VIII SA/Wa 786/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2021 r. znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz A.K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2021 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za: kwiecień 2015 r. w kwocie 1 169 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 6 568 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 6 920 zł i luty 2017 r. w kwocie 865 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wskazał, że w dniu 31 grudnia 2020r. wpłynął wniosek skarżącego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące: kwiecień 2015 r. w kwocie 1 169,00 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 6 568 zł, sierpień 2016 r. w kwocie 6 920,00 zł i luty 2017 r. w kwocie 865,00 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, iż w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw wprowadzonym przez rząd Federacji Rosyjskiej i możliwością uzyskania dofinansowania w zamian za wycofanie z obrotu jabłek i skierowanie ich do bezpłatnej dystrybucji, wycofał ze sprzedaży jabłka, posortował je i dostarczył do banków żywności, a następnie wystąpił z wnioskiem o dopłaty do Agencji Rynku Rolnego. Na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. otrzymał wypłaty wsparcia, które "rozliczył jako obrót w podatku VAT". Zdaniem skarżącego otrzymane wsparcie nie stanowi jednak obrotu podlegającego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co uzasadnia skorygowanie podstawy opodatkowania i idącego za tym rozliczenia podatku od towarów i usług w spornych miesiącach. Organ I instancji odmawiając skarżącemu stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty uznał, że w niniejszej sprawie nie ma nadpłaty ani nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Strona dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonała odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego (także: "Agencja"), będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem podatnik przekazał uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Powyższe kwoty wsparcia powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dokonującego ww. czynności, ponieważ stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, skarżący zarzucił naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art., 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, art. art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT, art. 121 § 1 Op. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że dokonując przekazanie owoców do bezpłatnej dystrybucji w zamian za dopłatę dokonał zwiększającej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymana przez skarżącego pomoc stanowiła bowiem jedynie zwrot jego kosztów i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą i nie wpływała na cenę. Przekazanie owoców zostało dokonane nieodpłatnie, zaś pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] maja 2021 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Przyjął, że spór w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny, czy w rozliczeniu podatkowym strony powstała napłata w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane we wniosku, której skutecznie strona mogłaby dochodzić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazał, iż stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dyrektor IAS zauważył, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej w odniesieniu do okresu, którego dotyczy sprawa, określa rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. Organ odwoławczy uznał, że skarżący spełnił wynikające z tych przepisów warunki otrzymania wsparcia. W ocenie Dyrektora IAS, skarżący dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionych podmiotów dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą ani nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz banku żywności z przeznaczeniem na pomoc żywieniową w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą skarżącemu przez Agencję Rynku Rolnego wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych dokonał zwiększającej jego obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez skarżącego pomoc stanowiła jedynie zwrot jego kosztów i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 2. art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegający na błędnym uznaniu, że bezpłatne przekazanie przez skarżącego owoców na rzecz banku żywności nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu z uwagi na uzyskanie przez skarżącego pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do banku żywności, zaś wspomniana pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę; 3. art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT polegający na błędnym uznaniu, że skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 43 ust. 3 pkt 16 ustawy o VAT znajduje w sprawie zastosowanie i co za tym idzie skarżący jest uprawniony do dokonania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku w trybie art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT; 4. naruszenie art. 121 § 1 Op polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej analizy treści wniosku i w konsekwencji poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), nieuwzględnianie podczas wydawania decyzji linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a więc niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników przez niewłaściwe zastosowanie W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., sierpień 2015 r., sierpień 2016 r. i luty 2017 r., której stwierdzenia domaga się skarżący. Żądanie to skarżący opiera o dokonaną korektę deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące, spowodowaną błędnym zakwalifikowaniem otrzymanego od Agencji Rynku Rolnego wsparcia w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców na rzecz ściśle określonych podmiotów. Powołując się m.in. na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 30 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 2057/16), że dofinansowanie dotyczące płatności do wycofanych owoców oraz dofinansowanie dotyczące płatności do sortowania i pakowania wycofanych owoców nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skarżący dokonał korekt deklaracji VAT-7, występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za w podatku VAT za kwiecień 2015 r. w kwocie 1 169,00 zł, za sierpień 2015 r. w kwocie 6 568,00 zł, za sierpień 2016 r. w kwocie 6 920,00 zł oraz za luty 2017 r. w kwocie 865,00 zł. Z dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty kserokopii decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. wynika, iż decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 23 października 2014 r.") w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie realizacji przez Agencje Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2015 r. poz. 209) oraz art. 1, art. 2, art. 3, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.; dalej: "rozporządzenie nr 1031/2014"). Decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z 23 października 2014r. oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia nr 1031/2014. Na tej samej podstawie prawnej została wydana decyzja z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia. Decyzja z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] w sprawie wsparcia została wydana na podstawie § 9 ust. 1 w zw. z § 4 i § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2016r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z kontynuacją zakazu ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. poz. 1523; dalej: "rozporządzenie z 5 września 2016 r.") oraz art. od 1 do 6, art. 10 i art. 12 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921 z dnia 10 czerwca 2016r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 154 z 11.06.2016 r., str. 3; dalej: "rozporządzenie nr 2016/921"). Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom strony kwoty otrzymanego przez skarżącego wsparcia podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się bowiem otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych podmiotów dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przekazał bowiem uprawnionym podmiotom prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Organy dostrzegły, że jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżący jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utracił. Wsparcie było uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym jednostkom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanych w ww. decyzjach kwotach wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy otrzymane przez skarżącego wsparcie: w wysokości 24 545,95 zł, udzielone decyzją Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia, w wysokości 137 924,00 zł, udzielone decyzją ww. organu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia, w wysokości 145 320,65 zł, udzielone decyzją ww. organu z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia oraz w wysokości 18 182,47 zł, udzielone decyzją ww. organu z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia, po rozpatrzeniu wniosków o przyznanie wsparcia w związku z wycofaniem – bezpłatną dystrybucją jabłek, ich transportem, sortowaniem i pakowaniem, zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także: "Dyrektywa 2006/112/WE") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 (dostępny w Internecie). Jak wynika z treści ww. decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., z dnia [...] lipca 2015 r. oraz z dnia [...] lipca 2016 r. wsparcie wskazane w tych decyzjach zostało przyznane skarżącemu na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. oraz m.in. art. 1 rozporządzenia nr 1031/2014. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2015 r.) wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu nr 1031/2014. Od 31 października 2014 r. brzmienie ww. przepisu wskazuje, iż wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki w nim określone. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów wynikająca z powiadomienia, z tym że w przypadku operacji zgłoszonej w powiadomieniu: 1) złożonym w dniu, o którym mowa w § 5 ust. 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2; 2) o którym mowa w § 5 ust. 6 pkt 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 8 pkt 2 (ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2015 r.). Od 31 października 2015 r. § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia uzyskał brzmienie, zgodnie z którym przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów kwalifikująca się do objęcia tą operacją zgodnie odpowiednio z § 5 ust. 5, § 5a ust. 6 albo § 5b ust. 6. W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw. Zgodnie z art. 1 i 6 rozporządzenia nr 2016/921 środki unijnej pomocy finansowej ("pomoc finansowa") przeznaczonej na tymczasowe środki wsparcia, przyznaje się producentom owoców i warzyw, którzy nie są członkami uznanej organizacji producentów na operacje wycofania z rynku w celu bezpłatnej dystrybucji, a maksymalne kwoty tej pomocy określa załącznik nr II do tego rozporządzenia. Zgodnie z kolei z § 4 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 5 września 2016 r., wsparcie przysługuje m.in. producentowi owoców i warzyw - niebędącemu członkiem organizacji producentów, który posiada gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha i prowadzi uprawę owoców lub warzyw w gruncie, a powierzchnia działki rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, na której prowadzi daną uprawę, wynosi co najmniej 0,1 ha - za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. c) rozporządzenia nr 2016/921, tj. od dnia 1 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2017 r., jeżeli zostały spełnione warunki w nim określone. Z treści decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. wynika, iż wycofanie jabłek miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tych, analizowanych w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż skarżący otrzymał wsparcie z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji, wypełniając warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tych decyzjach. W sprawie nie jest sporne, że skarżący wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem dostarczył do uprawnionych jednostek, bez pobierania od niej zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymane kwoty wsparcia wypłacone przez Agencję Rynku Rolnego, obliczone w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) są zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększają podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazane kwoty wsparcia, które stanowią wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, iż: "Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy." Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporne kwoty wsparcia zwiększają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 466 zł obejmuje uiszczony wpis sądowy.