VIII SA/Wa 842/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej: "skarżąca" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, że skarżąca w kwietniu 2016 r. w rozliczeniach z E. Sp. z o. o. (dalej jako "Spółka") występowała jako rolnik ryczałtowy. Naczelnik US w G. ustalił zaś, że w okresie od [...] grudnia 2011 r. do [...] grudnia 2016 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą FHU [...] K.W. w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, przy czym od [...] listopada 2014 r. prowadzenie tej działalności zostało zawieszone. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że skarżąca nie prowadziła (nie dzierżawiła) gospodarstwa rolnego w kontrolowanym okresie. W szczególności nie była płatnikiem podatku rolnego, nie figurowała w rejestrach ewidencji gruntów na terenie powiatu grójeckiego, nie pobierała pomocy unijnej i krajowej obsługiwanej przez ARiMR, nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników oraz nie dokonywała żadnych wpłat składek do ZUS. Okazane przez skarżącą w toku tego postępowania umowy dzierżawy gruntów rolnych okazały się wątpliwe, gdyż zarówno A.C., jak i W. P. nie mogli być stroną tych umów (nie posiadali gruntów stanowiących ewentualny przedmiot umowy). Umowa dzierżawy gruntów zawarta z M. Ż., z powodu braku zgody na jej zawarcie przez drugiego ze współwłaścicieli, okazała się nieważna i nie wywoływała skutków prawnych. Naczelnik US uznał zatem, że dostawy owoców skarżąca dokonała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie korzystała ze zwolnienia od VAT. Konieczne było zatem wydanie ww. decyzji wymiarowej za kwiecień 2016 r. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 188 Op poprzez wadliwe ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazał na wadliwe w jego przekonaniu ustalenia faktyczne, w tym błędną ocenę okazanych przez niego dowodów, w szczególności zawartych w latach 2014 – 2015 umów dzierżawy oraz bezzasadną odmowę uznania ich za wiarygodne. Wystąpił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.W. w charakterze świadka. Dodał, że wątpliwości w sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Przyjął, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy skarżąca, dokonując dostawy owoców na rzecz [...] Sp. z o. o. działała jako rolnik ryczałtowy. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazał m. in. na treść przepisów art. 15 ust. 1 – 2, art. 2 pkt 15 i 16 oraz art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a także art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej "upr") zawierające m. in. definicję gospodarstwa rolnego. Przyjął, że gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. Powołał się na definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem wskazanym w art. 2 pkt 19 uptu. Dodał, że definicja produktów rolnych została zawarta w art. 2 pkt 20 powołanej ustawy. Zdaniem DIAS, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu dotyczy dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenia przez niego usług rolniczych. Od podatku zwolnieni są zatem tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Status rolnika ryczałtowego przysługuje także dzierżawcom, tj. działalność rolniczą można prowadzić nie tylko we własnym gospodarstwie. Dla zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu istotne jest pochodzenie sprzedawanych produktów rolnych z własnej działalności rolniczej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor IAS zauważył, że w kwietniu 2016 r. [...] Sp. z o. o. wystawiła na rzecz skarżącej 13 faktur VAT RR dokumentujących zakup gruszek (i w 1 przypadku jabłek) na łączną kwotę brutto [...] zł. Z ustaleń dokonanych w sprawie, w tym z protokołu o stanie majątkowym skarżącej wynika zaś, że nie posiadała ona żadnego gospodarstwa (nie dzierżawiła takiego gospodarstwa i nie była rolnikiem). Z zeznań samej skarżącej wynika nadto, że na dzień [...] sierpnia 2016 r. posiadała tylko umowę dzierżawy zawartą z A. C. (zob. s. 5 – 9 zaskarżonej decyzji). Dokonując całokształtu oceny okazanych dowodów, tj. umów dzierżawy, na które powoływała się skarżąca (zawartych z W. P. i A. C.), DIAS wyprowadził wniosek, że ww. nie mogli być stronami takich umów, gdyż nie figurowali w ewidencjach podatkowych właściwych dla zamieszkania gmin (nie byli płatnikami podatku rolnego) lub (i) nie zgłaszali w latach 2014 – 2016 r. zawarcia żadnych umów dzierżawy. Odnosząc się do umowy zawartej z M. Ż. organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że w świetle m. in. art. 199 Kodeksu cywilnego jest to umowa nieważna (brak zgody na jej zawarcie przez drugiego współwłaściciela gruntów). Nawet gdyby przyjąć, że pomimo wskazanej wyżej wady umowy skarżąca faktycznie korzystała z przedmiotu dzierżawy, to trudno byłoby uznać, iż sporne faktury dokumentowały dostawy towarów pochodzących z własnej produkcji strony. Z zeznań M. Ż. wynika bowiem, że dzierżawione grunty obsadzone były jabłoniami, czereśniami i truskawkami, a w części obsiane zbożem. Trudno zatem uznać, że z gospodarstwa obsadzonego jabłoniami i czereśniami skarżąca dostarczyła gruszki, na co wskazuje treść 12 z 13 faktur VAT RR dokumentujących dostawy tych owoców. Reasumując, DIAS uznał, że skarżąca nie prowadziła żadnego gospodarstwa rolnego i nie dzierżawiła takiego gospodarstwa. Nie przedstawiła dowodów, np. faktur na zakup nawozów sztucznych, paliwa, opakowań, skrzynio – palet, dowodów płatności za wykonywane prace rolnicze, czy też dokumentów w zakresie obowiązków rolników związanych z ewidencją zabiegów z tytułu stosowania środków ochrony roślin wynikających z ustawy z 18 grudnia 2003 r. o ochronie roślin. W konsekwencji, mając także na uwadze fakt, że dwie z trzech przedłożonych umów dzierżawy, zostały zawarte z osobami, które według właściwych ewidencji nie posiadały gruntów rolnych mogących być przedmiotem dzierżawy, a trzecia jest nieważna z powodu braku zgody na jej zawarcie ze strony drugiego ze współwłaścicieli gruntów, DIAS rację przyznał organowi I instancji co do tego, że przedłożone przez skarżącą umowy dzierżawy miały jedynie uprawdopodobnić, że skarżąca może występować w obrocie jako rolnik ryczałtowy. Zdaniem Dyrektora IAS, przy zawieraniu kwestionowanych umów skarżąca zupełnie zignorowała ustalenie podstawowych kwestii, tj. czy i na jakich zasadach osoby te dysponują gruntami rolnymi (jaki mają tytuł prawny) i czy mogą (w jakim zakresie) dysponować nieruchomością. Dokonując dostawy owoców w kwietniu 2016 r. nie działała jako rolnik ryczałtowy. Istotne przy tym jest, że czynności tej dokonała pomimo zgłoszonego do organu podatkowego zawieszenia działalności. Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko, że w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 23 § 2 Op, gdyż pozyskane w toku postępowania podatkowego faktury wystawione przez Spółkę, tj. nabywcę towarów (owoców) od skarżącej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał zatem w całości za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] października 2018 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, a także odstąpienie od ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności: - uznanie, iż A.C. i W.P. nie mogli być stroną umowy dzierżawy, gdyż żaden z nich nie posiadał gruntów, które mogłyby być przedmiotem umowy dzierżawy, podczas gdy świadkowie wyżej wymienieni nie zostali przez organy podatkowe w ogóle przesłuchani, stąd też wyciąganie tak daleko idących wniosków, na niekorzyść podatnika, jest bezzasadne; tym bardziej że świadkowie ci mogli przecież być uprzednio stronami umowy z innymi podmiotami, np. dzierżawy i sami mogli grunty poddzierżawiać, co skutkowałoby właśnie takim wnioskiem, że nie posiadają oni wymaganych gruntów, choć faktycznie takimi by dysponowali; - uznanie umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z M. Ż. za bezwzględnie nieważną z powodu niezachowania formy pisemnej w odniesieniu do oświadczenia S. Ż. o zgodzie na wydzierżawienie gruntu, którego był współwłaścicielem, podczas gdy organy prowadzące sprawę winny wyjaśnić prawdziwy stan faktyczny, czyli to czy przedmiotowy grunt był faktycznie dzierżawiony przez skarżącą, a nie skupić się na kwestiach formalnoprawnych umowy dzierżawy, w związku z którymi poczynił ustalenia, że do umowy dzierżawy nie doszło; organ winien ocenić prawdziwość powyższej umowy na podstawie faktycznie dokonanych czynności przez skarżącą na wydzierżawianym gruncie, a nie na podstawie braku oświadczenia, o którego potrzebie istnienia współwłaściciele nieruchomości nie wiedzieli (są to osoby w podeszłym wieku, które nie mają wiedzy prawnej); - uznanie, że umowa dzierżawy zawarta z M. Ż. nie odzwierciedlała prawdziwej czynności między w/w osobami, gdyż M. Ż. wciąż w okresie trwania umowy pobierał dofinansowania z UE, gdy przedmiotowe dotacje miały być dla niego formą zapłaty za wydzierżawiany grunt, gdyż p. Ż. z powodu pogorszenia się stanu zdrowia nie był w stanie uprawiać nieruchomości rolnych, czyli utraciłby dofinansowania, a dzięki zagospodarowaniu w/w gruntów przez skarżącą mógł dalej dofinansowania pobierać; - uznanie za nieuprawdopodobnione, że M. Ż. zawarł umowę dzierżawy ze skarżącą z uwagi na swój zły stan zdrowia, gdyż nie przedstawił on żadnych dowodów popierających powyższy stan (w postaci historii leczenia, zaświadczeń lekarskich, rachunków za wykupione leki czy leczenia szpitalnego), podczas gdy jako świadek w sprawie, a nie strona, nie został zobowiązany w żaden sposób do dostarczenia dowodów poświadczających jego zły stan zdrowia i nie miał świadomości, że takie dokumenty winien przedstawić; tym bardziej dziwi stanowisko organów, gdyż prowadzący postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej widzieli w jakim stanie/formie stawił się świadek na przesłuchanie, tj. jego przygarbiona postawa związana z wiekiem, zmęczenie wywołane pokonaniem kilkunastu schodków, ogólne wrażenie lichego stanu zdrowia; - nie wzięcie pod uwagę stanu zdrowia podatniczki z okresu składania przez nią zeznań w sprawie (w dacie [...] sierpnia 2016 r.), kiedy to cierpiała na [...] i nie miała zachowanej pełnej świadomości swoich czynów i słów, stąd też nie prowadziła wszelkich wymaganych ewidencji i rejestrów w okresach objętych postępowaniem, a także nie pamiętała o wszelkich kluczowych operacjach gospodarczych, którymi w tamtym czasie się zajmowała, co tym bardziej uprawdopodobniało fakt, że przesłuchany winien być mąż skarżącej, który miał szerszą i rozleglejszą wiedzę na temat działalności rolniczej swojej żony; - nie danie wiary dokumentom w postaci dwóch umów dzierżawy gruntów rolnych, które to podatniczka przedłożyła w równolegle prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym, zawartych odpowiednio w 2014 i 2015 r., które jednoznacznie wskazują, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, była w użytkowaniu gruntów rolnych, z których pochodziły owoce sprzedane w styczniu i lutym 2016 r., przez co miała prawo do przyjmowania faktur VAT-RR jako rolnik ryczałtowy; 2) art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. W. pomimo, że przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania, gdyż dotyczyło realnych czynności gospodarczych wykonywanych przez skarżącą, o których skarżąca w związku ze swoją [...] mogła nie wiedzieć bądź ich nie pamiętać, a okoliczności te uprawdopodobniały, że faktycznie dzierżawiła ona grunty od innych osób. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty postawione w skardze, które uznał za chybione, stawiane były w odwołaniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 uppsa. Zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną Sąd uznał za chybione. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. Organ stosujący prawo w pierwszej kolejności powinien zatem zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski stwierdzić, jakich faktów ustalenie jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno przy tym nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem miedzy innymi przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca dokonała w kwietniu 2016 r. dostawy gruszek (12 faktur VAT RR) i jabłek (1 faktura), podlegającej opodatkowaniu VAT, na rzecz [...] Sp. z o. o., w ramach zawieszonej działalności gospodarczej, a nie jako rolnik ryczałtowy. Nie nabyła prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług odnośnie do ww. dostaw towarów (owoców), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. 4.4. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są m. in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (ust. 2). Działalność rolnicza, zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, obejmuje między innymi produkcję sadowniczą. Ilekroć w przepisach ustawy o VAT jest mowa o gospodarstwie rolnym rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym (art. 2 pkt 16 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 ust. 1 upr za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej (...). W myśl art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Przez produkty rolne, zgodnie z punktem 20 art. 2 uptu, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym (...). W poz. 3 załącznika nr 2 wymienione zostały owoce (PKWiU 01.24), w tym jabłka i gruszki. 5. W realiach rozpoznawanej sprawy kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie jest bowiem przewidziane dla rolników sprzedających m. in. owoce, ale tylko pochodzące z ich własnej działalności rolniczej. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie w realiach niniejszej sprawy, gdyż skarżąca nie tylko nie wykazała, ale nawet nie uprawdopodobniła tego, że owoce (w większości gruszki, ale także jabłka) będące przedmiotem dokonanych przez nią dostaw w kwietniu 2016 r., o łącznej wartości brutto [...] zł, pochodziły z jej działalności rolniczej. 5.1. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o przechowywaniu tych owoców przez kilka miesięcy, tj. od ich zebrania w 2015 r. do dnia sprzedaży. Nie wykazała, że prowadziła gospodarstwo rolne. Wręcz przeciwnie, składała oświadczenia, że nie posiada gospodarstwa rolnego i nie jest rolnikiem ([...] stycznia i [...] listopada 2016 r., zob. s. 6 zaskarżonej decyzji). Nie wyjaśniła przyczyn składania oświadczeń rzekomo niezgodnych z rzeczywistością w powyższym zakresie. Nie zasługują zatem na wiarę twierdzenia skarżącej co do tego, że owoce będące przedmiotem dostawy nie podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, gdyż korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako pochodzące z jej gospodarstwa rolnego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że sprzedane przez skarżącą owoce nie pochodziły z jej gospodarstwa rolnego. Czyli dostaw owoców skarżąca dokonywała w kwietniu 2016 r. w ramach prowadzonej (zawieszonej) działalności gospodarczej w zakresie między innymi sprzedaży owoców. Trafność tego stanowiska wynika także z innych okoliczności, o których mowa niżej. 5.2. Z treści zeznań składanych przez skarżącą [...] sierpnia 2016 r. wynika nadto, że umowę dzierżawy zawierała tylko z A.C., który jednak nie został ujawniony w ewidencji ludności i podatku rolnego powadzonych dla Gminy J. jako jej mieszkaniec i jako płatnik podatku rolnego. Skarżąca nie figuruje również w ewidencji gruntów na terenie powiatu g.. Nie była beneficjentem płatności realizowanych przez ARiMR. Nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników. Nie dokonywała żadnych wpłat na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne rolników. Z akt sprawy nie wynika, że na gruntach rzekomo dzierżawionych przez skarżącą znajdował się sad z taką ilością grusz, która pozwoliłaby zebrać znaczną ilość owoców (gruszek), będących przedmiotem dostawy w kwietniu 2016 r. Poza powoływaniem się na umowy dzierżawy, których skuteczność zasadnie wzbudziła wątpliwości organów podatkowych, skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o tym, że owoce będące przedmiotem dostawy faktycznie pochodzą z jej gospodarstwa rolnego (sadowniczego). 6.1. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 188 Op. Organy podatkowe stworzyły bowiem skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca z tej możliwości korzystała, wskazując m. in. na zawieranie umów dzierżawy, wokół których buduje swoją argumentację. Zasadnie jednak organy podatkowe powzięły wątpliwości co do okoliczności towarzyszących zawieraniu umów dzierżawy oraz ich cywilnoprawnej skuteczności. 6.2. W tym zakresie zauważyć należy, że nie są wystarczające do osiągnięcia zamierzonych przez pełnomocnika skarżącej celów jego przypuszczenia dotyczące możliwości prowadzenia przez skarżącą gospodarstwa rolnego. W realiach niniejszej sprawy dla zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT konieczne było bowiem wykazanie przez skarżącą, że owoce będące przedmiotem jej dostaw w kwietniu 2016 r., udokumentowanych 13 fakturami VAT RR, pochodziły z gospodarstwa rolnego faktycznie prowadzonego przez skarżącą. Skoro skarżąca tej kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności nie tylko nie wykazała, ale nawet nie uprawdopodobniła, o czym mowa wyżej, do kontynuowanie wątku dotyczącego możliwości zawierania przez skarżącą umów dzierżawy i ich cywilnoprawnej skuteczności było zbędne (z perspektywy czasu). Kwestia [...] skarżącej i argumentacja skargi w tym zakresie także nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż istotne były czynności skarżącej dokonywane przed porodem, związane z rzekomym prowadzeniem gospodarstwa rolnego (sadowniczego) w miesiącach poprzedzających dokonanie dostaw owoców, bądź okoliczności związane z zawieszoną działalnością gospodarczą skarżącej. Za istotne należało także uznać oświadczenie skarżącej złożone [...] stycznia 2016 r. do protokołu o stanie majątkowym (zob. k. 10 akt podatkowych), z którego wynika, że skarżąca nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie jest rolnikiem. W tym kontekście za bezskuteczne należy uznać złożenie przez skarżącą [...] sierpnia 2017 r. pisemnych umów dzierżawy, pomijając nawet fakt, że [...] marca 2017 r skarżąca przesłuchiwana w charakterze strony zeznała, że umowę dzierżawy zawierała ustnie z "Panem A.", a nie pisemnie, nadto dzierżawa dotyczyła działki w T.. Tym samym istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają zeznania skarżącej składane w charakterze świadka [...] sierpnia 2016 r., które kwestionuje jej pełnomocnik wskazując na [...] skarżącej, na którą to okoliczność nie wskazywała skarżąca (zob. k. 101 – 103 akt podatkowych). Istotne sprzeczności w innych oświadczeniach (zeznaniach) skarżącej obniżają jej wiarygodność. 6.3. W związku z powyższym, rezygnacja przesłuchania w charakterze świadka A.C. i W. P., którzy pomimo wezwań nie stawiali się w celu złożenia zeznań, nie ma wpływu na wynik sprawy. W świetle oświadczeń skarżącej, że nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie jest rolnikiem, brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jej męża, który miałby zaprzeczać oświadczeniom skarżącej. Jeżeli nawet mąż skarżącej prowadził gospodarstwo rolne (sadownicze), to w świetle oświadczeń skarżącej należałoby przyjąć, że prowadził je we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rzecz skarżącej. Skoro skarżąca nie uprawdopodobniła pochodzenia owoców z jej gospodarstwa rolnego (sadowniczego), nadto składała oświadczenia w 2016 r., że nie prowadzi gospodarstwa rolnego i nie jest rolnikiem, to z perspektywy czasu tracą na istotności zarówno kwestia pisemnych umów dzierżawy, jak i ocena wiarygodności zeznań skarżącej składanych w charakterze strony [...] marca 2017 r. w tym zakresie. Tym samym okoliczności te nie wymagały uzupełnienia materiału dowodowego. Fakt, że organy podatkowe orzekające w sprawie, inspirowane przez skarżącą, przywiązywały nadmierną uwagę do przypuszczeń jej pełnomocnika dotyczących możliwości, jakie potencjalnie stwarza zawarcie umowy dzierżawy gruntów rolnych, nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Jednak uznać należy, że brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego w celu ustalania okoliczności, które zostały już ustalone lub okoliczności, które nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym za chybione należało uznać także zarzuty skarżącej i związaną z nimi argumentację odnośnie do tego, że organy podatkowe rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącej, gdyż zarzuty w tym zakresie dotyczą okoliczności, które nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. 6.4. Reasumując, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że skarżąca dokonywała w kwietniu 2016 r. dostaw owoców (gruszek i jabłek) w ramach działalności gospodarczej (formalnie zawieszonej), a nie w ramach działalności rolniczej (jako rolnik ryczałtowy) zwolnionej od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania wskazanych w skardze (lub innych), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Nie naruszyły także przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik niniejszej sprawy, w szczególności kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Działając z urzędu Sąd nie dostrzegł na tyle istotnych uchybień Dyrektora IAS, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.