VIII SA/Wa 850/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] września 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia odwołania J. P. (dalej "skarżący’ lub "strona") złożonego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") z [...] stycznia 2018r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezydenta Wyższej Szkoły [...] im. [...] w W. (dalej: "Szkoła"), ze Szkołą, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2014r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 163 § 2, art.162 § 1 – 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IAS powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. została uznana za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 Op z dniem 31 stycznia 2018r. uznał zatem, iż termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w sprawie z dniem 14 lutego 2018r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika skarżącego 2 maja 2018r., tj. zgodnie z datą nadania w urzędzie pocztowym. Zdaniem organu odwoławczego, strona przekroczyła zatem ustawowy termin do dokonania tej czynności. W odwołaniu, pełnomocnik strony zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została skierowana pod adres, który nie jest adresem skarżącego, wobec czego decyzja ta nie została doręczona. Dodał, że skarżący z jej treścią zapoznał się dopiero w siedzibie organu podatkowego, a nie jak to powinno mieć miejsce wskutek prawidłowego doręczenia decyzji. Decyzja jest zatem z mocy prawa bezwzględnie nieważna. Dyrektor IAS powołał przepisy art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 162 § 1, § 2 Op i odnosząc ich treść do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że zarówno odwołanie, jak i wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostały wniesione po upływie terminu do dokonania tych czynności (zostały zawarte w jednym piśmie). Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu biegnie bowiem od czasu ustania przyczyn uchybienia, a zatem ustalenia wymaga moment, kiedy w rzeczywistości (obiektywnie) ustała przyczyna uchybienia terminu do dokonania czynności. Zauważył, że zgodnie z argumentacją pełnomocnika skarżącego, strona z treścią decyzji, której dotyczy wniosek zapoznała się w siedzibie organu podatkowego I instancji 18 kwietnia 2018r., co potwierdza protokół z dokonania tej czynności, z tego samego dnia. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że w tym dniu strona powzięła informację o terminie doręczenia tej decyzji, a zatem również o upływie terminu na wniesienie odwołania. Od tego dnia strona miała zatem obiektywną możliwość złożenia przedmiotowego wniosku w terminie siedmiu dni (art. 162 § 2 Op), czyli najpóźniej 26 kwietnia 2018r. Skoro z wnioskiem zawartym w odwołaniu wystąpiła 2 maja 2018r., to zdaniem DIAS znaczy, że przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu wniesienia odwołania jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy wskazał także, iż strona nie uprawdopodobniła przy tym braku winy w niedopełnieniu obowiązku złożenia w terminie odwołania. Argumentacja pełnomocnika skarżącego o tym, że uchybienie terminowi nastąpiło w związku ze skierowaniem decyzji organu I instancji na niewłaściwy adres w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwała na uwzględnienie. DIAS, cytując treść art. 148 Op podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wydruku z centralnej bazy Krajowej Ewidencji Podatników wynikało, że adresem rejestracyjnym, jak również korespondencyjnym skarżącego w okresie od [...] marca 2017r. był: P., ul. [...][...] m [...]. Dopiero od [...] marca 2018r. została zgłoszona zmiana adresu na: R. ul. C. [...] m [...]. Zatem wszelka korespondencja organu I instancji, adresowana do skarżącego w toku postępowania podatkowego była prawidłowo nadana na obowiązujący, zgłoszony w tym okresie adres rejestracyjny i korespondencyjny skarżącego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 150 Op. Adnotacje urzędu pocztowego znajdujące się na zwróconej przesyłce zawierającej m. in. skarżoną decyzję wskazują na podwójne awizowanie przedmiotowej przesyłki i nie wynika z nich, że adresat się wyprowadził. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora IAS decyzja, której dotyczy wniosek została prawidłowo doręczona w trybie powołanego wyżej przepisu. Tym samym zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego zmianę poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które w swym przedmiocie przywraca termin do wniesienia odwołania lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenia w ten sposób, że jest ono bezprzedmiotowe z uwagi na fakt niedoręczenia stronie skarżącej decyzji organu podatkowego, od którego wnoszone było odwołania, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił zarzuty naruszenia: art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 1, art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia na wstępie wymaga, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz jednocześnie odmawiające przywrócenia terminu do dokonania tej czynności (art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 Op). Wniosek o przywrócenie terminu został zawarty we wniesionym odwołaniu. Sąd jedynie porządkowo zwraca w tym miejscu uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwestia, że nie ma prawnych przeszkód, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 5/18), choć i prezentowane jest także stanowisko, że w razie wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie, prawidłowe jest w pierwszej kolejności rozpoznanie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a następnie, nawet tego samego dnia, wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zasada ekonomiki procesowej przemawia więc za tym, by w pierwszej kolejności rozstrzygnąć w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero w razie jego nieuwzględnienia wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op (por. wyrok NSA z 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1383/16). Niemniej jednak, aby można mówić o ewentualnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, w pierwszej kolejności musi dojść do skutecznego wprowadzenia samej decyzji do obiegu prawnego poprzez jej prawidłowe doręczenie stronie postępowania. Tym samym w razie wątpliwości i zaistnienia konieczności wyjaśnienia kwestii istotnych dla ustaleń w zakresie dopuszczalności odwołania i dochowania terminu jego wniesienia, należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Wydanie postanowienia na podstawie art. 228 Op, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co do okoliczności mających wpływ na dopuszczalność odwołania, w tym dochowanie terminu jego wniesienia, uznać należy za naruszające zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Op oraz zasadę wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 września 2018r., sygn. akt I SA/Sz 497/18; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie po adresem: http://cbois.gov.pl. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ww. wątpliwości powziął. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy przedmiotem sporu między stronami w pierwszej kolejności jest ocena prawidłowości przyjętego przez ten organ stanowiska, zgodnie z którym skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2018r. nastąpiło 31 stycznia 2018r. w trybie art. 150 Op, w związku z przyjęciem, że korespondencja została prawidłowo skierowana na adres rejestracyjny, jak również korespondencyjny skarżącego, tj. P., ul. [...][...] m [...]. W rezultacie organ stwierdził, że odwołanie zostało złożone po upływie 14-dniowego terminu, który upłynął w dniu 14 lutego 2018r. Zdaniem DIAS zmiana adresu na: R. ul. [...][...] m [...] nastąpiła bowiem dopiero 26 marca 2018r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ organ nadał decyzję na nieprawidłowy adres. W rezultacie, wobec braku skutecznego doręczenia, decyzja Naczelnika US nie weszła do obrotu prawnego. Tym samym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Zdaniem Sądu, jest to kluczowa dla sprawy okoliczność, bowiem dopiero wówczas możliwa będzie ewentualna analiza zawartego w odwołaniu wniosku strony złożonego w trybie art. 162 Op. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z treścią art. 148 § 1 Op pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z art. 148 § 2 Op pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 Op). W świetle natomiast treści art. 149 Op w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Zgodnie z art. 150 § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 2 stanowi, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Z treści art. 228 § 1 pkt 2 Op wynika natomiast, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 Op). Treść tego przepisu, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 Op. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 650/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora IAS jest nieuprawnione. Z treści przywołanych wyżej przepisów wynika, iż w pierwszej kolejności pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania lub doręczeń w kraju. Brak jest zatem podstaw do uznania za prawidłowe wysyłania pisma pod inny adres niż adres miejsca zamieszkania, jeśli jest on organowi znany. Faktem jest, że skarżący nie dokonał aktualizacji danych adresowych zgodnie z rzeczywistością, albowiem zaistniała rozbieżność pomiędzy danymi wynikającymi z danych rejestracyjnych i z pisma z dnia 25 lipca 2017 r., o czym będzie mowa niżej. Nie mniej jednak, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego organ I instancji dysponował aktualnym adresem zamieszkania skarżącego: R., ul. [...][...] m [...]. W aktach podatkowych znajduje się bowiem kopia pisma z 25 lipca 2017r. Likwidatora Szkoły skierowanego do Naczelnika US z informacją wskazującą na adres zamieszkania skarżącego: [...], ul. [...][...] m [...] (zob. k. [...] akt podatkowych). Na karcie 58 akt podatkowych znajduje się zaś pismo organu I instancji z dnia 6 lipca 2017 r., skierowane do Szkoły z prośbą o udzielenie informacji kto pełnił funkcję Prezydenta ww. Szkoły po p. [...][...]. Zestawienie tych pism wskazuje zatem, że pismo z dnia 25 lipca 2017 r. zostało nadesłane w odpowiedzi na powyższą prośbę. Mimo tego organy podatkowe nie podjęły próby doręczenia korespondencji na wskazany w piśmie z dnia 25 lipca 2017 r. adres, chociaż korespondencja wysyłana na adres rejestracyjny (w P.) wracała do organu jako nie podjęta w terminie. Zdaniem Sądu mimo, iż adres w R. został wskazany w centralnej bazie Krajowej Ewidencji Podatników w dniu 26 marca 2018 r. (ponownie, bo adres ten w Ewidencji figurował także w okresie od 23 lipca 2011 r. do 1 marca 2017 r.), organ I instancji dysponując tym adresem jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie powinien w okolicznościach niniejszej sprawy podjąć próbę doręczenia korespondencji pod ten adres. Powtarzające się zwroty przesyłek powinny wywołać wątpliwość co do prawidłowości figurującego w Ewidencji adresu i potrzebę jego weryfikacji, w szczególności w sytuacji gdy organ I instancji dysponował adresem miejsca zamieszkania, podanym przez Likwidatora Szkoły. W konsekwencji, zdaniem Sądu organ wadliwie dokonał doręczenia przedmiotowej korespondencji w toku postępowania podatkowego, zawierającej decyzję organu I instancji, gdyż nie podjął próby jej doręczenia na adres skarżącego wskazany przez likwidatora Szkoły, ujawniony w piśmie z 25 lipca 2017r. W tej sytuacji za wadliwe uznać należy stwierdzenie Dyrektora IAS, że decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, a w rezultacie, że rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania. Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie argumentacja organu, że adres ujawniony w ww. piśmie był znany organowi dopiero od 26 marca 2018r. skoro w aktach sprawy znajduje się kopia pisma z 2017r. Organ okoliczności tej nie zweryfikował, co godzi m.in. w zasadę wyrażoną w treści art. 121 § 1 Op. Powyższe doprowadziło także do naruszenia w szczególności art. 228 § 1 pkt 2 Op oraz wadliwego rozstrzygania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS winien uwzględnić powyższe rozważania. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 580 zł, obejmuje 100 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz 480 zł wynagrodzenia adwokata, gdyż strona skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.