VIII SA/Wa 778/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący od 2005 r. prowadził działalność gospodarczą (Gospodarstwo Rolne P. M. J.). W związku z prowadzeniem tej działalności złożył zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Deklarował jednak tylko obroty udokumentowane fakturami VAT. Nie wykazywał w deklaracjach VAT – 7 obrotów ze sprzedaży owoców i warzyw oraz przetworów warzywnych (kiszonek) dokonywanej na targu w ramach działalności gospodarczej. Nie złożył zeznania podatkowego za 2007 r. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych i nie przechowywał dokumentów księgowych. Naczelnik US ustalił nadto, że skarżący wraz z żoną (T. P.) dokonał darowizny gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha na rzecz syna (P. P.). Czynność ta została udokumentowana aktem notarialnym z [...] grudnia 2005 r., z treści którego wynika, że syn ustanowił na rzecz rodziców służebność osobistą, polegającą na korzystaniu z dwóch izb w domu mieszkalnym, jednego pomieszczenia w każdym z budynków gospodarczych oraz prawa użytkowania [...] arów gruntu działki siedliskowej. Z umowy darowizny wynika nadto, że darczyńcy złożyli przed notariuszem oświadczenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności rolniczej. Okazali przy tym decyzję Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (dalej "KRUS") o przyznaniu T. P. emerytury rolniczej. Naczelnik US przyjął więc, że skarżący z dniem [...] grudnia 2005 r. utracił status rolnika oraz nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Jako dowód w sprawie Naczelnik US przyjął materiały z kontroli doraźnej (protokół oraz oświadczenie skarżącego) przeprowadzonej wobec skarżącego [...] sierpnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K., gdyż w tym mieście skarżący sprzedawał towary. Ustaleń faktycznych organ I instancji dokonał w znacznej mierze na podstawie zeznań skarżącego i zeznań w charakterze świadka złożonych przez K. P. (żona obdarowanego syna, który nie stawił się na wezwanie organu). Jednak nie dał wiary skarżącemu i świadkowi, że przedmiotem sprzedaży były płody rolne pochodzące z gospodarstwa rolnego syna skarżącego. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik US nie zdołał zebrać, pomimo stosownej inicjatywy tego organu, dowodów potwierdzających poniesienie przez skarżącego wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjął, że skarżący nie prowadził żadnych własnych upraw (działalności rolniczej). Przychody ze sprzedaży towarów udokumentowane wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT ([...] zł), ujawnione w deklaracjach VAT – 7 i pochodzące ze sprzedaży niezaewidencjonowanej ([...] zł), podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż zastosowania w sprawie nie znajdują przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Stosując instytucję szacowania podstawy opodatkowania Naczelnik US zaliczył kwotę [...] zł do kosztów uzyskania przychodów tytułem wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów przez skarżącego (zakup paliwa i opłaty targowe). Skoro skarżący zeznał, że nie ponosił wydatków na zakup towarów handlowych lub służących do ich wytworzenia, to Naczelnik US odstąpił od ich uwzględnienia przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Przyjął, że skarżący sprzedawał towary handlowe (owoce, warzywa i kiszonki) otrzymane nieodpłatnie od syna, który ponosił nakłady na ich wytworzenie. Dodał, że P. P. (syn skarżącego) korzystał ze zwolnienia od VAT jako rolnik ryczałtowy (od lutego 2012 r. zrezygnował ze zwolnienia od VAT). 2.2. W odwołaniu od decyzji wymiarowej Naczelnika US pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 17, art. 23 § 1, § 3 pkt 2 i § 4, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 283, art. 284a oraz art. 284b Op, a także art. 79a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania wskazał na brak podstaw do uznania za dowód w sprawie protokołu z kontroli doraźnej przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika US w S. – K., wadliwą ocenę dowodów z zeznań skarżącego i świadka, wadliwe zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, w szczególności naruszenie art. 23 § 4 Op, a przez to wadliwe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie wydatków poniesionych w celu wytworzenia (nabycia) sprzedawanych przez skarżącego towarów handlowych. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2007 r. z uwagi na zastosowanie wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia emerytury. Powołał się na przepisy 23 § 1, § 3 i § 4, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Op, a także art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. (między innymi). Przyjął za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w ramach której osiągał obroty (przychody) ze sprzedaży owoców i warzyw oraz przetworów warzywnych (kiszonek), udokumentowane fakturami VAT (ujawnione w deklaracjach VAT – 7), a także przychody, których nie deklarował na potrzeby opodatkowania VAT. Nie deklarował jednak dochodów (przychodów) z działalności gospodarczej w celu ich opodatkowania podatkiem dochodowym. Osiągał przy tym dochody z tytułu świadczeń emerytalnych, które zostały rozliczone przez płatnika (ZUS). Dyrektor IS nie dał wiary skarżącemu co do tego, że sprzedawane towary pochodziły z własnej produkcji, gdyż skarżący korzystał z niewielkiej powierzchni gruntów ([...] arów), z których uprawy mogły zaspokajać tylko własne potrzeby skarżącego i jego żony. Wystąpiły przy tym przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op, gdyż skarżący nie przedstawił ksiąg podatkowych i dowodów księgowych (źródłowych) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak było przy tym możliwości zastosowania jednej z metod przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Zobowiązanie podatkowe skarżącego Dyrektor IS obliczył zgodnie z wyliczeniami organu I instancji, uwzględniając dochód z działalności gospodarczej ([...] zł) i dochód ze świadczeń emerytalnych ([...] zł). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (s. 16 – 22 zaskarżonej decyzji), gdyż organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy. Kontrola doraźna została przeprowadzona w ramach pomocy prawnej. Organem podatkowym właściwym w sprawie był Naczelnik US w K., który wydał decyzję po przeprowadzenia kontroli oraz postępowania w sposób zgodny z przepisami Op. Uwzględnił zeznania skarżącego określając podstawę opodatkowania. Nie wystąpiły nadto przesłanki do uzupełnienia materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, protokół z kontroli doraźnej został podpisany zarówno przez kontrolujących, jak i przez skarżącego. Brak "parafek" jednego z kontrolujących nie ma zaś znaczenia dla sprawy. Zauważył, że skarżący nie okazał posiadanego egzemplarza protokołu z kontroli. Wartość utargów dziennych przyjęto na podstawie zeznań skarżącego. Brak było podstaw do liczenia "gotówki w kasie". Przepisy art. 23 Op zostały zaś zastosowane przez Naczelnika US w sposób prawidłowy, pozwalający na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z treścią przepisów art. 23 § 4 i 5 Op, w sposób zbliżony do rzeczywistości, z udziałem skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS, materiał dowodowy został zebrany oraz oceniony w sposób odpowiadający przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez przyjęcie, że w sprawie skutecznie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy w momencie orzekania przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 210 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 133 § 1 i art. 137 § 1 Op poprzez błędne oznaczenie w skarżonej decyzji strony postępowania; - art. 233 § 1 pkt 3 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania. 3.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności skoncentrował swoją uwagę na uchybieniach Dyrektora IS dotyczących uzasadnienia zaskarżonej decyzji w części związanej z zastosowaniem przepisów art. 70 § 1, § 4 oraz § 6 pkt 1 Op. Wywiódł, że całe postępowanie dotyczące nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest nieważne z mocy prawa, gdyż postanowienie w tym przedmiocie nie weszło do obrotu prawnego (zostało doręczone skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi). Drugi zarzut, dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Op, związany jest z niewłaściwym oznaczeniem strony postępowania, tj. brakiem wskazania w treści decyzji, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Trzeci zarzut jest zaś konsekwencją ww. zarzutów. Autor skargi przeprowadził nadto wywód zakończony wnioskiem, że protokół z kontroli doraźnej nie posiada żadnej wartości dowodowej. Zakwestionował także legalność czynności dokonanych przez kontrolujących po [...] grudnia 2012 r., gdyż tego dnia upłynęła ważność upoważnienia do kontroli. Zarzucił Naczelnikowi US rażące naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, którego to uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy. Wskazał, że przedmiotem handlu były płody rolne skarżącego i z gospodarstwa syna. Okoliczności dotyczące zgromadzonego majątku, w tym oszczędności wypłaconych z banków w grudniu 2012 r. (ponad [...] zł), powinny być przedmiotem postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie przedmiotem postępowania wymiarowego w niniejszej sprawie. Zdaniem autora skargi, organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 3 Op oraz niewłaściwie zastosował art. 23 § 4 Op, gdy należało zastosować w sprawie metodę porównawczą zewnętrzną. Przedstawił nadto swoje wątpliwości dotyczące sposobu dokonania poszczególnych obliczeń dokonanych w celu oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi, skarżący w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego synowi w 2005 r. utracił status czynnego podatnika VAT i nie prowadził działalności opodatkowanej tym podatkiem. Świadczy o tym fakt, że skarżący składając deklaracje VAT – 7 nie odliczał podatku naliczonego. Sprzedaży na targu dokonywał zaś na rzecz i w imieniu syna, jako jego domownik pomagający przy sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa syna (zob. s. 8 – 11 skargi). 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zauważył, że zarzuty skargi, które uznał za chybione, w przeważającej części stawiane były w postępowaniu podatkowym. Dodał, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Op. Stroną postępowania jest zaś skarżący, a nie jego pełnomocnik, któremu doręczono decyzję. 3.4. W piśmie procesowym z [...] listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskami dowodowymi dotyczącymi decyzji Dyrektora IS uchylających decyzje wymiarowe Naczelnika US w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane dla skarżącego za lata 2008 – 2012, celem wykazania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 w związku z art. 127 Op utrzymując w mocy wadliwą decyzję wymiarową Naczelnika US za 2007 r., pomimo "tożsamości materiału dowodowego" w sprawach wymiaru skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 – 2012. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał jednocześnie dotychczasowe zarzuty oraz związaną z nimi argumentację. Wystąpił o uchylenie skarżącej decyzji, a także "o uchylenie skargi". 3.5. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek większość zarzutów stawianych przez pełnomocnika skarżącego okazała się chybiona. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2). 4.2. Spór w sprawie dotyczy przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, ale przychodów (dochodów) z tego tytułu nie deklarował na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § pkt 2, § 4 oraz § 5 Op. Organy odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego w tej części, która dotyczyła źródła pochodzenia towarów handlowych (źródła przychodów). Stosując instytucję szacowania podstawy opodatkowania Naczelnik US uwzględnił zaś zeznania i wyjaśnienia skarżącego w znacznej części. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 Op, a także art. 24b u.p.d.o.f. i art. 23 § 4 i § 5 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów potwierdzających skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 Op. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 Op, ale nie wskazał okoliczności i dowodów, które uzasadniałyby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się nadto na art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (zob. s. 11 i 14), ale zastosował tylko wybrane przepisy art. 23 Op, w tym § 4 i § 5. Nie wyjaśnił przy tym, z jakich przyczyn uznał za zasadne oszacowanie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie z pominięciem zasad przewidzianych w art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczących uproszczonego sposobu szacowania podstawy opodatkowania. 6. Wskazane wyżej wady zaskarżonej decyzji uzasadniają jej uchylenie, ale nie dają podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji, gdyż potwierdzenie wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 i (lub) § 6 pkt 1 Op, może stanowić podstawę do wydania przez Dyrektora IS decyzji odpowiadającej przepisom art. 233 § 1 pkt 1 – 2 Op w związku z możliwością przewidzianą w art. 229 Op, dotyczącą przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. 7.1. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia organów podatkowych przedwczesne jest odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. Należy jednak zauważyć, że większość zarzutów skargi okazała się chybiona. Autor skargi w sposób oczywiście bezpodstawny wywodzi, że postanowienie o nadaniu decyzji Naczelnika US rygoru natychmiastowej wykonalności jest nieważne z mocy prawa. Wskazywane przez autora skargi wątpliwości dotyczące prawidłowości doręczenia tego aktu skarżącemu nie dają żadnych podstaw do wniosku, że akt ten jest "nieważny z mocy prawa". Okoliczność wskazywana przez pełnomocnika skarżącego może być ewentualnie podstawą do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, a nie stwierdzenia nieważności tego aktu. 7.2. Zdaniem Sądu istotne jest, czy rzeczywiście skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed 1 stycznia 2014 r., o zastosowanym wobec niego środku egzekucyjnym w postaci zajęcia emerytury. Jeżeli wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 4 Op, wskazywana przez organy podatkowe, to zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 Op są chybione. Oczywiście chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 133 § 1 i art. 137 § 1 Op, gdyż stroną postępowania podatkowego jest skarżący, a nie jego pełnomocnik. Dyrektor IS trafnie wskazał nadto pełnomocnika skarżącego jako jedną z osób, którym decyzja ma zostać doręczona (zob. s. 22 zaskarżonej decyzji). Jeżeli wystąpiła wskazywana przez organy przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 Op, to brak jest podstaw do umorzenia postępowania podatkowego. Wbrew argumentacji autora skargi, protokół z kontroli doraźnej przeprowadzonej przez Naczelnika US w S. – K. jest dowodem, choćby w rozumieniu art. 180 § 1 Op. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do wniosku, że dowód ten nie posiada żadnej wartości. Dodać należy, że skarżący nie wykazał w toku postępowania podatkowego, iż przedmiotem handlu były towary będące własnością syna (pochodzące z gospodarstwa rolnego syna). Zauważyć należy, że skarżący sprzedawał nie tylko warzywa i owoce, ale także przetwory warzywne (kiszonki). Kwestia ta nie została poruszona przez strony niniejszego postępowania. Zgromadzony przez skarżącego majątek, w tym znaczne oszczędności (ponad [...] zł) wypłacone z rachunków bankowych po wszczęciu postępowania kontrolnego, mogą potwierdzać stanowisko organów, że skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek. Trafność tego wniosku potwierdza nadto fakt, że skarżący zarejestrował się jako czyny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą kilka miesięcy przed przekazaniem synowi gospodarstwa rolnego, a także wystawiał faktury VAT dokumentujące dostawę towarów i składał deklaracje VAT – 7 po przekazaniu gospodarstwa. Zdaniem Sądu, twierdzenie autora skargi, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej należy zatem uznać za oderwane od rzeczywistości (gołosłowne). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza wyjaśnień skarżącego, że sprzedawał na targu towary działając na rzecz i w imieniu syna, jako jego domownik pomagający przy sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa syna. Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego, gdyż ich przedmiotem były decyzje Dyrektora IS, które nie istniały w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nie są to dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i wyjaśnić, czy rzeczywiście wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 Op. W przypadku skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, obowiązany będzie wyjaśnić, z jakich względów zastosowania w sprawie nie znajdują powoływane w uzasadnieniu uchylonej decyzji przepisy art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Uzasadnienie decyzji powinno zostać przy tym sporządzone w sposób konsekwentny i zrozumiały, zgodnie z art. 210 § 4 Op. Szczególną uwagę należy przywiązać do tych okoliczności, które są sporne, a nie bezsporne. Należy nadto wyjaśnić, czy skarżący faktycznie prowadził w latach 2006 – 2007 działalność rolniczą wbrew oświadczeniu złożonemu w grudniu 2005 r. przed notariuszem, gdyż oświadczenie to dotyczyło postępowania prowadzonego przez organ emerytalno – rentowy (KRUS) i nie oznacza, że skarżący faktycznie zrezygnował z prowadzenia działalności rolniczej. Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona z udziałem skarżącego. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w tym wysokość kosztów uzyskania przychodów, obowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu realizacji normy prawnej wynikającej z art. 23 § 5 Op, ale wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni (wykaże), że poniósł wydatek na rzecz danego podmiotu, od którego odpłatnie nabył towar lub usługę w celu uzyskania przychodu. Przepisy art. 24b u.p.d.o.f. i art. 23 Op nie mogą być wykorzystywane do legalizacji bezprawnych działań i obniżenia zobowiązań podatkowych osoby, która nie wykaże, że poniosła wydatki w celu uzyskania przychodu. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 400 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, 2.400 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 2.817 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).