sprawozdanie było zbyt ogólnikowe i nie dawało możliwości zweryfikowania prawdziwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć tylko niektóre podniesione w niej zarzuty były trafne Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Istotę niniejszej sprawy stanowi ocena dopuszczalności odliczenia darowizny dokonanej przez skarżącego w 2010 r. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, która to darowizna przekazana została na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. Św. [...]w [...] (dalej: parafia). Zakreślają ramy materialnoprawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy s.P.K.K. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. art. 26 ust. 6d) u.p.d.o.f. - art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. "Inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Jak wskazywał niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (np. wyrok NSA z 29.11.2016 r. sygn. II FSK 2492/14). Sam fakt dokonania darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., nie upoważnia jeszcze do zastosowania rozważanej ulgi podatkowej. Dla oceny charakteru prawnego i skutków darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany motyw dokonania danego nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna darowizny (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków, motywy indywidualne dokonanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane (por. - Kodeks cywilny. Komentarz pod redakcją K. Pietrzykowskiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r., tom II, str. 536). Jeżeli więc jednym z motywów zawarcia i wykonania ważnej umowy darowizny jest uzyskanie z jej tytułu prawa do ulgi podatkowej, na przykład opisanej w art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., to okoliczność ta w obszarze prawa cywilnego nie ma wpływu na ocenę charakteru prawnego i skutków umowy, natomiast dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w statuujących daną ulgę regulacjach prawa podatkowego tak, aby uwzględnienie jej przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z tym prawem. Z powyższego wynika, że realizacja tej ulgi podatkowej nie następuje z mocy samego prawa, przez sam fakt zawarcia i wykonania (przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) umowy darowizny na cel wskazany w powołanym przepisie. Ocena, czy w konkretnym indywidualnym przypadku obliczenie i zadeklarowanie podatku uwzględniające ulgę podatkową spełnia dostatecznie wszystkie adekwatne w tym przedmiocie przesłanki prawa podatkowego na etapie samoobliczenia podatku należy do podatnika, który samoobliczenia tego dokonuje we własnym imieniu i na swoją odpowiedzialność, bez ingerencji organów podatkowych. Przestrzeganie przez podatnika prawa wymaga bowiem ustalenia treści, znaczenia i przeznaczenia norm prawnych praw apodatkowego, tak aby czynności rozliczanego okresu podatkowego ocenione zostały przez niego w sposób uzasadniający w pełni wysokość obliczonego i odprowadzonego podatku. Jeżeli więc podatnik uwzględni w samoobliczeniu podatku ulgę podatkową, której zastosowanie nie jest uzasadnione spełnieniem wszystkich wymagań ustanawiających ją przepisów prawa, to powyższe rozliczenie podatkowe będzie mogło zostać skutecznie i zgodnie z prawem zakwestionowane przez organ podatkowy w późniejszym postępowaniu podatkowym. Na podstawie unormowania wynikającego z art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., jednym z warunków wyłączenia kwot wartości darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jest przedstawienie darczyńcy - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na wymienioną działalność. Przeznaczenie na działalność charytatywno-opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Prawnie znaczące użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie", oznaczające przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769), byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia – "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego zakresie, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy s.P.K.K. Tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdawać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Jeżeli by przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę – podatnika - rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 u.s.P.K.K., oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną, nie zaś rzeczywisty – sprawozdany - stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą co do przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zatem sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było ocenić i ustalić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z tym przepisem Takie stanowisko przedstawiał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach wydanych w sprawach sygn. akt II FSK 312/07, II FSK 2376/10, II FSK 397/12. Z tych przyczyn zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy konkordatowej sprowadzający się do odmówienia organom podatkowym prawa do weryfikowania prawdziwości sprawozdań, o jakich mowa w tym przepisie, jest bezpodstawny. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w rozdziale 6 w art. 39 wskazuje przykłady działalności charytatywno-opiekuńczej, tj. prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie i umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki, prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych, aptek, organizowanie pomocy osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojen, osobom znajdującym się w trudnym położeniu materialnym, zdrowotnym, prowadzenie żłobków, ochronek, schronisk, burs, krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających. Należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż art. 39 cyt. ustawy nie stanowi katalogu zamkniętego (ustawodawca użył przecież sformułowania "w szczególności") - tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 78/97. Tak więc wyrażenie "działalność charytatywno-opiekuńcza" należy pojmować w sposób szeroki, to jest jako działalność polegającą na pomocy ludziom, wspieraniu biednych i potrzebujących oraz troszczeniu się i dbaniu o kogoś. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w tym pojęciu mieszczą się także takie działania, jak te, które opisane zostały w przedmiotowym sprawozdaniu proboszcza parafii dotyczące pomocy żywnościowej dla ubogich. Nie można też zarzucać sprawozdaniu co do zasady braku szczegółowości (przekazanie w ciągu 17 miesięcy żywności za [...] zł dla 17 rodzin oraz [...] zł na pomoc w opłaceniu kosztów studiów osobie ubogich). Sprawozdanie to podlega jednak weryfikacji organu podatkowego, co do jego zgodności z prawdą. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2259/13, zgodnie z którym: "Choć dowody w oparciu o które osoba uprawniona i jednocześnie zobowiązana do sporządzenia sprawozdania, nie muszą mieć szczególnej formy, to należy mieć pewność, że osoba taka dysponuje określonymi, weryfikowalnymi danymi pozwalającymi przypisać konkretny wydatek do określonej darowizny. Sposób w jaki to zostanie wykazane jest ograniczony jedynie ramami postępowania podatkowego. Powyższe prowadzi do konstatacji, że wobec braku szczególnych warunków formalnych dotyczących dokumentowania wydatków na cele wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, ich poniesienie ze środków pochodzących od konkretnego podatnika może być wykazane każdym innym dowodem". Organ odwoławczy a wcześniej organ I instancji stwierdzały, że sprawozdanie nie przedstawia szczegółowego opisu z wypełnienie celu darowizny, gdyż ze względu na swą ogólnikowość nie daje możliwości należytej weryfikacji przeznaczenia (wydatkowania) tej darowizny. Takich możliwości weryfikacji prawdziwości sprawozdania nie dały tez zgromadzone w sprawie dowody. Organy podatkowe wskazywały też (trafnie), że strona nie jest zwolniona z inicjatywy dowodowej. Z drugiej jednak strony organ odwoławczy nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego. Jak wynika z treści pisma zawierającego wnioski dowodowe, wskazani świadkowie mieli zeznawać na temat rodzin i osób, które otrzymywały wsparcie materialne. Są to okoliczności istotne dla weryfikacji prawdziwości sprawozdania z wydatkowania darowizny. Dyrektor IS nie wydał nawet postanowienia co do tego wniosku dowodowego. Natomiast zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że zeznania tych świadków nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ na jego podstawie nie można byłoby zweryfikować, ustalić i ocenić, czy osoby te otrzymały darowiznę, jest na tym etapie całkowicie nieuprawnione, a nawet nielogiczne. Nie można ocenić treści zeznań, które jeszcze nie zostały złożone. Wniosek wyraźnie wskazywał, że osoby te mają posiadać wiedzę co do rozdysponowania darowizn. Dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów byłaby możliwa ich ocena w kontekście tego, czy są one w stanie określić przyporządkowanie określonych konkretnych akcji charytatywnych parafii do różnych darowizn, które parafia miała otrzymywać w różnych latach, od różnych osób, w tym od skarżącego. Ponieważ jednak wniosek dowodowy skarżącego nie został uwzględniony i nie zostało to należycie uzasadnione, doszło do naruszenia art. 181 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego wolnego od tych uchybień mogło prowadzić do odmiennych wniosków co do istotnych okoliczności faktycznych. Przedwczesna jest ocena prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych, skoro nie zostały przeprowadzone wszystkie dowody. Ponownie rozpoznając sprawy organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię prawa w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego konkordatowej dokonaną przez sąd i przeprowadzą postępowanie dowodowe wolne od wyżej wskazanych uchybień. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.