VIII SA/Wa 849/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010 i 2011 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd) przez K. W. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ I instancji) z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z [...] SP. z o.o. z/s w R. (dalej Spółka) odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2011 w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za poszczególne miesiące 2010 r. (III – XII) oraz za wszystkie miesiące 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 116 w związku z art. 107, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej Op, Ordynacja podatkowa). 2. Stan faktyczny. Powołaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2015 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za ww. zaległości podatkowe tej Spółki w wymienionym powyżej zakresie. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 116 § 1 pkt 1 Op, gdyż organ I instancji nie wykazał, że skarżący sprawując w latach 2010 – 2011 funkcję prezesa zarządu Spółki, w odpowiednim czasie nie złożył wniosku o jej upadłość. Nadto nie przeprowadził żadnej analizy, czy będąc prezesem zarządu i mając na uwadze sytuację finansową Spółki w tym okresie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeśli tak to w którym momencie. Strona podkreśliła również, że zaległości objęte decyzją nie wynikały z zeznań, czy deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę, a z decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe i odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za lata 2010 - 2011, wydanych w momencie kiedy strona nie była już prezesem [...] Sp. z o.o. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący, stosownie do treści art. 200 Op nie skorzystał z prawa, o którym mowa w tym przepisie. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2015 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia tego organu. Powołał na wstępie, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie (art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Odpowiedzialność osoby trzeciej za należności wymienione w art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter akcesoryjny, następczy. Warunkiem jej zaistnienia jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik (podatnik) nie wykonał. Mówi się o swoistej więzi między długiem pierwotnym, a odpowiedzialnością jaką za ten dług ponosi osoba trzecia. Sprawia ona, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne, jak też, że ustanie tej więzi następuje automatycznie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Powołując następnie treść art. 108 § 2 Op organ odwoławczy zauważył, że zaległości podatkowe Spółki, w realiach niniejszej sprawy wynikają z wydanych wobec tego podmiotu decyzji wymiarowych Naczelnika US z [...] sierpnia 2013r., którymi organ ten określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za m-ce 01-12/2010r. ([...] zł) oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na poczet tego podatku za m-ce 01-12/2011r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcia doręczono Spółce w trybie tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Op w dniu [...] sierpnia 2013 r. W ocenie Dyrektora IS w sprawie spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op. Czyli nie wystąpiły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Dodał przy tym, że postanowienie Naczelnika US w tym przedmiocie zostało doręczone skarżącemu także w trybie art. 150 Op w dniu [...] stycznia 2015 r. (Spółce decyzje wymiarowe doręczono [...] sierpnia 2013 r.). W świetle powyższego, organ odwoławczy zbadał niniejszą sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 Op. Powołując treść tych przepisów stwierdził, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 powołanej ustawy, tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także faktu, że osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania tych zaległości. Członek zarządu może wskazać zaś okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ winien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a następnie w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zauważył, że skarżący, zgodnie z odpisami pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS (nr KRS [...]) jednoosobowo pełnił obowiązki członka zarządu Spółki nieprzerwanie od [...] kwietnia 2010 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r., czyli w czasie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych (odpowiednio w dniu [...] marca 2011 r. i [...] marca 2012 r.). Zdaniem Dyrektora IS spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 Op. Powołał następnie, że art. 116 § 1 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Jest to warunek konieczny do spełnienia, umożliwiający przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią za cudzy dług. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Op oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (płatnika) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Dyrektor IS powołał się w tym względzie na poglądy prawne zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w świetle których bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Op organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji za pomocą wszelkich dowodów, które mogą potwierdzić tę okoliczność. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego świadczą wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku podatnika. W tym względzie organ odwoławczy wyjaśnił, że na objęte zaskarżoną decyzją zaległości Spółki, organ I instancji wystawił [...] tytułów wykonawczych, które zostały doręczone w dniu [...] października 2013r., w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał na podjęte przez Naczelnika US czynności egzekucyjne w celu wyegzekwowania przedmiotowych należności, które okazały się bezskuteczne (zob. str. 5 zaskarżonej decyzji). Z uwagi na powyższe, postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne, także z tego powodu, że brak było majątku Spółki z którego egzekucja byłaby możliwa do przeprowadzenia. Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego oraz środków transportu, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wystąpiła zatem druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji tego zobowiązania z majątku Spółki. Organ odwoławczy dokonał zatem analizy, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uwalniające skarżącego od rzeczonej odpowiedzialności (przesłanki negatywne), tj. czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz czy istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Op). Mając na względzie treść tych przepisów, zdaniem Dyrektora IS skarżący nie wykazał wystąpienia ww. przesłanek egzoneracyjnych. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został bowiem złożony. Skarżący nie wykazał też, że niezłożenie stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) Op, nastąpiło bez jego winy. Przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem, zdaniem DIS występowały w czasie pełnienia przez skarżącego jako członka zarządu Spółki, gdyż nie regulowała ona trwale swoich wymagalnych zobowiązań już w kwietniu 2011 r. W aktach sprawy znajdują się bowiem odpisy tytułów wykonawczych wystawionych z tytułu zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 – 2011. Tym samym już w tym czasie Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym, że do ujawnienia ww. niewykonanych zobowiązań Spółki doszło kilka lat później, w następstwie przeprowadzonego wobec podatnika (Spółki) postępowania podatkowego. Zobowiązania objęte przedmiotową decyzją powstały zatem w 2010r. i 2011r. i winny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ stosownej decyzji określającej ich wysokość (decyzji deklaratoryjnej). Ponadto zdaniem Dyrektora IS właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu powołanych wyżej przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości. Skoro w rozpoznawanej sprawie, przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze Dz. U. z 2015 r. poz. 233 j.t.; dalej Prawo upadłościowe i naprawcze), to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny, nie zaś do analizy, czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Organ odwoławczy podkreślił, że dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie istotna jest przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 marca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Dyrektor IS wskazał nadto, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia winy. Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w ustawie Ordynacja podatkowa. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28.09.2012r. sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IS wskazał, że skarżący nie wykazał okoliczności natury faktycznej uniemożliwiających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wskazał też majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części bądź w całości. Zarzuty odwołania uznał zatem za chybione. Organ I instancji zgromadził bowiem dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony (akta egzekucyjne, finansowe i podatkowe) oraz dokonał trafnej jego oceny. Właściwie zastosował przy tym przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalił zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) Op poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka negatywna do wydania zaskarżonej decyzji w postaci braku winy skarżącego co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, w sytuacji gdy skarżący w momencie, gdy taki moment nastał nie pełnił już żadnych funkcji w Spółce. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, na dzień, w którym skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu w Spółce nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Spółka bowiem nie posiadała żadnych zaległości. Decyzje wymiarowe dla Spółki, jak słusznie zauważył organ odwoławczy zostały bowiem wydane gdy skarżący nie był już członkiem jej zarządu. W jego ocenie mając nadto na uwadze fakt, że termin do ogłoszenia upadłości Spółki powstał dopiero po określeniu jej zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy, tj. [...] sierpnia 2013r., a więc w momencie kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, nie ponosi on winy w związku z nieogłoszeniem jej upadłości. Co więcej nie miał żadnych prawnych możliwości do złożenia takiego wniosku. Wystąpiła zatem przesłanka negatywna określona w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) Op. Dodatkowo organy podatkowe obydwu instancji nie dokonały żadnych ustaleń, celem wykazania, że w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu w Spółce wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, w tym nie wskazały żadnej daty, w której stosowny wniosek winien być złożony. Natomiast zdaniem pełnomocnika skarżącego takim momentem był wrzesień 2013 r., tj. czas gdy skarżący nie był już w jakikolwiek sposób związany ze Spółką. 4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W świetle art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżenia jest zaś decyzja Dyrektora IS wydana w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako jednoosobowego członka zarządu (Prezes Zarządu) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010 – 2011 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na poczet tego podatku. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) wynikają zaś z wydanych wobec Spółki decyzji wymiarowych Naczelnika US z [...] sierpnia 2013r w tym przedmiocie. W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 Op. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 Op ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie powołanego przepisu ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 Op zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości skarżący pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Zgodnie z odpisem KRS funkcję tą pełnił nieprzerwanie od [...] kwietnia 2010 r. do [...] kwietnia 2012 r. Zobowiązania Spółki dotyczą bowiem podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2010 – 2011, a zatem terminy płatności tych zobowiązań przypadały odpowiednio [...] marca 2011 r. oraz [...] marca 2012 r. Chybiony jest przy tym zarzut skargi, że zobowiązania Spółki powstały dopiero w 2013 r. (w dacie wydania decyzji wymiarowych). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje bowiem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wydanie zaś decyzji wymiarowych dla Spółki w okresie późniejszym było istotne, w celu prawidłowego zastosowania przepisów art. 108 § 2 Op, tj. możliwości wszczęcia wobec skarżącego postępowania o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, użycie w przepisie art. 116 § 2 Op sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 542/13, wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 979/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń o sprawach pod adresem www.cbois.nsa.gov.pl). Dlatego, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (według odpisu KRS skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki do [...] kwietnia 2012 r.). W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Op, czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US, postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Nie doszło bowiem do zastosowania jakiejkolwiek skutecznej czynności egzekucyjnej. Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego oraz środków transportu, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Skarżący nie wskazał zaś innego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części lub w całości. Zatem prawidłowo przyjęto w sprawie, że została spełniona druga z przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Odnosząc się natomiast do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża skarżącego, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z akt sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w świetle których w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Op (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Dokonały przy tym analizy złożonych do akt podatkowych dokumentów finansowych (bilansów, rachunków zysków i strat Spółki za lata 2009 – 2011, składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 za 01/2010- 12/2011). Ustalono, że Zarząd Spółki nie wypełniał należycie swoich obowiązków poprzez nieterminowe składanie zeznań podatkowych, sprawozdań finansowych, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki nie składał we właściwym rejestrze sądowym sprawozdań finansowych, co stanowiło o naruszeniu art. 69 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 j.t. ze zm.) (zob. str. 6 – 7 decyzji Naczelnika US). Trafnie wskazuje organ odwoławczy, iż wystawienie tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe, co do których (wcześniejszej z nich z 2010 r.) termin płatności przypadał na koniec marca 2010 r. pozwala stwierdzić, że kwietniu 2011 r. spółka była dłużnikiem niewypłacalnym. Zdaniem Sądu, trafne jest zatem stanowisko odnośnie wystąpienia przesłanek do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) Op już w 2011 r. W tym czasie wystąpiły zatem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego. Skarżący pełnił wówczas obowiązki członka zarządu Spółki. Nie wykazał, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 Op posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały, na gruncie przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Op, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora IS, że w sprawie, w świetle okoliczności wynikających z akt, nie można było uznać, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, z powodu braku wiedzy o istnieniu przedmiotowych zaległości Spółki, o których mowa w decyzjach wydanych w 2013 r. Dodać w tym względzie należy, że Spółka nie uregulowała swoich wymagalnych zobowiązań w terminach płatności, które przypadały odpowiednio na [...] marca 2011 i 2012 r., czyli w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Nie można bowiem przyjąć, że w chwili, gdy powstawały przedmiotowe zaległości Spółki skarżący nie miał możliwości wpłynięcia na sprawy Spółki, także z tej przyczyny, że pełniąc jednoosobową swoją funkcję miał pełny wpływ na prowadzenie spraw Spółki. Skarżący nie wykazał się zatem należytą starannością w prowadzeniu spraw Spółki, o czym mowa powyżej. Tymczasem członek zarządu ma wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 Op. Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący braku wskazania, od którego momentu rozpoczął swój bieg termin na złożenie wniosku o upadłość Spółki, gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora IS - w kwietniu 2011 r. nastąpił właściwy czas do wystąpienia z takim wnioskiem. Czyli w czasie, gdy Spółka już w tym okresie zaprzestała regulowania swoich bieżących zobowiązań. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku wskazywania konkretnej daty powstania obowiązku złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Wystarczające było wskazanie, że zaległości Spółka generowała od rozliczenia za 2010 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności, o której mowa w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1209/11). W świetle powyższych rozważań, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec już w kwietniu 2011 r. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności, które obiektywnie rzecz biorąc uzasadniały wniosek, że w tym czasie brak było podstaw do złożenia stosownego wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op. Twierdzenia skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki takie okoliczności nie wystąpiły w ocenie Sądu pozostają w oczywistej sprzeczności z dokonanymi w tym względzie ustaleniami organów podatkowych, które wykazały, że Spółka stała się niewypłacalna już w 2011r. Reasumując, zdaniem Sądu skoro skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku naruszeń przepisów postępowania, organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 Op. Dodać należy, że jak słusznie powołał DIS skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewnione czynne prawo, o którym mowa w art. 200 Op, z której to możliwości jednak nie skorzystał. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji, czyli skargę oddalił w całości.