VIII SA/Wa 81/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. P., M. P., M. P. wspólników spółki cywilnej [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących A. P., M. P., M. P. wspólników spółki cywilnej [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") stwierdził niedopuszczalność zażalenia A. P., M. P. oraz M. P. wspólników [...] s. c. (dalej: "skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2010 r. Przedmiotem postanowienia organu I instancji była odmowa zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług należnego spółce cywilnej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólników. Zażalenie na postanowienie Naczelnika US wniósł doradca podatkowy jako pełnomocnik spółki cywilnej. Dyrektor IS powołał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało skutecznie doręczone. Nie zaczął zatem biec termin do wniesienia zażalenia. Z tej przyczyny zażalenie należało uznać za niedopuszczalne. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US bezpodstawnie doręczył postanowienie doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi wspólników spółki cywilnej, gdy w aktach sprawy brak było stosownego dokumentu pełnomocnictwa. Dyrektor IS uznał przy tym, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera odpis dokumentu pełnomocnictwa z [...] października 2004 r. złożony do akt na etapie postępowania zażaleniowego, w odpowiedzi na wezwanie organu. Powołał się nadto na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; wyrok WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2010 r., I SA/Gd 737/09) i na przepisy art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 212 Op. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2010 r. wnieśli zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 98 – 109 Kodeksu cywilnego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 Op. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor powołał się na dokument pełnomocnictwa ogólnego złożony [...] grudnia 2004 r. w biurze podawczym organu I instancji. Wywiódł następnie, że pełnomocnictwo to wiąże organy podatkowe we wszystkich postępowaniach, dopóki nie zostanie odwołane. Podniósł, że Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia nie wnikając w jego treść, zamiast rozpoznać merytorycznie środek odwoławczy. Powołał się jednocześnie na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdzają w jego ocenie zasadność skargi odnośnie konieczności uwzględniania przez organy w toku postępowań podatkowych faktu ustanowienia pełnomocnika. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.). 6. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z przepisem art. 137 § 1 Op pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2). Stosownie do § 3 wymienionego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. W poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (§ 3a). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (§ 4). Przepisy art. 145 Op przewidują, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia, zgodnie z art. 212 w związku z art. 219 Op. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 Op). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. 7.1. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz w związku z art. 236 i art. 145 § 2 Op, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia procesowe Dyrektora IS wypełniają przesłankę, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Dyrektor IS pominął bowiem fakt, że uchybienie organu I instancji, który nie wezwał pełnomocnika skarżących do złożenia stosownego dokumentu pełnomocnictwa, zostało konwalidowane na etapie postępowania zażaleniowego. Skoro do akt sprawy został złożony odpis pełnomocnictwa z [...] października 2004 r., a jego zakres dotyczył między innymi spraw związanych z bieżącym rozliczaniem należności podatkowych, zażalenie w przewidzianym dla tej czynności terminie złożył pełnomocnik skarżących (doradca podatkowy), który podpisał także wniosek inicjujący postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, to uznać należy, że postanowienie Naczelnika US weszło do obrotu prawnego. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że odpis pełnomocnictwa złożony na etapie postępowania zażaleniowego dotyczył innej sprawy. Tym bardziej, że został złożony w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora IS. 7.2. Skoro art. 137 § 4 Op odsyła do przepisów prawa cywilnego, to należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc"), umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Z art. 61 § 1 Kc wynika, że oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Zgodnie z przepisami art. 65 Kc, oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1). W umowach należy zaś raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Przepisy art. 103 Kc i następne przewidują przy tym możliwość konwalidowania wad pełnomocnictwa. Wykładni przepisów postępowania podatkowego, jakimi są przepisy art. 137 i art. 145 Op, należało zatem dokonywać w zgodzie z przepisami prawa cywilnego, regulującymi instytucje pełnomocnictwa i oświadczenia woli. 7.3. Podzielając zatem poglądy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, prezentowane w orzecznictwie sądowoaministracyjnym (zob. wyroki NSA z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, Lex nr 179008; z 27 lutego 2007 r., I GSK 700/06, Lex nr 325363; z 11 września 2007 r., II FSK 990/06, Lex nr 440661; z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, Lex nr 549383) stwierdzić należy, że ich istota dotyczy skuteczności zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie w innym postępowaniu zostało przedłożone już pełnomocnictwo. Jednak podpisanie przez pełnomocnika wniosku inicjującego postępowanie podatkowe świadczy o jego umocowaniu (doradcy podatkowego) do działania w tym postępowaniu. Zakres pełnomocnictwa został nadto określony przez skarżących szeroko. Obejmuje między innymi postępowanie w sprawach związanych z bieżącym rozliczaniem należności podatkowych. Analiza powyższych poglądów reprezentowanych w orzecznictwie sądowym nie daje wystarczających podstaw do wniosku, że nie jest możliwe ustanowienie pełnomocnika przed wszczęciem postępowania podatkowego. Możliwość taka istnieje, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa cywilnego. Odrębną sprawą jest skuteczność zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika w danej sprawie. W aktach danego postępowania podatkowego zasadniczo powinien bowiem znajdować się albo oryginał pełnomocnictwa albo jego uwierzytelniony odpis. Nawet od tej zasady istnieją jednak wyjątki, wynikające przykładowo z art. 137 § 2 oraz § 3a Op. Natomiast w sytuacji, gdy pełnomocnictwo (odpis) zostało złożone na etapie postępowania zażaleniowego w ramach danej sprawy, to uznać należy, że braki formalne pełnomocnictwa zostały usunięte, a wola skarżących odnośnie ustanowienia pełnomocnika nie budzi wątpliwości. 8. Reasumując, uchybienia organów związane z odstąpieniem od obowiązku uzupełnienia braków formalnych dotyczących dokumentu pełnomocnictwa (jego zakresu) mogą być konwalidowane w trakcie postępowania podatkowego (administracyjnego), w tym odwoławczego (zażaleniowego), a nawet na etapie postępowania sądowego. Potwierdzenie przez stronę skutecznego umocowania pełnomocnika do reprezentowania jej interesów w danym postępowaniu może nadto nastąpić z mocą wsteczną. Złożenie do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, traktowane jako usunięcie braku formalnego, może również działać z mocą wsteczną. W szczególności wówczas, gdy strona potwierdzi wcześniejsze, skuteczne umocowanie pełnomocnika. Oczywiste zaś jest udzielenie specjaliście pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania na wniosek, choćby w celu przygotowania wniosku. Oryginał pełnomocnictwa lub jego uwierzytelniony odpis powinien wówczas zostać załączony do wniosku wszczynającego postępowanie. Brak ten może jednak zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 Op (braki podania). Organ podatkowy może w postępowaniach prowadzonych z urzędu uzupełniać materiał dowodowy, a także braki formalne, na podstawie art. 155 § 1 Op, wzywając podatnika lub jego pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Szeroki zakres podmiotowy i przedmiotowy tego przepisu umożliwia organom podatkowym działanie w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Op. 9. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Z treści skargi wynika, że skarżący występują o merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, sporządzonego i wniesionego przez pełnomocnika w terminie przewidzianym dla tej czynności. Skarżący potwierdzają tym samym wejście postanowienia Naczelnika US do obrotu prawnego. W tej sytuacji, mając na uwadze treść (zakres) pełnomocnictwa i zakres postanowienia organu I instancji, a także fakt, że akta danej sprawy dotyczą zasadniczo zarówno postępowania przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), Dyrektor IS obowiązany będzie rozpatrzyć merytorycznie zażalenie, i to bez konieczności wzywania skarżących (ich pełnomocnika) do złożenia uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. W aktach sprawy znajduje się bowiem dokument pełnomocnictwa (odpis), którego zakres dotyczy między innymi zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług należnego spółce cywilnej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólników. Dodać warto, że pełnomocnictwo zostało udzielone przez wspólników spółki cywilnej. To im należy przypisać przymiot strony w niniejszym postępowaniu. Specyfika niniejszego postępowania prowadzi do wniosku, że działają oni w imieniu spółki cywilnej jako podatnika VAT oraz w imieniu własnym jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł mocą art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.), gdyż skarżący byli reprezentowani przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżących wpisu stałego od skargi,[...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.