VIII SA/Wa 790/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego C. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi C. S. (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] maja 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] lutego 2014r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o pojemności silnika [...] cm3 rok produkcji [..] w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] czerwca 2009 r. skarżący zakupił przedmiotowy samochód i [...] lipca 2009 r złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, deklarując podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6% w wysokości [...] zł. Przedstawił fakturę zakupu we Włoszech za kwotę [...] euro. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, pismem z [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie organu podatkowego I instancji różnica pomiędzy podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika w deklaracji AKCU, a podstawą opodatkowania ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. na podstawie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego ustalonej przez organ podatkowy. Odpowiadając na ww. wezwanie, podatnik przedstawił opinię rzeczoznawcy z [...] czerwca 2009 r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzna świadczącą o uszkodzeniu samochodu. Rzeczoznawca wskazał w opinii jako wartość bazową brutto samochodu kwotę [...] zł, a po uwzględnieniu korekt: za wyposażenie dodatkowe (+[...] zł), za pierwszą rejestrację (+[...] zł), za ogumienie (-[...] zł), ze względu na liczbę właścicieli (- 1% to jest -[...] zł), ze względu na aktualność badań technicznych (- 2% to jest – [...] zł), oraz ze względu na import prywatny (-8% to jest - [...] zł) określił wartość brutto pojazdu jak przed szkodą na kwotę [...] zł. Natomiast wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym określił na kwotę [...] zł. Rzeczoznawca przyjął wartość pojazdu uszkodzonego według metody stopnia uszkodzenia przyjmując następujące współczynniki: stopień uszkodzenia 0,1267, współczynnik stopnia uszkodzenia 0,66, współczynnik uszkodzeń ukrytych 0,95 i współczynnik zbywalności 0,83. W związku z tym, że podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe wobec C. S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. W wyniku jego przeprowadzenia decyzją z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu, co uzasadniało zastosowanie przepisów art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, dalej ustawa p.a.). Następnie organ podatkowy oparł się częściowo na przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy. Przyjął z tej opinii wartość bazową [...] zł I instancji, i uwzględnił większość korekt z opinii. Zakwestionował korektę ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż jest to czynność cykliczna wykonywana w ramach użytkowania pojazdu. Nie uwzględnił tez korekty ze względu na import prywatny ze względu na to, że okoliczność ta jest wkalkulowana w cenę pojazdu. W ten sposób organ ustalił wartość pojazdu nieuszkodzonego po uwzględnieniu korekt na [...] zł. Wyliczając wartość pojazdu w stanie uszkodzonym organ zaakceptował metodę przyjętą przez rzeczoznawcę i współczynniki z wyjątkiem współczynnika zbywalności, którego nie uwzględnił. Wyjaśnił, że współczynnik ten cechuje się subiektywizmem dokonującego wyceny oraz brakiem możliwości zweryfikowania w oparciu o wiedzę dostępną. W ten sposób organ ustalił cenę rynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym brutto na kwotę [...] zł. Przy tak ustalonej wartości Po pomniejszeniu ww. kwoty o podatek od towarów i usług według stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, podstawa opodatkowania akcyzą wyniosła [...] zł., a zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym [...] zł. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. podatnik złożył do Dyrektora Izby Celnej w W. odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.. nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem. Zarzucił naruszenie przepisów art. 104 ust. 8, 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucają b wadliwe ustalenie wartości pojazdu na poziomie dokonanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. i nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania w całości kwoty wynikającej z załączonej przez niego opinii rzeczoznawcy, oraz brak podstaw do uznania, że podana przez niego cena odbiegała od ceny rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Wskazywał na to, że w kraju zakupu samochodu stosowane są niższe ceny samochodów uszkodzonych. Nie zgadzał się też z nieuwzględnieniem korekt. Wskazywał, że korekta z tytułu importu prywatnego uwzględniona jest w Instrukcji Określania Wartości pojazdów nr 1/2005, nie może wiec być automatycznie wkalkulowana w cenę pojazdu na rynku wtórnym. Nie zgadzał się również z niezastosowaniem korekt za aktualne badanie techniczne i korekty za współczynnik zbywalności. Zarzucał też, że organ przez kilka lat od wezwania do skorygowania deklaracji nie prowadził postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy deklarowana w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawa opodatkowania samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości. Dyrektor Izby relacjonując stan sprawy i przebieg postępowania wskazał, że w sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.). Powołując art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jednakże na zasadzie odstępstwa od reguły wyrażonej w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 powołanej ustawy). W sprawie, jak wskazano różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt, a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z deklaracji podatkowej była na tyle istotna (ok. 47%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organ I instancji prawidłowo uznał, że wskazana przez skarżącego wartość samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Dyrektor Izby podkreślił, że rezultat badania wiarygodności ceny zadeklarowanej przez stronę i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą skarżący zapłacił. Ustalenie innej wartości rynkowej aniżeli wartość transakcyjna nie jest zatem tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez podatnika cena była w rzeczywistości wyższa. Oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zamiarem natomiast organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Organom podatkowym, działającym na podstawie zebranego materiału dowodowego przysługuje prawo weryfikacji prywatnych dokumentów w postaci opinii rzeczoznawców tak, aby wskazaną w nich wartość rynkową urealnić do poziomu średniej wartości rynkowej stanowiącej o zobowiązaniu podatkowym. Pominięcie przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu korekt o charakterze subiektywnym, szczególnie w sprawie, gdzie znane są zasady postępowania rzeczoznawców przy dokonywaniu wycen oraz, gdzie dysponuje się innym materiałem dowodowym nie wymaga wiadomości specjalnych. Powyższe powoduje, iż organom podatkowym, działającym na podstawie zebranego materiału dowodowego przysługuje prawo do weryfikacji prywatnych dokumentów w postaci opinii rzeczoznawców tak, aby wskazaną w nich wartość rynkową urealnić do poziomu średniej wartości rynkowej i stanowiącej o zobowiązaniu podatkowym. Stąd, zgodnie z normą prawa zawartą w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wartości rynkowej brutto przedmiotowego samochodu określonej przez rzeczoznawcę nie można utożsamiać ze średnią wartością rynkową, o której mowa w powołanym przepisie prawa. Zawiera ona bowiem czynniki subiektywne, które to dla opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia. Organ odwoławczy odnosząc się do korekty ze względu na aktualność badań technicznych wskazał, że samochód był uszkodzony, wymagał naprawa, a zatem w stanie technicznym, w jakim został nabyty nie mógł mieć aktualnych badań technicznych. Co do korekty ze względu na pochodzenie organ wyjaśnił, że średnia wartość rynkowa zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy p.a. jest ustalana w oparciu o średnie ceny na rynku krajowym, wpływ zaś powyższych czynników został uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej uwzgledniającej monitoring cen na różnych rynkach, Stosowanie dodatkowej korekty z tytułu importu prywatnego nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w ocenie organu zastosowanie takiej korekty prowadziłoby do nieuzasadnionej sytuacji, w której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przyczyna uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu jest już sam fakt takiego nabycia. Organ odwoławczy nie znalazł te z podstaw do zastosowania korekty z tytułu zbywalności pojazdu uznając, że współczynnik ten uzależniony jest głownie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Wielkość tego współczynnika jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samym dotyczy konkretnego poddawanego indywidulanej ocenie pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji właściwie ocenił przedłożoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy i prawidłowo zastosował zawarte w niej korekty. Zauważył, ze opinia taka nie ma charakteru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ani dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Opinia ta nie była kwestionowana jako materiał dowodowy, a została jedynie poddana ocenie organów. Organ odwoławczy wskazał, że średniej wartości rynkowej, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy p.a. nie można utożsamiać z wartością konkretnego samochodu podlegającego opodatkowaniu. Dyrektor Izby Celnej zaakceptował wyliczenie zobowiązania podatkowego dokonane przez organ instancji. W jego ocenie deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, gdyż była zaniżona o 47% podczas gdy w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się 30% różnicy jako wyznacznik znacznej rozbieżności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący C. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania i zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 104 ust. 1pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędna wykładnie polegającą na uznaniu, że wartość samochodu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej, podczas gdy przepis art. 104 ust. 8 stanowi, że dopiero gdy bez uzasadnionej przyczyny ta wartość odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, organ wzywa podatnika do zmiany podstawy opodatkowania, oraz na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania przez nieuznanie ceny uiszczonej przez skarżącego oraz wartości z opinii rzeczoznawcy; 2. naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika z uwagi na dowolna ocenę materiału dowodowego, odmowę mocy dowodowej części opinii rzeczoznawcy, jak i kierowanie się interesem fiskalnym z pominięciem interesu podatnika, a polegająca na nieuzasadnionym przyjęciu wartość przedmiotowego pojazdu ustalonej metoda stopnia uszkodzenia oraz odrzuceniu korekt z tytułu aktualności badań technicznych, za import prywatny oraz współczynnika zbywalności, co miało istotny wpływ na treść decyzji; 3. naruszenie art. 172, art. 173 w zw. z art. 274a Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2009 r., w wyniku czego skarżący powziął przekonanie, że organ uznał za właściwa zadeklarowana przez niego podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest określenie wartości przedmiotowego samochodu dla potrzeb ustalenia opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności - czy zadeklarowana wielkość znacznie odbiega od ceny rynkowej, a jeśli odbiega, to czy istnieją ku temu uzasadnione przyczyny. Pozostałe elementy konstrukcyjne podatku, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu - wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a.), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 u.p.a.), jak również kwestia kwalifikacji nabytego pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie budziły wątpliwości w sprawie. W związku z powyższym przedmiotem dalszych rozważań Sądu będzie prawidłowość określenia przez organy podatkowej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania co do zasady jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy, w przypadku tej sprawy - kwota wynikająca z faktury, jaką w związku z zakupem pojazdu otrzymał podatnik. Ustawa wprowadza więc zasadę zgodnie z którą, to kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania, a zatem musi być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. Dlatego też w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z tych dokumentów. Od zasady tej ustawa o podatku akcyzowym dopuszcza w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyjątek, który uprawnia organ do uruchomienia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania pod warunkiem jednak, że podana przez podatnika wartość podstawy opodatkowania (cena nabycia) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny. W tym celu organ podatkowy może wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem aby odstąpić od trybu opodatkowania akcyzą podstawy określonej w umowie sprzedaży (fakturze), organy muszą ustalić, że po pierwsze, cena w niej zawarta i zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej, a po drugie, że dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny. Nie jest więc wystarczające jakiekolwiek odstępstwo od ceny rynkowej, ale tylko odstępstwo znaczne, które dodatkowo musi nastąpić bez uzasadnionej przyczyny. W przypadku gdy odstępstwo nawet znaczne ma swoją uzasadnioną przyczynę, nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podatku akcyzowego z wykorzystaniem innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a. Nie może zatem budzić wątpliwości, że każdorazowo organ podatkowy powinien zająć stanowisko co do tych dwóch przesłanek pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania, wynikającej z art. 104 ust. 9 ustawy p.a. W tym zakresie organy powinny wykazać się szczególną starannością przy wykazywaniu, że cena zadeklarowana różni się od średniej wartości tego typu pojazdu bez uzasadnionej przyczyny. Na podstawie samej tylko różnicy cen nie można domniemywać, że jest ona nieuzasadniona (por. wyroki NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1197/12; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1204/12; z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I GSK 1205/12 – wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ powinien w tym zakresie w decyzji w sposób szczegółowy i bardzo precyzyjny wykazać dlaczego uznaje, że występująca różnica pomiędzy wartością średnią a deklarowaną w danej sprawie jest różnicą występującą bez uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1385/11). Organ w przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej kolejności uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). W efekcie, nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia, jeżeli odbiega ona od średniej wartości na rynku krajowym." (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1720/11). Ustalenie bowiem, że cena deklarowana przez podatnika w nieuzasadniony sposób odbiega od średniej ceny rynkowej stanowi pierwszy etap dokonania szacowania podstawy opodatkowania, po której następuje drugi, polegający na określeniu tejże podstawy przez organ w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. W tym celu organ może powołać biegłego w celu wydania opinii, do czego uprawnia art. 104 ust. 10 w zw. z ust. 9 u.p.a. W świetle zaprezentowanych wyżej poglądów Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie wykazał wystarczająco, że wartość nabytego pojazdu zadeklarowana przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym, nie ustosunkowała się też wystarczająco do zarzutów podniesionych w odwołaniu co do decyzji organu I instancji. W ocenie organów przedstawiona przez stronę wycena nie uzasadniała tak niskiej wartości pojazdu, jaką przyjął podatnik. Skarżący dla uzasadnienia deklarowanej przez niego podstawy opodatkowania przedstawił opinię rzeczoznawcy sporządzoną w krótkim czasie po sprowadzeniu samochodu do kraju. Organy wzięły tę opinie pod uwagę jako dowód w sprawie, podzielając w znacznej mierze jej ustalenia. Słusznie też zauważyły, że opinia nie miała charakteru dowodu z opinii biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej) ani dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej). Zgadzając się w pełni z przedstawioną przez organ podatkowy w tym zakresie argumentacją popartą orzecznictwem sądowoadministracyjnym przyjąć należy, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować jedynie należy jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się walor dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00). Odróżnić je zatem należy od dowodu z opinii biegłego. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu podatkowego, skoro to on ostatecznie rozstrzyga sprawę. Jednak nie zwalniało to organów z dokonania wnikliwej analizy tej opinii z poszanowaniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wyznaczonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej wnikliwa i obiektywna powinna być ocena tego dowodu, że organy nie dysponowały żadnymi dowodami przeciwnymi, przynajmniej brak jest na to dowodów w aktach sprawy. Organ potraktował opinię wybiórczo, kwestionując jedynie wskazane w niej trzy współczynniki korygujące (zmniejszające) wartość samochodu. O ile można uznać za przekonywująca argumentację organu co do pominięcia współczynnika korygującego za brak aktualnych badan technicznych, to ocena organu odwoławczego kwestionująca zastosowanie współczynników korygujących za import prywatny i współczynnika zbywalności została dokonana z naruszeniem wskazanych wyżej zasad wynikających z przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolna ocenę w tym zakresie opinii rzeczoznawcy, brak odniesienia się do argumentacji skarżącego powołanej w odwołaniu co do stosowania Instrukcji Określania Wartości pojazdów nr 1/2005. Należy przy tym zauważyć, co Sądowi znane jest z urzędu z racji rozpoznawania innych tego typu spraw, że instrukcja ta często jest brana przez uwagę przez organy podatkowe (celne) z ich inicjatywy przy określaniu wartości pojazdów. Organ odwoławczy kwestionując współczynnik zbywalności uzasadniał, że "współczynnik ten uzależniony jest głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. Wielkość tego współczynnika jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samym dotyczy konkretnego poddawanego indywidulanej ocenie pojazdu." Takie uzasadnienie jest nazbyt dowolne, a nawet nielogiczne. Przecież chodzi tu o współczynnik zastosowany w opinii w związku ze spadkiem atrakcyjności rynkowej samochodu znacznie uszkodzonego w stosunku do podobnego, ale nie uszkodzonego. Należy przy tym zauważyć, że zakres uszkodzeń był znaczny, co wynika z opinii rzeczoznawcy niekwestionowanej w tym zakresie przez organy. Nie można więc mówić o czynnikach wpływających na cenę dotyczących atrakcyjności poszczególnych marek i modeli. Zasady doświadczenia życiowego wskazują na przyjęcie, że wartość rynkowa samochodów tej samej marki rocznika i modelu, o podobnym wyposażeniu i przebiegu będzie znacznie zróżnicowana w zależności od tego, czy samochód był w przeszłości poważnie uszkodzony (i naprawiony) czy też nie. Podobnie argumentacja organu co do zakwestionowania zastosowania współczynnika korygującego za import prywatny nie spełnia wymogów art. 191 ordynacji podatkowej, zwłaszcza że organ odwoławczy nie odniósł się do powołanej przez skarżącego w tym zakresie Instrukcji Określania Wartości pojazdów nr 1/2005. Organ nie wykazał w tym zakresie, że średnie ceny samochodów używanych na rynku krajowym nie różnią się w zależności od tego, czy zostały one pierwszy raz wprowadzone do obrotu przez producenta na terenie kraju, czy zostały sprowadzone jako używane z zagranicy. Organy nie wzięły wystarczająco pod uwagę tego, że opinia rzeczoznawcy została przedstawiona przez skarżącego na skutek wezwania przez organ - celem wykazania przyczyn, dla których deklarowana podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej. Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być więc – jak już wskazano - nie tylko gorszy stan techniczny czy też uszkodzenia mechaniczne, ale również fakt, że np. samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. Tak więc nawet w przypadku uznania, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (cena transakcyjna) znacznie odbiega od rynkowej wartości, należy zweryfikować czy wartość zadeklarowana, jest uzasadniona na rynku nabycia, bo to może stanowić uzasadnioną przyczynę nawet znacznej rozbieżności pomiędzy ceną transakcyjną a średnią wartością na rynku krajowym. Dopiero jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania ceny. Odmienne podejście organów podatkowych zasadnie ocenia się jako niezgodnie z prawem wspólnotowym oraz ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w W.. Organ jest zobowiązany do przeanalizowania przedłożonych wyjaśnień zanim podejmie decyzję o zmianie wysokości opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r. sygn. akt I GSK 632/13, por. S. Parulski - Akcyza. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010; teza 3). Uzasadniona różnica pomiędzy ceną transakcyjną, a wartością rynkową na rynku krajowym wartościami nie uprawnia do zastosowania trybu z art. 104 ust. 9 u.p.a. i musi skutkować uznaniem za podstawę opodatkowania wartości wynikającej z ceny zakupu. Zatem organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie musiał dokonać ustaleń, czy występuje znaczna różnica pomiędzy ceną zadeklarowaną przez skarżącego a średnią wartością rynkową pojazdu, a jeśli występuje, jest uzasadniona, w szczególności ze względu na znacznie uszkodzenie samochodu, czy też przyczyn takich brak. Organ odwoławczy będzie też zobowiązany ustosunkować się wyczerpująco do zarzutów podniesionych w odwołaniu co do zakwestionowanych współczynników korygujących zawartych w opinii rzeczoznawcy. Dopiero wykazanie, że różnica pomiędzy średnią wartością samochodu a jego wartością deklarowaną przez skarżącego nadal będzie znaczna, co nie ma uzasadnienia, pozwoli na zastosowanie drugiego etapu postępowania, czyli określenia wartości pojazdu w drodze jego wyceny. Drugorzędne znaczenie mają zarzuty co do długiego okresu jaki upłynął od sprowadzenia samochodu i złożenia wyjaśnień w sprawie do podjęcia postępowania w sprawie niniejszej (blisko 5 lat). Niewątpliwie taka sytuacja nie jest zgodna z zasadą szybkości postępowania wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej, może też powodować powstanie w podatniku przekonania o akceptacji jego wyjaśnień co do podstawy opodatkowania, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Same te naruszenia bez powiązania z wyżej wykazanymi nie mogłyby jednak stanowić uchylenia decyzji, gdyż brak jest przesłanek do stwierdzenia, że mogłyby mieć same w sobie istotny wpływ na wynik sprawy. Nie są trafne zarzuty naruszenia przepisów art. 172 i art. 173 Ordynacji podatkowej dotyczących obowiązku sporządzenia protokołów z czynności. Nie było istotnych dla sprawy czynności wymagających zaprotokołowania. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 274a Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nie zachodziła sytuacja, by skarżący nie złożył deklaracji. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą być o tyle trafne, że konsekwencją ustaleń faktycznych jest subsumpcja tego stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Jeśli stan faktyczny zostanie ustalony wadliwie, to tym samym powoduje zwykle wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tej sprawie jednak podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji są wskazane naruszenia przepisów postępowania. Dopiero zatem przeprowadzenie postępowania w sposób niewadliwy pozwoli na pełna ocenę tego, czy przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.