VIII SA/Wa 773/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2018 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "[...]") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej także: "organ I instancji") z dnia [...] września 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, iż Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W maju 2013 r. skarżąca zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku - [...] zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawkami 5, 8 i 23 % - [...] zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - [...] zł, podatek należny - [...] zł, podatek należny do odliczenia – [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu – [...] zł. Organ I instancji wskazał, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wykazywała m.in. transakcje z [...] Sp. z o.o. w [...], zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów i usług. W ocenie organu I instancji zgromadzone w postepowaniu kontrolnym dowody wskazują, iż faktury, na których wystawcą była firma [...] Sp. z o.o., dokumentujące sprzedaż zamrażarek oraz usługę wykonania komory mroźniczej na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzone dowody nie potwierdzają ani nabycia przez [...] Sp. z o.o. zamrażarek, ani też ich późniejszej odsprzedaży do [...]. Nie wskazują też, że usługa wykonania komory mroźniczej przez [...] na rzecz [...] została zrealizowana. Organ I instancji wskazał, iż w toku postępowania Spółka nie wyjaśniła i nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zrealizowanie ww. transakcji. Z analizy zebranych w niniejszym postępowaniu dowodów wynika, iż pomimo wystawionej przez spółkę [...] faktury dotyczącej sprzedaży zamrażarek na rzecz [...], urządzenia te nadal znajdowały się i były użytkowane przez odbiorców [...] (zeznania A. P., który stwierdził, że zamrażarki nie były wydane do [...]). Dlatego też sprzedaż tych zamrażarek na rzecz [...] nie została wykonana, w związku z czym zakup przez [...] tych samych urządzeń od [...] nie mógł mieć miejsca, bowiem [...] nie nabył wcześniej tych zamrażarek. Złożone, zaś wyjaśnienia strony nie uwiarygodniły transakcji gospodarczych wobec czego nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ I instancji wskazał, iż w odniesieniu do faktury dotyczącej wykonania komory mroźniczej wystawionej przez [...] na rzecz [...], należy podkreślić, iż zarówno kontrolowany podmiot jak i [...] nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług, w tym kosztorysów czy dokumentacji technicznej. Wskazał także, iż co istotne firma [...] nie zatrudniała pracowników, jak również nie okazała jakichkolwiek dowodów stwierdzających wykonanie tej usługi przez podwykonawców. W tych okolicznościach, w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia w maju 2013 r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] na rzecz skarżącej, to jest: faktury o numerze [...] z dnia [...] marca 2013 r., podatek VAT [...] zł i faktury o numerze [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., podatek VAT [...] zł. Rejestry zakupu VAT za maj 2013 r. w części obejmującej zapisy zakupu towarów i usług udokumentowane ww. fakturami uznał za nierzetelne. Odstąpił na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie w prawidłowej wysokości. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] września 2017 r. organ I instancji określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości [...] zł. Odwołanie od tej decyzji wniosła skarżąca Spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a lit. 4 a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie transakcji objętych zaskarżoną decyzją, w tym w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez [...] sp. z o.o. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 180, art. 181 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1Op, mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącą świadków, a w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełnie zgromadzony materiał dowodowy; 3. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 191 Op, mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody, które przemawiają na niekorzyść skarżącej z pominięciem dowodów, w tym zeznań świadków, zawnioskowanych przez skarżącą, przemawiających na jej korzyść, a w szczególności poprzez posłużenie się w ocenie materiału dowodowego zeznaniami T. S. - Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. od kwietnia 2014 r., a więc po okresie objętym kontrolą, przy pominięciu przesłuchania wskazywanych przez [...] sp. z o.o. osób działających imieniem [...] sp. z o.o.; 4. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 Op, art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy, mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie okoliczności działających na korzyść podatnika. Ponadto na podstawie art. 188 Op wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego tj. R. R., K. D. i L. W., na okoliczność wyjaśnień odnośnie do całokształtu okoliczności faktycznych dot. transakcji między skarżącym, a [...] jak również okoliczności dotyczących stosowanych procedur, zasad i metod prowadzenia działalności gospodarczej oraz współpracy stron, w tym w szczególności na okoliczność: sposobu nawiązywania kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, a [...] sp. z o.o., możliwości finansowych i logistycznych ww. zasad ustalania cen i okoliczności negocjowania cen, uzgodnień innych warunków takich jak: płatności, dostawy towarów, odbioru usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, w tym zarzuty i uzasadnienie odwołania oraz stanowisko zawarte w piśmie strony z dnia [...] stycznia 2018 r. Organ odwoławczy podniósł, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca widniał podmiot [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Wskazując na obowiązki organu odwoławczego, Dyrektor IAS wskazał na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, wskazał, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczonej art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej - Dyrektywa 112). Dodał, iż zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub, które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie zaś do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, m.in. w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Powołując się na prezentowane w przywołanych w uzasadnieniu decyzji poglądy zawarte w wyrokach TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, iż konieczność badania po stronie nabywcy przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest dobra wiara podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację gdy faktury nie są rzetelne, w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana z sytuacją, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi nawet między innymi podmiotami. W przypadku tak rozumianych faktur pustych brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Podniósł, iż w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury spełniają wymogi formalno-prawne (są zgodne z przepisami regulującymi zasady wystawiania faktur), nie można powiedzieć jednak, że spełniają one warunek prawidłowości materialnej. Organ odwoławczy wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że [...] Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o. o., z tytułu zakupu 500 sztuk zamrażarek na wartość netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł oraz nabycia usługi wykonania komory mroźniczej na wartość netto [...] zł i podatek naliczony [...] zł. Powołując się na ustalenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].06.2015 r. wydanej dla [...] Sp. z o.o. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2013 r. wskazał, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, pomimo, że była odpowiedzialna za szeroki wachlarz prac, poczynając od cięcia stali i drobnych prac budowlanych, po wykonanie usług call-center, prac dotyczących opracowania i wdrożenia programów informatycznych, po wielotematyczne akcje reklamowe w internecie. Jako siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej wskazała adres "wirtualnego biura". Poza ww. adresem nie zdołano ustalić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Próby dotarcia do zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności pod adresem uI. N. [...] w W., nie wykazały obecności pod tym adresem pracowników tej spółki, ani oznak prowadzenia przez nią działalności. Jednocześnie nie stwierdzono, aby spółka ta posiadała jakikolwiek majątek trwały. Spółka [...] nie posiadała faktur dokumentujących tzw. zakupy kosztowe pozostałe, nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym na zakup paliwa, zakup materiałów biurowych, kosztów za internet, usług transportowych czy usług, które mogłyby zostać wykonane przez podwykonawców. Stwierdzono jednocześnie, że wezwani byli prezesi [...], R. R. oraz K. D. nie stawili się na przesłuchanie. Dyrektor IAS, podniósł także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził w ww. decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący działalności [...] Sp. z o.o. wskazuje, iż pomiędzy spółką tą a jej kontrahentami (w tym [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.), którzy mieli wykonać opisane fakturami czynności, nie zaszły żadne transakcje gospodarcze. W ocenie organu kontroli skarbowej [...] Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego z pełną świadomością, że odlicza podatek z tzw. pustych faktur, gdyż sama tworzyła pozory wykonywania działalności. Ponadto organ ten stwierdził, że także odsprzedaż przez [...] Sp. z o.o. zakupionych usług i towarów nie miała miejsca. W przedmiocie usługi rzekomo wykonanej przez [...] Sp. z o.o., z siedzibą w W. na rzecz [...], dotyczącej wykonania komory mroźniczej, zafakturowanej następnie na rzecz [...] Sp. z o. o. ustalono, iż przedmiotowa faktura jest nierzetelna. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługa ta nie została wykonana przez [...] Sp. z o.o. i odsprzedana dalej przez [...] Sp. z o.o. Organ zauważył, że siedziba spółki [...] znajduje się pod wirtualnym adresem. Pomimo kierowanych pism do [...] z prośbą o wyjaśnienie transakcji ze spółką [...], nie przedłożono do kontroli żadnych wyjaśnień oraz dowodów. Zarówno [...], jak również [...] nie wyjaśniły i nie przedstawiły dowodów, pozwalających ustalić kto, gdzie i w jaki sposób wykonał komorę mroźniczą. W prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec [...] Sp. z o.o. odrębnym postępowaniu kontrolnym, nie nawiązano kontaktu z tą spółką, jako że korespondencja wysyłana do niej pozostawała bez odpowiedzi albo była zwracana. Spółka [...] nie przekazała dokumentacji księgowej w tym ewidencji oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży. Żadna z osób uprawnionych do reprezentowania [...], do których skierowano wezwanie na przesłuchania nie stawiła się na nie. Organ odwoławczy wskazał także, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, iż [...] Sp. z o.o. zawarła w dniu [...] sierpnia 2012 r. w P. umowę z [...] Sp. z o.o. dotyczącą sprzedaży poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. W umowie tej powołano się na fakt, iż [...] Sp. z o.o. jest wiodącym dystrybutorem na rynku żywności mrożonej na terenie W. i jej okolic. Z kolei [...] w celu rozszerzenia swojej działalności gospodarczej i podjęcia działalności w zakresie dystrybucji żywności mrożonej na ww. terenie była zainteresowana przejęciem wybranych składników majątkowych od [...] Sp. z o.o., w tym części rynku i kontaktów z producentami, dostawcami i odbiorcami branżowymi. Na podstawie powyższej umowy, [...] Sp. z o.o. zobowiązała się sprzedać [...] Sp. z o.o. m. in. środki trwałe wymienione w załączniku nr 1 do niniejszej umowy, tj. zamrażarki w ilości [...] sztuk. W załączniku, wskazano dane poszczególnych zamrażarek a także stwierdzono, że wyszczególnione urządzenia chłodnicze nie są umieszczone w ewidencji środków trwałych firmy [...] Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił, że w następstwie ww. umowy, [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2012 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą sprzedaż [...] szt. zamrażarek. Przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana przez [...] w rejestrze sprzedaży pozostałej za grudzień 2012 r. Określono w niej termin płatności na dzień 27.03.2013 r. na rachunek bankowy. Natomiast [...] Sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].03.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na podstawie której dokonała sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. 500 sztuk zamrażarek. Ustalono, że przedmiot sprzedaży stanowią te same zamrażarki, które zostały sprzedane na rzecz [...] Sp. z o.o. w dniu [...].12.2012 r. Na fakturze wskazano wartość netto 1 szt. zamrażarki w wysokości [...] zł netto. Rozliczenia za niniejszą fakturę dokonano w części w formie przelewów, a pozostałą część w wysokości [...] zł rozliczono na zasadzie kompensaty. Z dokumentu potwierdzenia kompensaty, wystawionego w dniu [...].06.2013 r. przez [...] wynika, że należności [...] Sp. z o.o. wobec [...] wynoszą [...] zł – kwota nierozliczona. Zobowiązanie to pomniejszono o kompensatę w kwocie [...] zł dotyczącą faktury [...]. Na podstawie przedłożonych przez stronę umów użyczenia zamrażarek, które były przedmiotem transakcji pomiędzy [...] a [...] ustalono, że wskazane w tych umowach ceny za sztukę w zależności od rodzaju zamrażarki wynoszą: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Z zeznań A. P., co do nawiązania kontaktów ze spółką [...] wynika, że podmiot ten chciał kupić od [...] dużo towaru i rzeczy umożliwiających prowadzenie konkurencyjnej działalności. Nie znał jednak nazwisk osób, które kontaktowały się z ramienia [...] Sp. z o.o. Świadek zeznał, że to on wydawał dyspozycję wystawienia poszczególnych faktur w odniesieniu do transakcji kupna i sprzedaży zamrażarek. Ponadto wyjaśnił, że przedstawiciele [...] twierdzili, iż mają konkretną kwotę do wydania - chcieli kupić urządzenia chłodnicze, szafobonety, ciągi chłodnicze oraz twierdzili, że mają samochody. Zgodnie z zeznaniami A. P., urządzenia chłodnicze nie zostały wydane do [...]. Podano jedynie [...] adresy sklepów, gdzie urządzenia te się znajdują. Świadek stwierdził, że fizycznie tych urządzeń nie przekazano [...], a kontrahenci ze sklepów nie wiedzieli, że urządzenia te zostały sprzedane. Zgodnie z zeznaniami świadka, część urządzeń mogła znajdować się na placu Spółki [...]. Świadek ten zeznał także, iż urządzenia chłodnicze odkupił po cenach rynkowych, jakie mógł zapłacić, żeby nie trafiły do konkurencji. W dalszej części przesłuchania stwierdził natomiast, że [...] zdecydowała się na odkupienie towarów i urządzeń, żeby nie stracić pieniędzy i nie sądzić się ze spółką [...]. Nie wyjaśnił dlaczego Spółka nie skorygowała uprzednio wystawionych faktur na rzecz [...], stwierdził, że na tej transakcji zarobił około [...] zł. Podał także, iż nie było współpracy pomiędzy [...] a [...] oraz, że nie zna R. R. i K. D.. W zeznaniach składanych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu [...].05.2017 r. w charakterze świadka A. P. stwierdził, że nie jest w stanie określić czy urządzenia były w sklepach czy znajdowały się na placu któregoś oddziału, aczkolwiek w większości wykaz klientów równał się ze sprzętem, który znajdował się w tych sklepach. [...] nie dostał zamrażarek i urządzeń mroźniczych, a ponadto nie znajdował się w nich towar należący do [...] Sp. z o.o. W urządzeniach użytkowanych przez sklepy na podstawie umów użyczenia znajdowały się towary spółki [...] przy czym [...] mogła korzystać z zamrażarek znajdujących się w sklepach, a nie mogła korzystać z tych, które były na placach w oddziałach. Nie pamiętał z czego wynikała cena netto [...] zł za zamrażarkę. Nie pamiętał też jaki był cel transakcji sprzedaży 500 szt. zamrażarek do [...] za cenę netto [...] zł, a następnie odkupienia tych samych zamrażarek w cenie netto [...] zł. Świadek stwierdził też, że nie był fizycznie obecny przy dostawach towarów i usług do [...] i nie wydawał towarów do odbiorców spółki [...]. Zeznał, że nie kojarzy T. S. jako związanego ze spółką [...] i nigdy nie rozmawiał z nim na temat transakcji pomiędzy [...] a [...]. Przesłuchany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].01.2015 r. T. S., pełniący funkcję prezesa spółki [...] od kwietnia 2014 r. zeznał z kolei, że zna A. P. ze spółki [...] i rozmawiał z nim na temat wzajemnych transakcji pomiędzy [...] a [...], nie posiadał wiedzy na temat majątku trwałego bądź ruchomego posiadanego przez [...]. Przesłuchany przez organ I instancji w dniu 16.12.2016 r. T. S. potwierdził realizację dostawy 500 sztuk zamrażarek na rzecz [...] Sp. z o.o., ale według jego wiedzy (która wynikała z analizy dokumentów i rozmów ze stronami) [...] nie korzystała z tych zamrażarek. Środki trwałe cały czas znajdowały się w magazynach spółki [...] w P. i [...] posiadała swobodny dostęp do nabytych od [...] środków trwałych, które tam się znajdowały. Odnośnie usługi wykonania komory mroźniczej, w związku z którą [...] Sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...], Spółka okazała specyfikację budowy komory mroźniczej, protokół przekazania do użytkowania z dnia [...].05.2013 r., dokument przyjęcia komory mroźniczej - [...] nr [...] z [...].05.2013 r. oraz zdjęcia komory mroźniczej z miejsca użytkowania. Nie przedstawiła innych materiałów świadczących o wykonaniu przedmiotowej usługi i nie wyjaśniła czy usługa montażu komory została wykonana, kto dokonał montażu i gdzie oraz na czym polegało wykonanie komory mroźniczej. T. S. w piśmie z dnia [...].05.2014 r. wyjaśnił. że firma [...] była pośrednikiem w transakcjach handlowych i nie zatrudniała pracowników, korzystając z podwykonawców. W przedmiocie transakcji ze spółką [...] wskazał, że w ramach kompensat zostały wystawione przez [...] faktury sprzedaży i aby nastąpiło zamknięcie kompensaty zostały wykonane dodatkowe usługi i sprzedane palety. Ze strony [...] transakcje nadzorował R. R., zaś ze strony [...] A. P.. W przypadku firmy [...] sp. z o. o. transakcje zakupu towarów i usług przez [...], tj. zakup palet, urządzeń chłodniczych i wykonanie komory mroźniczej były zawarte w celu odsprzedania ich spółce [...] celem dotrzymania warunków kompensaty. Podczas przesłuchania z dnia [...].11.2014 r. A. P. zeznał, że komora mroźnicza była zainstalowana w S.. Prace polegały na wykonaniu komory mroźniczej, nie wiedział kto wykonał komorę mroźniczą. Wskazał, że była ona zbudowana na placu w S.. Materiały do zabudowy, jak również transport poszczególnych części należały do [...]. A. P. dodał, że [...] zajmował się handlem, a nie wykonaniem usług. Firma ta nie miała pieniędzy na zapłatę za faktury, więc sprzedała komorę mroźniczą. Nie ma wiedzy dotyczącej osoby z [...], która wydała komorę spółce [...]. Nie wie kto i czym przewoził tę komorę. Nie ma gwarancji na tę komorę, ponieważ było to urządzenie używane. W toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ I instancji w dniu [...].05.2017 r. A. P. zeznał, że komora mroźnicza została prawdopodobnie zamontowana w S. i musiał być sporządzony jakiś dokument jej odbioru. Świadek nie wiedział dokładnie jak została skalkulowana cena za wykonanie komory, a wartość mogła zależeć od ilości agregatów. Stwierdził także, że montażu tego urządzenia na pewno nie wykonali pracownicy [...] - wykonała go spółka [...] we własnym zakresie. Przesłuchany w dniu [...].12.2016 r. T. S. zeznał, że zna byłych prezesów spółki [...], tj. R. R. i K. D., którzy na czas kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. poprosili go o objęcie funkcji prezesa zarządu [...]. Zeznał również, że działalność [...] obejmowała usługi budowlane oraz usługi informatyczne. W ocenie T. S., to A. P. były prezes [...] chciał sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa. [...] Sp. z o.o. sprzedała powierzchnię magazynową z towarem – mrożonkami, ciągi mroźnicze, zamrażarki oraz bazę klientów. Przesłuchiwany zeznał, że A. P. chciał się pozbyć tylko nierentownej części przedsiębiorstwa. Przygotowaniem całej transakcji zajmował się R. R., zaś realizacją K. D.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystosował wezwania na przesłuchania na dzień [...].02.2017 r. oraz [...].05.2017 r. skierowane do byłych prezesów spółki [...], tj. R. R. oraz K. D., ale świadkowie ich nie odebrali. Organ odwoławczy wskazał także, w iż decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].06.2015 r. wydanej [...] Sp. z o.o. wskazano, że kopie faktury sprzedaży usługi wykonania komory mroźniczej przedłożone przez [...] i [...] różnią się wskazanym terminem płatności oraz adresem nabywcy. Wskazuje to, iż faktura przedłożona przez pełnomocnika [...] Sp. z o.o. nie jest kopią faktury przedłożonej przez [...] Sp. z o.o. jako oryginał. Jednocześnie ustalono, że żadna ze stron transakcji. tj. [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie wyjaśniła oraz nie przedstawiła dowodów kto, gdzie i w jaki sposób wykonał ww. usługę, unikając faktycznego wyjaśnienia sprawy i przedłożenia dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził także, że Spółka również nie przedstawiła dowodów, ani wyjaśnień w powyższym zakresie. W odniesieniu do płatności wynikających z faktur dokumentujących wzajemne transakcje pomiędzy spółkami [...] i [...] ustalono, że zobowiązania i należności z nich wynikające rozliczono za pośrednictwem przelewów bankowych oraz głównie w formie kompensat i umorzenia zobowiązania [...] wobec [...]. Oceniając zgromadzone w postępowaniu dowody organ odwoławczy wskazał, iż całokształt ustalonego stanu faktycznego wskazuje na świadome ukształtowanie przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. pozorów współpracy, pomimo braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę [...]. Stwierdzono bowiem brak zatrudniania przez [...] pracowników, pomimo wykazywania działalności gospodarczej prowadzonej w rozlicznych dziedzinach, wskazywanie jako siedziby prowadzenia działalności gospodarczej adresu "wirtualnego biura" oraz brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także brak majątku trwałego oraz kosztów pozostałych, nierozerwalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor IAS wskazał także, iż osoby, które miały odpowiadać za prowadzenie spraw spółki [...] unikały kontaktu zarówno z organem I instancji, jak i Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], albowiem z ze nań T. S. wynika, iż okoliczność prowadzonej kontroli skarbowej wpłynęła na przekazanie jemu prowadzenia spraw spółki przez byłych prezesów: R. R. i K. D.. Organ odwoławczy wskazał także na sposób rozliczeń pomiędzy spółkami, podnosząc, iż należy zauważyć, że na podstawie porozumienia o kompensacie trójstronnej pomiędzy [...],[...] i [...] podmioty te dokonały umorzenia powstałych długów. Z porozumienia tego wynika, że po stronie [...] powstały zobowiązania wobec [...]. Prezes Zarządu [...] zwolnił [...] z części długu w kwocie [...] zł. Zatem [...] Sp. z o.o. umorzyła dług wobec kontrahenta, którego przedstawicieli A. P. nie znał. Za niewytłumaczalne w realiach rynkowych organ odwoławczy uznał umorzenie długów spółce, którą A. P. uważał za konkurencyjną. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe transakcje zakupu zamrażarek były fikcyjne i nie odzwierciedlają rzeczywistości. W następstwie dokonanej sprzedaży nie doszło do wydania zamrażarek. Poza wytworzeniem odpowiedniej dokumentacji przez obie spółki, [...] faktycznie nie zachowywała się jak właściciel spornych zamrażarek. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T. S., że spółka [...] posiadała swobodny dostęp do nabytych środków trwałych, które znajdowały się w magazynach spółki [...], mając na uwadze fakt, że były Prezes Zarządu strony sam temu zaprzeczył. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także zeznania A. P. ze Spółki [...], brak jest bowiem logicznego wytłumaczenia dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży zamrażarek, co świadczy o tym, ze jedynym celem spółek [...] i [...] było zaaranżowanie fikcyjnych transakcji w celu umożliwienia uzyskania przez [...] Sp. z o.o. korzyści podatkowych. W odniesieniu zaś do usługi wykonania komory mroźniczej organ odwoławczy stwierdził, iż faktura VAT wystawiona przez [...] Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W dokumentacji spółki [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie stwierdził występowania faktur dokumentujących tzw. zakupy kosztowe pozostałe, takie jak zakup paliwa czy usług transportowych, co wskazuje na brak organizowania transportu przedmiotowej komory mroźniczej lub składających się na nią elementów. Jednocześnie [...] Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, co świadczy o braku możliwości wykonania przedmiotowej komory we własnym zakresie. Z tych względów organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania A. P., który stwierdził, że transport poszczególnych części komory należał do [...]. Dodał, iż przedstawiciele zarówno [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., jak i rzekomego usługodawcy [...] Sp. z o.o. nie wskazali na jakiekolwiek osoby, które wykonałyby przedmiotową usługę. Wskazując ponadto na brak wiarygodności zeznań A. P. co do okoliczności, iż [...] wykonała usługę montażu komory mroźniczej, w kontekście jego zeznań, iż nie miała pieniędzy na zapłatę faktury, więc sprzedała komorę mroźniczą, organ odwoławczy stwierdził, iż skoro [...] nie posiadała pieniędzy na zapłatę skarżącej za faktury, to tym bardziej nie mogła mieć pieniędzy na zakup usługi jej wykonania w [...] Sp. z o.o. przytoczył też różnicę pomiędzy kopią faktury przedłożonej przez [...] i oryginałem będącym w posiadaniu [...]. Dokonując oceny całokształtu zgromadzanych w sprawie dowodów Dyrektor IAS wskazał, iż pomiędzy [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. nie doszło do faktycznej współpracy w zakresie obrotu zamrażarkami i wykonania komory mroźniczej, wykazanych w spornych fakturach VAT. Organ odwoławczy zarzuty odwołania uznał za niezasadne, podnosząc, iż brak jest podstaw do dopatrywania się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadków R. R. i K. D. Dyrektor IAS podniósł, iż organ podjął niezbędne czynności zmierzające do przesłuchania tych osób, ale korespondencja nie została odebrana. Ponadto z zeznań T. S. wynika, iż osoby te przekazały jemu funkcje Prezesa Zarządu na czas kontroli, co wskazuje na to, iż ww. unikali kontaktu z organami skarbowymi. L. W. pełnił zaś obowiązku Prezesa Zarządu, podobnie jak T. S. po okresie objętym niniejszym postepowaniem. Pismem z dnia 2 października 2018 r. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w R., działaniem pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a lit. 4 a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie transakcji objętych decyzjami organu I i II instancji, w tym w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że wystawione przez [...] sp. z o.o. faktury potwierdzają usługi, które nie zostały wykonane oraz obrazują transakcje, które nie zostały przeprowadzone, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie, że skarżąca posiada za maj 2013 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 229, art. 180, art. 181 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wielokrotnie wnioskowanych przez skarżącą świadków, pełniących w okresie objętym postępowaniem podatkowym kluczowe funkcje w spółce [...] sp. z o.o., a tym samym posiadających najszerszą wiedzę o funkcjonowaniu spółki w okresie, w którym miały być przeprowadzane transakcje analizowane w niniejszej sprawie, a w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 191 Op, poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia organu jedynie o dowody, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, w tym wydanie decyzji głównie na podstawie zeznań świadka T. S. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. od kwietnia 2014 r., a więc już po okresie objętym kontrolą, przy jednoczesnym pominięciu przesłuchania wskazywanych przez skarżącą osób rzeczywiście działających imieniem [...] sp. z o.o. w spornym okresie oraz innych dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, - art. 121 Op, art. 122 Op w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności polegającego na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, a tym samym oparcie wydanej decyzji na nieprawidłowościach stwierdzonych u spółki [...] sp. z o.o. w wyniku postępowania kontrolnego, na które to postępowanie skarżąca nie miała rzeczywistego wpływu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności działających na korzyść podatnika oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Mając powyższe zarzuty na uwadze, Spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie kompetencji wskazać należy, że spór dotyczy oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organów podatkowych, które przyjęły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez [...] Sp. z o.o.: w dniu [...] marca 2013 r. nr [...], dokumentująca sprzedaż zamrażarek w ilości 500 sztuk, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz w dniu [...] kwietnia 2013 r. nr [...], dokumentująca wykonanie komory mroźniczej wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT orzekające w sprawie organy zakwestionowały zatem prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur w maju 2013 r. Powyższe skutkowało określeniem skarżącej zobowiązania w tym podatku za maj 2013 r. w wysokości [...] zł w miejsce deklarowanej w tym miesiącu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł. Orzekające w sprawie organy ustaliły, iż odnośnie zamrażarek w ilości 500 sztuk, została w dniu [...] grudnia 2012 r. wystawiona przez [...] na rzecz [...] faktura VAT nr [...] na wartość 500 zł, dokumentująca sprzedaż tych zamrażarek za cenę jednostkową 1 zł. Organy ustaliły, iż te same zamrażarki były przedmiotem sprzedaży dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. na wartość [...] zł netto, podatek VAT [...] zł, wystawioną przez [...] na rzecz skarżącej, przy czym wartość 1 szt. zamrażarki określono na [...] zł netto. Organ odwoławczy uznał w odniesieniu do transakcji dotyczącej zamrażarek, iż transakcje te były fikcyjne, albowiem w następstwie sprzedaży nie doszło do wydania zamrażarek, [...] nie mogła z nich korzystać i poza wytworzeniem dokumentacji [...] nie zachowywała się jak właściciel zamrażarek. W ocenie organu odwoławczego jedynym celem spółek [...] i [...] było zaaranżowanie fikcyjnych transakcji w celu umożliwienia uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowych. Stwierdzenie o braku dokumentowania rzeczywistego zdarzenia gospodarczego w odniesieniu do faktury dokumentującej wykonanie komory mroźniczej organ odwoławczy oparł o ustalenia dotyczące [...], która to spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, co świadczy o braku możliwości wykonania tej komory we własnym zakresie, nie stwierdzono też w dokumentacji występowania faktur dokumentujących tzw. zakupy kosztowe pozostałe jak zakup paliwa czy usług transportowych, co wskazuje na brak organizowania transportu komory lub jej elementów. Brak też jest dowodów na wykonanie tej usługi przez podwykonawcę [...] Sp. z o.o., w postaci kosztorysów czy dokumentacji technicznej. Organ odwoławczy uznał zatem, iż nie doszło pomiędzy [...] a [...] do faktycznej współpracy w zakresie obrotu zamrażarkami i wykonania komory mroźniczej. Skarżąca podnosi zaś błędne ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków (R. R., K. D. i L. W.), posiadających najszerszą wiedzę o funkcjonowaniu Spółki w okresie, w którym miały być przeprowadzone transakcje, błędną ocenę dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie o dowody, które przemawiają na niekorzyść Spółki, oparcie rozstrzygnięcia o wyniki postępowania kontrolnego, na które to postępowanie Spółka nie miała rzeczywistego wpływu. Powyższe zaś doprowadziło do naruszenia prawa materialnego z uwagi na nieprawidłowe uznanie, iż zakwestionowane faktury potwierdzają usługi, które nie zostały wykonane i obrazują transakcje, które nie zostały przeprowadzone. W ocenie skarżącej w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy i VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W tym kontekście stwierdzić należy, iż orzekające w sprawie organy uznały, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie doszło do faktycznej współpracy pomiędzy skarżącą a [...] w zakresie obrotu zamrażarkami i wykonania komory mroźniczej, to jest [...] nie dokonała dostawy towarów i wykonania usług stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a skarżąca Spółka była świadoma, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, w których [...] wystawia jedynie "puste faktury". Zauważyć przy tym należy, iż organy w sposób szczegółowy oceniły i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy w świetle zgromadzonych dowodów zasadnie przyjęły, że skarżąca Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych dla niej przez [...] Sp. z o.o. Z dowodów tych obszernie przywołanych i omówionych w zaskarżonej decyzji niewątpliwie wynika, iż zarówno faktura o nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. dokumentująca sprzedaż zamrażarek, jak i faktura [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. dokumentująca wykonanie komory mroźniczej, wystawione dla skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca miała świadomość powyższego. Trafnie organ odwoławczy swojej ocenie w tej mierze odniósł się do okoliczności, iż zamrażarki, o których mowa w zakwestionowanej ww. fakturze zostały uprzednio (na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2012 r.) sprzedane [...] w cenie po 1 zł za sztukę i nie dał wiary zeznaniom A. P. (ówczesnego prezesa Spółki [...]), że zostały one odkupione po cenie rynkowej ([...] zł za sztukę), aby nie trafiły do konkurencji. Jak prawidłowo wskazuje Dyrektor IAS brak jest logicznego, a także gospodarczego uzasadnienia dla tego rodzaju transakcji, szczególnie, że z zeznań A. P. wynika, iż dokonując sprzedaży zamrażarek wiedział, że [...] planuje konkurencyjną działalność. Podczas przesłuchania w dniu 9 maja 2017 r. A P nie był w stanie wyjaśnić, ani przyczyn ustalenia ceny zamrażarki przy sprzedaży na [...] zł za sztukę, ani podać celu transakcji odkupienia zamrażarek po [...] zł za sztukę (karta 190 - 191 tomu I akt podatkowych). Co istotne z zeznań A. P. wynika także, iż zamrażarki nie były [...] wydane, w dalszym ciągu znajdowały się w sklepach, które miały popisane ze skarżącą umowy użyczenia i znajdowały się w nich towary należące do [...]. Z zeznań A. P. wynika także, iż [...] nie mogła korzystać z zamrażarek znajdujących się na placach w oddziałach. Nie ulega zatem wątpliwości, iż [...] w wyniku zakupu od [...] nie rozporządzała zamrażarkami jak właściciel, albowiem w znaczeniu faktycznym władztwo dotychczasowe (po stronie [...]) się nie zmieniło. Wprawdzie odmiennie co do okoliczności władania zamrażarkami zeznał T. S., piastujący stanowisko Prezesa [...] w okresie trwania kontroli w niniejszej sprawie, nie mniej jednak zdaniem Sądu trafnie organ odwoławczy zeznania te uznał za niewiarygodne, jako pozostające w sprzeczności z zeznaniami A. P.. W ocenie Sądu zeznania te nie posiadają waloru wiarygodności także w zestawieniu w pozostałymi, również wskazanymi wyżej, okolicznościami, które wskazują na fikcyjność zakwestionowanych transakcji i celowe ułożenie ich przez ich strony w taki sposób. Za niebudzące wątpliwości należy także uznać ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do braku rzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanej fakturą Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. dokumentującą wykonanie komory mroźniczej. Z decyzji (wyciągu) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., włączonego do akt niniejszego postępowania kontrolnego, wynika bowiem, iż [...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia tej decyzji wynika jednocześnie, iż [...] wyjaśniła, iż zawierała z [...] transakcje m.in. usług wykonania komory mroźniczej w celu sprzedania ich skarżącej Spółce, nie wyjaśniła jednak kto z imienia i nazwiska wykonywał ww. usługi. W toku czynności sprawdzających w [...] Sp. z o.o. nie udało się pozyskać dowodów co do wykonania czynności na rzecz [...]. W decyzji, o której mowa został także dla [...] określony podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w wykazie faktur, których dotyczy powyższe wymieniono także zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury. Trafnie organ odwoławczy odmówił także wiarygodności zeznaniom A. P. co do twierdzeń, iż [...] wykonała montaż komory mroźniczej we własnym zakresie, albowiem takich możliwości Spółka ta nie posiadała, ponadto sama stwierdziła, że komorę wykonywała Spółka [...], czego nie udało się potwierdzić. Jak słusznie dostrzega organ odwoławczy okoliczność, że usługa montażu komory mroźniczej nie została wykonana przez [...] wynika także z tego, iż skoro jak wskazał A. P. w zeznaniach z dnia [...] listopada 2014 r., [...] nie miała środków na zapłacenie za faktury zdecydowała się sprzedać komorę mroźniczą, to trudno jest uznać, że miała środki na zapłatę swojemu podwykonawcy, szczególnie, że rozliczenie pomiędzy skarżącą i [...] następowało przy zastosowaniu kompensat. Z zeznań A. P. wynika także, iż wiedział on, iż "[...] to nie jest firma wykonawcza, to jest firma która miała handlować" (karta 297 tomu I akt podatkowych). Powyższe także potwierdza, iż przyjęcie od [...] do rozliczenia faktury dokumentującej dostawę usługi wykonania komory mroźniczej, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Okoliczności dotyczące zakwestionowanych faktur, jak i całość relacji pomiędzy [...] i skarżącą Spółką, wskazują, iż Spółka miała świadomość fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Ustalenia dokonane przez orzekające w sprawie organy i ocena zgromadzonych dowodów zostały dokonane we wzajemnej łączności, z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez wystawcę faktury komory mroźniczej oraz dostawy zamrażarek. W konsekwencji, sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły także, iż zebrane w sprawie dowody wskazują, iż Spółka miała świadomość, iż przyjęte do rozliczenia, zakwestionowane w sprawie faktury dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak już była o tym mowa odliczenie podatku może mieć miejsce na podstawie faktury odzwierciedlającej rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, to jest prawidłowej po względem przedmiotowym i podmiotowym. Tym samym w odniesieniu do komory mroźniczej fakt jej rzeczywistego istnienia nie jest wyłączną okolicznością dającą prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, iż [...] nie wykonała udokumentowanej zakwestionowaną fakturą usługi, o której mowa, czego skarżąca Spółka miała świadomość. W tych okolicznościach zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest wystarczający do tego, aby odmówić skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, korzystając z informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, a także z dowodów zebranych w ramach postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, prowadzonych w stosunku do wystawcy spornych faktur, co jest zgodne z art. 181 Op, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M. kft) i C-142/11 (P. D.). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W okolicznościach niniejszej sprawy orzekające w sprawie organy wykazały istnienie u skarżącej świadomości fikcyjności zakwestionowanych faktur. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, w szczególności w stopniu powodującym zasadność jej uchylenia. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a zarzuty skargi w tej mierze są niezasadne. Zauważyć jedynie wypada, iż wskazany w skardze art. 108 ust. 1 ustawy nie miał zastosowania w sprawie i zarzut ten należy uznać za bezprzedmiotowy. W ocenie Sądu brak jest też podstaw do uznania zasadności naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Zarzuty te w szczególności zmierzają do wykazania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był niepełny, albowiem ustalenia faktyczne zostały dokonane z pominięciem zeznań R. R., K. D. i L. W., którzy posiadali najszerszą wiedzę na temat funkcjonowania Spółki w okresie, w którym miały być przeprowadzane transakcje analizowane w sprawie. Jak słusznie zauważa organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zostały podjęte czynności zmierzające do przesłuchania R. R. i K. D., którzy nie odebrali kierowanej do nich korespondencji, co sprawiło, iż nie było możliwe odebranie zeznań od tych świadków. W ocenie Sądu nie spowodowało to jednak braku możliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Dowody, które organy zgromadziły w postępowaniu pozwalają bowiem na dokonanie prawidłowej oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Podobnie należy się odnieść do zarzutu odnoszącego się do zaniechania przesłuchania L. W., skoro jak wskazuje organ odwoławczy z okoliczności sprawy nie wynika, aby brał on udział w analizowanych transakcjach. Należy zauważyć, iż obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. O ile zatem okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione, brak jest podstaw do czynienia organom zarzutu zaniechania przesłuchania świadka, w szczególności w sytuacji kiedy nie jest możliwe odebranie od niego zeznań. Brak jest zatem w okolicznościach niniejszej sprawy do uznania za zasadne zarzutów naruszenia wskazanych w skardze art. 229, art. 180, art. 181 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Op. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie przekroczyły także granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Organ odwoławczy dokonał bowiem oceny poszczególnych dowodów we wzajemnej łączności, rozważył istotne dla sprawy okoliczności, czemu dał wyraz z uzasadnieniu wydanej decyzji. Poszczególnym dowodom organ przypisał znaczenie i wiarygodność, będącą wynikiem spójnej oceny i argumentacji. Brak jest zatem podstaw, iż w sposób nieuzasadniony oparto rozstrzygnięcie jedynie o niekorzystne dla skarżącej okoliczności. Brak jest też podstaw do uznania za wadliwe przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka T. S. z uwagi na to, iż pełnił funkcję Prezesa Zarządu [...] po okresie objętym kontrolą. Zeznania tego świadka podlegały ocenie, tak jak pozostałe dowody w sprawie i brak jest podstaw do zarzucenia braku poprawności działania organu co do tej oceny. Przeprowadzone postępowanie nie nosi cech naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 i art. 188 Op, materiał dowodowy w ocenie Sądu był wystarczający dla wydania decyzji w niniejszej sprawie, ocena dowodów dokonana prawidłowo, a okoliczność, iż Spółka nie podziela przedstawionej przez organy podatkowe argumentacji nie stanowi o jej wadliwości. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.