VIII SA/Wa 831/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 25 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 25 września 2025 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, d, art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 120 ust. 4 i ust. 10, art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w R. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 4 lipca 2025 r. (nr [...]) określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec-listopad 2020 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty, kwiecień i maj 2020 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, marzec i maj 2020 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, prowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 1.01.2020 - 30.11.2020 roku. Kontrola podatkowa wykazała, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za luty, marzec i maj 2020 r. łącznie o kwotę 35.154,84 zł (odpowiednio: 11.780,49 zł, 11.780,49 zł i 11.593,50 zł) odliczając podatek z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. C., K, [...], [...] K., który to podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz zaniżyła podatek należny za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. o łączną kwotę 68.720,00 zł (odpowiednio: 38.895,00 zł, 7.947,00 zł i 21.878,00 zł) niezasadnie stosując procedurę VAT marża do sprzedaży samochodów nabytych w ramach umowy komisu od PHU P. C.. Wobec tego, że strona nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, Naczelnik US, postanowieniem z 27 lutego 2025 r., doręczonym 7 marca 2025r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za II - XI 2020 r., zakończone oznaczoną na wstępie decyzją tego organu z 4 lipca 2025 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący (w szczególności organ nie wziął pod uwagę zastrzeżeń zgłaszanych do protokołu w trakcie prowadzonej kontroli i okoliczności podnoszonych w trakcie zeznań W. W. w charakterze świadka), w tym przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przeprowadzonych dowodów, które miały wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy organ winien był zastosować art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik postępowania; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w działaniach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranej przez organ części materiału dowodowego: - poprzez uznanie, że podatnik uczestniczył w oszustwach podatkowych, ponieważ S. Ś. "nic nie wiedział odnośnie firmy [...] sp. z o.o. jak i na temat transakcji dotyczących sprzedaży i zakupu samochodów, a pełnił w tej Spółce funkcję prezesa" oraz poprzez uznanie, że W. W. nie potrafił przytoczyć szczegółów transakcji itd.; - uznanie, że zeznania W. W. potwierdzają jednoznacznie, że P. C. występował w transakcji jako pośrednik - "słup", co nie jest zgodne z rzeczywistością; - uznanie, że zeznania W. W. świadczą, że kwestionowane umowy komisu zostały wykreowane "sztucznie", a P. C. nie był właścicielem tych samochodów oraz że "Spółka nabywająca w komis towary - samochody świadomie zgodziła się na rozliczenie tych transakcji na podstawie umów komisu, bo tylko w taki sposób mogła zapłacić niższy, liczony od marży, podatek od towarów i usług"; - uznanie, że P. C. "nie mógł więc być faktycznym dostawcą wykazanych na fakturach towarów i usług dla Państwa Spółki, a zastosowany mechanizm "działalności gospodarczej" służył popełnieniu oszustwa podatkowego poprzez wystawianie nierzetelnych faktur celem obniżenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych"; art. 191 Ordynacji podatkowej tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną - sprzeczną z zasadami logiki - a nie swobodną ocenę wybranych dowodów, tj. m.in. stwierdzenie przez organ, że "zastosowany mechanizm działalności gospodarczej służył popełnieniu oszustwa podatkowego poprzez wystawienie nierzetelnych faktur pod potrzeby osób chcących pozyskać fakturę celem obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego" oraz że "Funkcjonowanie firmy P. C. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego"; art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie tj. bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez podatnika zakupów towarów wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, a ponadto przez uznanie, że w ramach działalności P. C. wystawiał nierzetelne faktury i faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 25 września 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał, że Naczelnik US w decyzji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe P. C. oraz prawa do rozliczenia podatku należnego na zasadach VAT marża związanego ze sprzedażą samochodów zakupionych od P. C. na podstawie umów komisu. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły ustalenia według których P. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które do rozliczenia przyjęła Spółka) i że kwestionowane w sprawie umowy komisu zostały wykreowane "sztucznie", a P. C. nie był właścicielem samochodów. Spółka dokonując sprzedaży tak nabytych pojazdów nie wykazała, iż nabycie to nastąpiło na zasadach umożliwiających rozliczenie w systemie VAT marża. Z dokonanymi ustaleniami i ich oceną podatnik konsekwentnie się nie zgadza, twierdząc, że organ niezasadnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT. Dyrektor IAS przyjął zatem, że spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii: prawa do odliczenia podatku naliczonego i rozliczenia podatku należnego na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT. W ramach podstaw prawnych decyzji powołał przy tym treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zaprezentował poglądy prawne prezentowane w tym względzie w orzecznictwie TSUE. Wyjaśnił w ich świetle m.in., że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). Organ odwoławczy przywołał także poglądy prawne wyrażone przez TSUE w sprawach C-80/111, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-449/04, C-440/04, C-277/14. Dyrektor IAS podniósł także, iż zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. W orzeczeniach TSUE oraz w krajowym orzecznictwie sądowym za utrwalony uznać należy pogląd, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa/nadużycia w podatku od towarów i usług. Procedura opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ustawy o VAT stanowi natomiast odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma jednak charakteru uprzywilejowania podmiotów ją stosujących. Stosowanie tej szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży stanowi zatem wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży, pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od określonej kategorii podmiotów. Do jej stosowania uprawnieni są podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż taki rodzaj opodatkowania ma miejsce, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane, z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów, a podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz podatnika (pośrednika) nie dysponowały uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy nabyciu tych przedmiotów. Dla uznania zasadności opodatkowania dostawy towaru w procedurze szczególnej, jaką jest opodatkowanie marży, warunkiem niezbędnym jest zaistnienie przesłanek do zastosowania tej procedury opodatkowania. Stwierdzenie ziszczenia się tych przesłanek możliwe jest jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności organów podatkowych stanowi zaś podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania. Odnosząc następnie treść tych przepisów do stanu sprawy organ odwoławczy przypomniał zakres dokonanych dotychczas ustaleń faktycznych sprawy oraz okoliczności zawarcia transakcji przez skarżącą z P. C., które przedstawił na str. 10 - 20 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich między innymi, że podważone zostało rzeczywiste prowadzenie działalności przez PHU P. C.. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] - [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził wobec P. C. kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za I - VII 2020 r. i w wyniku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że: P. C. nie prowadził działalności gospodarczej i zakwestionował wystawione i wykazane w rejestrach faktury VAT mające dokumentować nabycia, dostawy towarów i świadczenie usług (w tym między innymi: sprzedaż samochodów, sprzedaż części do pojazdów, usług naprawy pojazdów, materiałów i akcesoriów budowlanych, usług transportowych, usług logistycznych) za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane; faktury wystawione przez P. C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie rodzą obowiązku podatkowego i należy je wyeliminować z obiegu prawnego; P. C. nie posiadał żadnego zaplecza, bazy lokalowej, zaplecza magazynowego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, sprzedaży materiałów budowlanych, napraw samochodów i sprzedaży części samochodowych bądź świadczenia usług napraw samochodów - nie posiadał, nie był też dzierżawcą żadnych środków trwałych, w tym: środków transportowych, nie zatrudniał żadnych pracowników (przy jednoczesnym braku rzetelnych nabyć towarów i usług nie mógł być faktycznym dostawcą wykazanych na fakturach towarów i usług, w tym między innymi dla [...] Sp. z o.o.); zastosowany mechanizm "działalności gospodarczej" służył popełnieniu oszustwa podatkowego poprzez wystawianie nierzetelnych faktur pod potrzeby osób chcących pozyskać taką fakturę celem obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego (faktury te u ich odbiorców miały jedynie uprawdopodobnić istnienie podwykonawcy w przypadku usług i dostaw w przypadku towaru); odbiorcy faktur w składanych wyjaśnieniach potwierdzają fakt wykonania przez P. C. usług i dostawy towarów, jednak ich wyjaśnień nie uznano za wiarygodne, gdyż odbiorcy tych faktur mają oczywisty interes prawny i ekonomiczny, aby potwierdzać te transakcje. Dodatkowo organ nie stwierdził żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem. Ponadto, nie stwierdził żadnych wydatków zwyczajowo ponoszonych przez podmioty gospodarcze np. zakupy wyposażenia, opłaty za media, wynajem powierzchni, magazynów, zakupów materiałów biurowych, wypłaty wynagrodzenia itp. Funkcjonowanie firmy P. C. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Ponadto - jak wskazano w decyzji z 7 lutego 2023 r. nr [...] – P. C.: w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych, nie składał w trakcie kontroli wyjaśnień, nie odbierał korespondencji, a począwszy od listopada 2020 r. zaprzestał składania plików JPK_VAT; z 13 listopada 2020 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT z powodu: wyłudzenia skarbowe. Reasumując uznano, że P. C. działając samodzielnie, bez zatrudnienia pracowników: nie mógł świadczyć usług napraw pojazdów - ponieważ oprócz wiedzy, którą P. C. mógł posiadać, niezbędny jest "warsztat" - miejsce wyposażone w narzędzia niezbędne do wykonywania takich prac; nie mógł sprzedawać części do pojazdów, zwłaszcza w tak znacznych ilościach i tak różnorodnych (części do samochodów osobowych, ciężarowych) oraz nie posiadał żadnego majątku, żadnego zaplecza osobowo-technicznego. Nadto stwierdzono, że w zakresie obrotu pojazdami nie ma żadnych wiarygodnych dowodów ani okoliczności wskazujących, że P. C. we własnym imieniu i na własny rachunek miał możliwości przeprowadzenia takich transakcji. W konsekwencji Naczelnik [...]-[...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że sposób rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej przez P. C. wskazuje na świadome działanie mające na celu popełnienie oszustwa podatkowego poprzez wystawianie i wprowadzanie do obiegu prawnego faktur stwierdzających czynności, których faktycznie nie zrealizował i dlatego ww. decyzją (na podstawie art. 108 ustawy o VAT) zobowiązał P. C. do zapłaty podatku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych m. in. na rzecz skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego, pozorne prowadzenie działalności przez P. C. potwierdza też pozyskane z kontroli prowadzonej przez NUS wobec M. P. złożone przez nią oświadczenie (str. 14 decyzji Dyrektora IAS). Dyrektor IAS powołał nadto, że w toku postępowania podjęto bezskuteczne próby wezwania P. C. na przesłuchanie w charakterze świadka. Powołał także treść zeznań W. W. (wskazany do przesłuchania przez Prezesa Zarządu [...]) na okoliczność współpracy z P. C. (str. 14- 17 zaskarżonej decyzji), które zdaniem Dyrektora IAS nie potwierdzały jednak realnego przebiegu kwestionowanych transakcji. Przesłuchiwany nie wyjaśnił bowiem okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z PHU P. C.. Jak zeznał nie jest w stanie powiedzieć w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z P. C., zna go, może poznał go na myjni i to było kilka lat temu. Odnośnie sposobu kontaktowania się z P. C. zeznał, że kontaktował się z nim najprawdopodobniej telefonicznie. Z tego co pamiętał to przyjeżdżał z różnymi osobami, nie przypominał sobie, aby ktoś formalnie go reprezentował. W. W. nie potrafił przytoczyć szczegółów transakcji, nie potrafił powiedzieć, ile Spółka zakupiła samochodów od P. C. (jak zeznał "to nie była duża ilość"). Odnośnie wystawiania faktur zeznał, że raczej P. C. przyjeżdżał z gotową fakturą, nie był przy wystawianiu faktur, nie wie czy to on wystawiał faktury, czy pomocnik. Nie pamiętał czy, poza fakturami, sporządzali inne dokumenty związane z transakcjami. Zeznał również, że komitentowi gotówka za samochód wypłacana jest nieraz jak wstawi samochód, a nieraz dopiero jak sprzedadzą go do osoby trzeciej. Jak było w przypadku P. C. nie pamięta. Swoimi zeznaniami W. W. nie uprawdopodobnił, aby w imieniu Spółki przeprowadził transakcje z P. C.. Jeżeli takie transakcje faktycznie byłyby przeprowadzone, to jako profesjonalny przedsiębiorca, znałby ich dokładny przebieg oraz posiadał informacje dotyczące kontrahenta. Te szczegóły zeznałby do protokołu przesłuchania, a nie same ogólniki. Z tej przyczyny, Dyrektor IAS zgodził się z tezą organu I instancji, że takie ogólnikowe zeznania potwierdzają fikcyjny przebieg kwestionowanych transakcji (że transakcje z PHU P. C. nie były przeprowadzone) i że świadek miał tego świadomość (wiedział). Zeznając ogólnikowo nie chciał przyznać się wprost do świadomego udziału w oszustwie podatkowym i narażać Spółki na negatywne konsekwencje podatkowe. Dyrektor IAS dodał, że nie można przy tym też tracić z pola widzenia faktu, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia wiarygodności kontrahenta (PHU P. C.) w tym sprawdzenia go na białej liście (o czym W. W. wskazał w swoich zeznaniach); nie przedłożyła wyciągów z konta bankowego, za wyjątkiem jednego za luty 2020 r., potwierdzających zapłatę za rzekomo zakupione samochody, pomimo wskazanego na fakturach sposobu płatności przelew (przelew w kwocie 63.000,00 zł w kontekście całości zebranego materiału świadczy jedynie o przepływie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi, a nie zapłacie za samochód). Świadczy to o tym, że takich dowodów i dokumentów Spółka w rzeczywistości nie posiada. To oznacza, że nie tylko nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta, ale że świadomie uczestniczyła w zawieraniu nierzetelnych transakcji. Potwierdzają to pośrednio okoliczności transakcji zakupu dzianin od P. C., o których zeznaje W. W.. Zeznał on, że transakcja była wycofana, nie kupili tego, to wszystko było zupełnie cofnięte, nie pamiętał szczegółów, kto się tym zajmował. Jak zeznał, towar miał trafić do Spółki od jakiejś tureckiej firmy. Faktura nigdy nie została opłacona. Nic za tym nie szło poza dokumentem, żadne dostawy, żadne płatności. Z tego wynika, że P. C. miał w tej transakcji występować jako pośrednik - "słup". Organ odwoławczy wskazał, iż istotne w sprawie jest też opisane powyżej oświadczenie M. P., z którego wynika, że W. D. prowadził działalność gospodarczą na dane jej byłego chłopaka P. C.. Przesłuchany W. W. zeznał zaś, że zna W. D. i że branża samochodowa to nie jest jakieś wielkie środowisko, że wszyscy się znają nawet z widzenia. Wobec tego należy przyjąć, że W. W. nie mógł nie mieć żadnej wiedzy o okolicznościach działalności W. D., w tym, że działa on przez różne osoby. Takie informacje (o uczciwych i nieuczciwych podmiotach) musiały być przekazywane w środowisku osób trudniących się handlem samochodami. Reasumując, ogólnikowe zeznania W. W. biorącego udział w transakcjach po stronie Spółki, brak możliwości zweryfikowania przebiegu zdarzeń u drugiej strony transakcji (P. C. konsekwentnie unika współpracy z organami podatkowymi), brak innych niż kwestionowane faktury i umowy komisu (nota bene zawierającymi nierzetelne dane co do oznaczenia sprzedającego) dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, brak dowodów zapłaty (strona na wezwanie organu przedstawiła szczątkowy wyciąg z rachunku bankowego za luty 2020 r.), gotówkowy sposób rozliczeń w przypadku umów komisu - wszystko to oceniane łącznie i w świetle informacji wynikających z oświadczenia M. P. (że W. D. zarejestrował działalność na dane P. C.) oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec P. C., daje podstawy do twierdzenia, że transakcje nie miały takiego przebiegu jak wynika to z dokumentów przedkładanych przez stronę. Wszystko wskazuje na to, że P. C. nie mógł być stroną zawieranych transakcji. Strona zaś nie mogła być tego nieświadoma (w środowisku osób zajmujących się handlem samochodami używanymi musiała funkcjonować informacja o W. D. - a strona znajomości tej osoby się nie wypiera). Fakt, że wystawiono umowy komisu z błędnymi danymi pokazuje tylko, że najważniejsze dla strony było posiadanie umów umożliwiających rozliczenie podatku należnego w systemie VAT marża (czy faktur pozwalających na odliczenie podatku naliczonego). Podmiotowa poprawność dokumentów nie miała zasadniczego znaczenia. Najważniejsze było, aby zgadzał się przedmiot transakcji. Dyrektor IAS podkreślił nadto (wobec argumentacji odwołania), że w sprawie nie jest kwestionowane nabycie i odsprzedaż samochodów przez stronę. Podważane jest tylko to, że ich dostawcą wg faktur i umów komisu nie był P. C.. Inaczej mówiąc strona nabyła pojazdy, ale nie od P. C.. Okoliczności sprawy wskazują, że był on jedynie figurantem użyczającym swoich danych dla transakcji przeprowadzanych przez W. D.. Strona miała świadomość sytuacji na co wskazują ewidentnie chociażby zawarte umowy komisu, wszystkie z błędnym numerem dowodu osobistego P. C.. Z powodu powyższych ustaleń zdaniem Dyrektora IAS Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P. C., Spółka zawyżała podatek naliczony o kwoty: 11.780,49 zł za luty 2020 r.; 11 780,49 zł za marzec 2020 r. oraz 11 593,50 zł za maj 2020 r. Strona nie miała również podstaw do rozliczenia sprzedaży pojazdów "dostarczonych" w ramach umowy komisu przez PHU P. C. (str. 19 – 20 zaskarżonej decyzji). W sprawie wykazano bowiem, że kwestionowane umowy komisu zostały wykreowane "sztuczne", a P. C. nie był właścicielem tych samochodów. Spółka nabywająca w komis samochody świadomie zgodziła się na rozliczenie tych transakcji na podstawie umów komisu, bo tylko w taki sposób mogła zapłacić niższy, liczony od marży, podatek od towarów i usług. W konsekwencji Spółka zaniżyła podatek należny za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. łącznie o 68.720,00 zł (odpowiednio: 38.895,00 zł, 7.947,00 zł i 21.878,00 zł). Reasumując, mając na względzie okoliczności rozpatrywanej sprawy (w całokształcie zebranych dowodów: postępowania prowadzonego wobec P. C., zawartych umów komisu, pozyskanych dokumentów i informacji) zdaniem Dyrektora IAS przyjąć należy w sprawie, że udział strony w opisanych/kwestionowanych transakcjach miał charakter świadomy i celowy. Doprowadziło to do bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i niezasadnego rozliczenia sprzedaży z zastosowaniem rozliczenia VAT-marża. Celem tych działań było zaś pomniejszenie zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych. W konsekwencji, wobec rozliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organ I instancji zasadnie ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o treść art. 112c ustawy o VAT, które to rozważania w tym zakresie DIAS przedstawił na str. 21 – 22 swojej decyzji. Z podanych względów zarzuty odwołania w całości uznał za chybione (str. 23 – 24 decyzji Dyrektora IAS). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: I. naruszenie przepisów prawa postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania kluczowego świadka – P. C.; art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego; art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Dyrektora IAS w W., nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych; art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną (samowolną), nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że wskazane w decyzji faktury VAT wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1570), poprzez jego zastosowanie i bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie tj.; • bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez podatnika zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, a ponadto przez uznanie, że faktury wystawione na rzecz strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że czynności ujęte faktycznie miały miejsce i zostały faktycznie dokonane między podmiotami tam wymienionymi, • uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oddanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego, działającego w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do pozbawienia danego podmiotu dokonującego tych czynności charakteru podatnika podatku od towarów i usług, mimo spełniania ogólnych wymogów, wyszczególnionych w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa i zgodna z orzecznictwem TSUE wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznanie danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest w całości niezależne od celu i zamiaru dokonywanych czynności; powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do odmowy ich zastosowania; art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych przez podatnika transakcji za czynności opodatkowane; powyższe doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie do kwestionowanych transakcji, mimo że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki pozwalające na odmowę uznania dokonanych przez podatnika transakcji za dostawę usług. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak wynika z treści skargi sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych dla Spółki przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. C., to jest: faktury z 19.02.2020 r. nr [...], wartość netto 51.219,51 zł, VAT 11.780,49 zł, dokumentującej zakup samochodu [...], faktury z 12.03.2020 r. nr [...], wartość netto 51.219,51 zł, VAT 11.780,49 zł, dotyczącej zakupu samochodu [...], faktury z dnia 4 maja 2020 r. nr [...], wartość 50.406,50 zł netto, VAT 11.593,50 zł, dotyczącej zakupu Auto cysterny [...]. Zauważyć jednocześnie należy, że organy podatkowe z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego z uwagi na rozliczenie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych ustaliły Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące luty, marzec i maj 2020 r. oraz odmówiły Spółce prawa do rozliczenia podatku należnego na zasadach VAT marża związanego ze sprzedażą czterech samochodów osobowych zakupionych od PHU P.. C. na podstawie umów komisu. Zdaniem organów podatkowych ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej, albowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że P. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, wystawiając faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. W ocenie organów podatkowych dokonane ustalenia wskazują bowiem na to, że P. C. nie mógł być stroną zawieranych transakcji. Nie był dostawcą według faktur, jak również umów komisu. Był jedynie figurantem użyczającym swoich danych dla transakcji przeprowadzanych przez W. D.. Strona nie dokonywała miarodajnej weryfikacji tego kontrahenta. Okoliczności sprawy dają podstawy do przyjęcia, że działania Spółki były świadome i celowe. W ocenie organów podatkowych Spółka nie miała podstaw do rozliczenia sprzedaży pojazdów wykazywanych jako dostarczone w ramach umowy komisu przez PHU P. C. w procedurze VAT marża. Nie posiada bowiem dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na tych zasadach. Umowy komisu takiego dowodu nie stanowią. P. C. nie był właścicielem tych samochodów, a umowy komisu zostały wykreowane "sztucznie". Skarżąca Spółka zarzuca w szczególności naruszenie przepisów postępowania, wskazując na wadliwie, w sposób niepełny ustalony i oceniony stan faktyczny, który nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, został oparty o ustalenia [...]-[...]Urzędu Celno-Skarbowego, bez przeprowadzenia własnych czynności dowodowych, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. C. w charakterze świadka. Uchybienia te zdaniem Spółki doprowadziły do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonywanych zakupów, które faktycznie miały miejsce i zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, przy jednoczesnym wadliwym przyjęciu braku aktów należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały okoliczności, iż fakturom wystawionym przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. C., o których mowa wyżej towarzyszył obrót. Uznały jednak, iż P. C. nie był w rzeczywistości dostawcą wskazanych w fakturach samochodów, albowiem nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach. Wskazać bowiem wypada, iż organ I instancji włączył do akt kontroli podatkowej decyzję z dnia 7 lutego 2023 r. wydaną wobec P. C. przez Naczelnika [...]-[...]Urzędu Celno-Skarbowego w O. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. (karty 127a – 159 akt podatkowych). Z dokonanych w tym postępowaniu ustaleń wynika, iż dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT wskazują na świadczenie usług i dostawy towarów m.in. sprzedaż części do pojazdów, materiałów i akcesoriów budowlanych, usług transportowych, napraw pojazdów, usług budowlanych, piaskowania kontenerów, kupna sprzedaży pojazdów. W toku tego postępowania stwierdzono, że P. C. nie posiadał żadnego majątku, żadnego zaplecza osobowo-technicznego, jak i majątku pozwalającego na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej. Na rachunkach bankowych P. C. nie stwierdzono żadnych płatności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, brak przelewów do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wypłat wynagrodzeń oraz zaliczek na podatek dochodowy tytułem wynagrodzenia. Na rachunki bankowe wpływały środki pieniężne tytułem sprzedaży samochodów, które były wypłacane w bankomatach. Nie stwierdzono także żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, nie stwierdzono żadnych wydatków zwyczajowo ponoszonych przez podmioty gospodarcze, np.: zakupy wyposażenia, opłaty za media, wynajem powierzchni, magazynów, zakupu materiałów biurowych, wypłaty wynagrodzenia. Takich dowodów nie przedłożył także P. C.. Z ww. decyzji wynika, iż P. C. z uwagi na brak kontaktu z nim nie brał udziału zarówno w kontroli celno-skarbowej, jak i postępowaniu podatkowym. Wezwanie dla P. C. do złożenia zeznań w charakterze świadka w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nie zostało odebrane, zwrócone nadawcy jako nie podjęte w terminie. W świetle powyższych ustaleń, jak również oświadczenia M. P., z którego wynika, iż P. C. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane w takim celu innej osobie, w ocenie Sądu trafne są ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów, z których wynika, że P. C. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie był dostawcą pojazdów, wskazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach. Dowodów pozwalających na dokonanie odmiennej oceny nie przedstawiła także skarżąca Spółka. Z zeznań świadka W. W. (karta 123 – 124 akt podatkowych) wynika, iż Spółka nie miała żadnej wiedzy na temat firmy P. C.. Świadek wskazał, iż zna P. C. i wie jak wygląda, podał, że P. C. przyjeżdżał z różnymi osobami, "jak jakiś samochód to ktoś zawsze z nim był", najprawdopodobniej P. C. przyjeżdżał i przekazywał faktury, raczej przyjeżdżał z gotową fakturą, świadek nie był obecny przy ich wystawianiu. Świadek W. W. nie podał ile samochodów Spółka kupiła od P. C., podał jedynie, że nie była to duża ilość i powołał się na przesłane dokumenty. W świetle tych zeznań trafne są stwierdzenia organu odwoławczego, że zeznania W. W. nie potwierdzają przeprowadzenia przez Spółkę transakcji z P. C.. Stwierdzić zatem należy, że Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych niż przyjęte przez organy podatkowe, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z P. C. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. C.. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z at. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe były zatem uprawnione do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu jako dowodu decyzji wydanej przez Naczelnika [...]-[...]Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec P. C.. Podjęły też próbę przesłuchania P. C. w charakterze świadka. Z akt podatkowych wynika, iż P. C. wezwania celem złożenia zeznań nie odebrał i zostało ono zwrócone nadawcy jako nie podjęte w terminie. Jak była o tym mowa wyżej P. C. unikał kontaktu z organami podatkowymi także w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Wniosek Spółki o przesłuchanie W. W. został uwzględniony. Skarżąca zarzucając braki przeprowadzonego postępowania, poza zarzutem nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. C., nie wskazuje jakie konkretnie dowody nie zostały przeprowadzone, a miałyby one wpływ na wynik sprawy. Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca Spółka, nie przedłożyła w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jej kontrahenta. Nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena orzekających w sprawie organów, iż Spółka była świadoma nierzetelności dokonywanych transakcji. Mimo, iż to nie Spółka poszukiwała tego kontrahenta, ale jak wskazał świadek W. W. to P. C. przyjeżdżał do Spółki z samochodem, Spółka nie zweryfikowała rzetelności tego kontrahenta. Z zeznań W. W. wynika, iż P. C. był jemu znany osobiście, podobnie jak W. D., ponieważ w branży samochodowej, która nie jest wielkim środowiskiem wszyscy się znają chociażby z widzenia. O przebiegu transakcji świadek zeznaje jednak nie podając konkretnych informacji. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu trafne jest stwierdzenie, że Spółka przyjmując faktury, w których jako wystawca figuruje P. C. miała świadomość, iż w to nie P. C. jest jej kontrahentem. Trafnie na potwierdzenie tego poglądu organ odwoławczy podaje, że brak rzetelności dokonywanych transakcji wynika także ze sporządzenia umów komisu z błędnym numerem dowodu osobistego P. C.. Umowy komisu sporządzone w 2020 r. zawierają bowiem inny numer dowodu osobistego P. C. niż wydany na jego wniosek złożony w dniu 16 grudnia 2019 r. z powodu utraty dowodu. Powyższa okoliczność także wskazuje na to, iż w świetle dokonanych ustaleń P. C. nie był w rzeczywistości kontrahentem Spółki i Spółka miała tego świadomość. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 112 c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W wyniku uwzględniania w rozliczeniu Spółki zakwestionowanych w postępowaniu ww. faktur wystawionych przez PHU P. C. doszło do zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, o czym Spółka miała wiedzę. Odnosząc się zaś do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe zastosowania przez Spółkę opodatkowania sprzedaży samochodów, które miały być nabyte od P. C. procedury VAT marża, wskazać należy, iż zastosowanie tej procedury jest możliwe w przypadku spełnienia określonych warunków. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W myśl art. 120 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornych okresach), przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Trafnie zatem wskazano, iż Spółka jako nabywca, aby zastosować procedurę VAT marża powinna posiadać dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Tymczasem dokonane w sprawie ustalenia nie dają podstaw do stwierdzenia, iż takimi dokumentami Spółka dysponuje. Z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika bowiem, iż P. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a dodatkowo analiza przedstawionych przez Spółkę umów komisu także nie daje podstaw do uznania ich za rzetelne wobec błędnego oznaczenia dowodu osobistego komitenta. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi, naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Swoją argumentację skarżąca opiera w istocie na polemice z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych, nie wskazując jednocześnie możliwych do przeprowadzenia dowodów, które mogłyby podważyć zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko. Poprawnie przeprowadzone postępowanie podatkowe dało podstawę do zastosowania w sprawie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, czemu organ odwoławczy dał wyraz w decyzji sporządzonej w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tym samym także zarzuty skargi co do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie mogły być uznane za zasadne. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi Sąd w całości uznał je za niezasadne. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a wskazana w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Tymczasem odmienna ocena dokonanych ustaleń, niezgodna z oczekiwaniami skarżącej nie może stanowić o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość, o czym stanowi art. 181 O.p. Dokonana ocena zgromadzanych w sprawie dowodów, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi natomiast cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącej przez jej rzekomego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Polemika z tak ustalonym stanem faktycznym nie może zaś prowadzić do wniosku, że organy podatkowe naruszyły treść art. 187 O.p. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.