VIII SA/Wa 797/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2020 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] października 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2020 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wskazał, że skarżący [...] grudnia 2019 r. złożył wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł. W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za okres objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżący pomniejszył podatek należny o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która uległa zmianie w stosunku do deklaracji pierwotnej za ten okres. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2015r. na jego konto bankowe wpłynęła kwota [...] zł wynikająca z decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] marca 2015r. Nr: [...] i w dniu [...] września 2015 r. kwota [...] zł wynikająca z decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z [...] sierpnia 2015r., nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia. Decyzje zostały wydane na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.) oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.). Skarżący wskazał, że w pierwotnej deklaracji za kwiecień 2015 r. zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów wykazał otrzymane wsparcie jako obrót i naliczył z tego tytułu należny podatek od towarów i usług w stawce 5% w kwocie [...] zł, w pierwotnej deklaracji za wrzesień 2015 r. wykazał otrzymane wsparcie jako obrót i odprowadził z tego tytułu podatek od towarów i usług w stawce 5% w kwocie [...] zł. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2057/16, skarżący wskazał na konieczność sporządzenia korekty deklaracji VAT za luty 2015 r. w związku z odliczeniem podatku naliczonego z tytułu zakupu usług transportowych w związku z przewozem owoców wycofywanych z rynku. To spowodowało konieczność sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. Za kwiecień 2015 r. w związku z otrzymaniem pierwszego przelewu z Agencji Rynku Rolnego skorygował zapisy w ewidencji VAT - wyzerowane zostały kwoty otrzymane z Agencji a zwolnione od podatku od towarów i usług i uwzględniając zmienioną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z marca 2015 r. sporządzono korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r., w wyniku której uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. To spowodowało ponownie konieczność sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja do sierpnia 2015 r. Za wrzesień 2015 r., uwzględniając zmienioną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z sierpnia 2015 r. sporządzono korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r., w której wobec wyzerowania kwot otrzymanych z Agencji Rynku Rolnego zwolnionych od podatku od towarów i usług i uwzględniając zmienioną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z sierpnia 2015 r., zamiast kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że skarżący otrzymał decyzje z dnia [...] września 2015 r. znak: [...] i z dnia [...] sierpnia 2015 r. znak: [...], udzielające podatnikowi wsparcia. W pierwszej z nich wsparcie określono na kwotę [...] EUR przeliczoną, na kwotę [...] zł. W drugiej ze wskazanych decyzji wsparcie określono na kwotę [...] EUR przeliczoną na kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał, iż kwoty te stanowią wynagrodzenie za przekazane owoce. Organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie ma nadpłaty ani nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik zatem dokonał odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego (także: "Agencja"), będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem podatnik przekazał uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania owocami jak właściciel. W odwołaniu, występując o uchylenie decyzji Naczelnika US, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że otrzymane wsparcie stanowiło zapłatę za dostawę towarów, gdy dotyczyło ono wycofania z rynku towarów (jabłek) w związku z zakazem przywozu niektórych produktów z Unii Europejskiej do Rosji. Konsekwencją powyższego założenia, w ocenie skarżącego było naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 29a ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIAS). Przyjął, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy w rozliczeniu podatkowym strony powstała napłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., której skutecznie strona mogłaby dochodzić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, iż strona w dniu [...] grudnia 2019 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł, w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do września 2015 r. W korekcie za luty 2015 r. strona usunęła z rozliczenia faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportowych dotyczących przewozu wycofanych z rynku owoców, co miało wpływ na kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i determinowało konieczność skorygowania deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe. Jednoczenie w korektach za kwiecień i wrzesień 2015 r. pomniejszyła podatek należny z tytułu sprzedaży owoców do instytucji charytatywnych, uznając, że transakcje te mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług. W korekcie deklaracji za wrzesień 2015 r. skarżący uwzględnił również kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powstałą z korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Dyrektor IAS wskazał także, iż w toku zainicjowanego wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. postępowania podatkowego strona przedłożyła m.in.: decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia w łącznej kwocie [...] zł obejmującej ilość jabłek, transport oraz sortowanie i pakowanie, decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w sprawie częściowego udzielenia wsparcia w łącznej kwocie [...] zł obejmującej ilość jabłek, transport oraz sortowanie i pakowanie, świadectwa potwierdzenia odbioru produktów wycofanych z rynku, faktury VAT dokumentujące nabycie usług transporotowych, rejestry VAT sprzedaży i zakupów. Organ odwoławczy wskazał także, iż zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, określa rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiające dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz.U. poz. 1468 ze zm.). Wskazał ponadto, iż żona skarżącego, która jest adresatem tych decyzji przesłanki wynikające z ww. przepisów spełniła. Uznał zatem, iż skarżący jako podatnik (skarżący bowiem dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, a małżonkowie pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności ustawowej) dokonał dostawy towarów (jabłek), to jest czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Podstawą opodatkowania w odniesieniu do tych dostaw są otrzymane w kwietniu i wrześniu 2015r. kwoty wsparcia, zaś właściwa stawka podatkowa, ze względu na kompleksowy charakter świadczenia, którego zasadniczym elementem była dostawa jabłek, wynosi 5%. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazał także na art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Podniósł, iż stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Organ odwoławczy uznał, że skarżący spełnił wynikające z tych przepisów warunki otrzymania wsparcia. W ocenie Dyrektora IAS, skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu innego niż ten, który dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT, gdyż to zwolnienie nie dotyczy dostaw towarów za wynagrodzeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, skarżący działaniem pełnomocnika zarzucił decyzjom naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady prawdy obiektywnej, a co za tym idzie braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności co w konsekwencji skłoniło organy podatkowe do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż otrzymane wsparcie mieści się w pojęciu zapłaty opisanym w art. 29a i stanowi zapłatę za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżący działaniem pełnomocnika złożył uzupełnienie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, że otrzymane przez skarżącego wsparcie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2019, poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., której stwierdzenia domaga się skarżący. Żądanie to skarżący opiera o dokonaną korektę deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc 2015 r. oraz za kwiecień 2015 r. W pierwotnych deklaracjach za kwiecień i wrzesień 2015 r. skarżący wykazał otrzymane kwoty wsparcia udzielonego na podstawie wskazanych na wstępie stosownych decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W., odpowiednio z dnia [...] marca 2015 r. (kwota wsparcia przyznana tą decyzją wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego w dniu [...] kwietnia 2015 r.) i z dnia [...] sierpnia 2015r. (kwota wsparcia przyznana tą decyzją wpłynęła na rachunek skarżącego w dniu [...] września 2015 r.). Decyzja z dnia [...] marca 2015 r. została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 23 października 2014 r.") w zw. z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2015 r., poz. 209) oraz od art. 1, art. 2, art. 3, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.; dalej: "rozporządzenie nr 1031/2014"). Decyzja z dnia [...] sierpnia 2015 r. została wydana na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z 23 października 2014r. oraz od art. 1 do art. 5, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia nr 1031/2014. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 30 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 2057/16), że dofinansowanie dotyczące płatności do wycofanych owoców, dofinansowanie dotyczące transportu chłodniczego wycofanych owoców oraz dofinansowanie dotyczące płatności do sortowania i pakowania wycofanych owoców nie zwiększają podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, skarżący dokonał korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień i wrzesień 2015 r., wyłączając z podstawy opodatkowania kwotę otrzymanego wsparcia. W lutym 2015 r. odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu usług transportowych w związku z przewozem owoców wycofywanych z rynku. Skorygowane ewidencji VAT za ten miesiąc spowodowało konieczność skorygowania deklaracji za marzec 2015 r., a dokonanie korekty ewidencji za kwiecień 2015 r. przez wyzerowanie kwot otrzymanych z Agencji wobec ponownej zmiany nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy spowodowało konieczność skorygowania deklaracji za okres od maja do sierpnia. Wobec tego, iż za wrzesień 2015r. zostały skorygowane zapisy ewidencji poprzez wyzerowanie kwoty wypłaconej przez Agencję została sporządzona korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień uwzględniająca powyższe oraz rozliczenia za poprzednie miesiące. Wobec tego, iż za wrzesień 2015 r. zamiast kwoty podatku podlegającej wpłacie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom podatnika kwoty otrzymanego przez skarżącego w kwietniu 2015 r. i we wrześniu 2015 r. wsparcia podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżący dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Organy dostrzegły, iż jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżący jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utracił. Wsparcie było uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym jednostkom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanych wyżej kwotach wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. W tych okolicznościach istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy otrzymane przez skarżącego w kwietniu 2015 r. i we wrześniu 2015 r. kwoty wsparcia w wysokości odpowiednio: [...] zł ([...] EUR) oraz [...] zł ([...] EUR) udzielonego pozostającej we wspólności małżeńskiej majątkowej ze skarżącym - żonie skarżącego decyzjami Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. odpowiednio z dnia [...] marca 2015 r. i z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie udzielenia wsparcia na podstawie m.in. § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. po rozpatrzeniu wniosku o przyznanie wsparcia w związku z wycofaniem – bezpłatną dystrybucją jabłek w ilości odpowiednio: [...] kg oraz [...] kg, ich transportem, sortowaniem i pakowaniem, zwiększa podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.), obecnie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.; także: "Dyrektywa 2006/112/WE") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika określenie związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 (dostępny w Internecie). Jak wynika z treści ww. decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. wsparcie zostało przyznane m.in. na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2014 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2015 r.) wsparcie jest udzielane za przeprowadzenie operacji wycofania z rynku produktów w okresie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1031/2014, jeżeli zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu nr 1031/2014. Zgodnie z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia operacja wycofania z rynku produktów polega na przekazaniu tych produktów jednostce organizacyjnej lub osobie fizycznej, których rejestr prowadzi Prezes Agencji na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z 2012 r. poz. 243 i 1258 oraz z 2014 r. poz. 1662) lub art. 9p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.), z tym że w przypadku operacji wycofania z rynku produktów w celu innym niż bezpłatna dystrybucja, o której mowa w art. 34 ust. 4 rozporządzenia nr 1308/2013, produkty te mogą być przekazane wyłącznie: 1) z przeznaczeniem na pasze dla zwierząt, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie określenia sposobu zagospodarowania owoców i warzyw nieprzeznaczonych do sprzedaży (Dz. U. z 2009 r. Nr 5, poz. 29), lub 2) podmiotowi prowadzącemu biogazownię z przeznaczeniem na cele energetyczne. W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2017 r.), Dyrektor oddziału terenowego Agencji, wydając decyzję o udzieleniu wsparcia, określa wysokość wsparcia jako iloczyn ilości produktów objętych operacją oraz maksymalnej kwoty wsparcia określonej odpowiednio w załączniku II do rozporządzenia nr 1031/2014 albo w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011, z tym że w przypadku pomidorów stosuje się maksymalną kwotę wsparcia określoną w załączniku XI do rozporządzenia nr 543/2011 dotyczącą okresu od dnia 1 listopada do dnia 31 maja. Przy obliczaniu wysokości wsparcia uwzględnia się ilość produktów objętych operacją, nie większą jednak niż ilość produktów wynikająca z powiadomienia, z tym że w przypadku operacji zgłoszonej w powiadomieniu: 1) złożonym w dniu, o którym mowa w § 5 ust. 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2; 2) o którym mowa w § 5 ust. 6 pkt 2 - nie większą jednak niż iloczyn ilości produktów wynikającej z tego powiadomienia oraz współczynnika przydziału, o którym mowa w § 5 ust. 8 pkt 2 (ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 października 2015 r.). W myśl § 8 ust. 4 rozporządzenia, o którym mowa w przypadku operacji wycofania z rynku produktów przeprowadzonej przez podmioty, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2, jeżeli wysokość wsparcia w przeliczeniu na 1 ha upraw, z których pochodzą produkty objęte tą operacją, przekracza maksymalny poziom wsparcia określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia, wsparcie przysługuje w wysokości stanowiącej iloczyn maksymalnego poziomu wsparcia określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia i powierzchni tych upraw. Z treści powołanych wyżej decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. wynika, że wycofanie jabłek miało miejsce w celu bezpłatnej dystrybucji. Z decyzji tych, analizowanych w kontekście przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że wsparcie zostało wypłacone z uwagi na dokonanie operacji wycofania jabłek z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji i zostały wypełnione warunki przewidziane przepisami wskazanymi w tych decyzjach. W sprawie nie jest sporne, że wyprodukowane w swoim gospodarstwie rolnym owoce, po ich posortowaniu, opakowaniu, własnym transportem zostały dostarczone do uprawnionych jednostek, bez pobierania od nich zapłaty za dostarczony towar. Organy podatkowe uznały, iż dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem przekazał tym jednostkom prawo do dysponowania otrzymanymi owocami jak właściciel. Otrzymana kwota wsparcia wypłacona przez Agencję Rynku Rolnego, obliczona w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości) jest zatem zdaniem organów podatkowych formą wynagrodzenia za otrzymane towary i zwiększa podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało wykazane, że przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary. Otrzymanie wsparcia zostało bowiem uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym Prezesa Agencji. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 2057/16, iż: "Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku i to w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, by wsparcie to dokonywane było w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i stanowiło element wynagrodzenia. To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieopłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz ściśle określonych podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy." Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł, obejmuje [...] zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.