VIII SA/Wa 855/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Justyna Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Radomiu sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Wójta Gminy P. z dnia [...] września 2016 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn postanowił: odrzucić skargę. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Wójt Gminy P. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn J. O. (dalej: "skarżący") po zmarłej M. O., w wysokości [...] zł. Skarżący pismem z dnia [...] września 2016r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Jak wynika z nadesłanych przez Wójta Gminy P. akt administracyjnych, skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn. Z związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do Urzędu Gminy w P. o zajęcie stanowiska w trybie art. 209 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Zaskarżone postanowienie, mimo przywołania jako jego podstawy prawnej art. 209 O.p. zostało wydane na podstawie art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 198, dalej: "ustawa o dochodach j.s.t."). Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że organem właściwym w sprawie umarzania podatków, w tym podatków stanowiących w całości dochód jednostek samorządu terytorialnego jest naczelnik właściwego urzędu skarbowego. Oznacza to, że o umorzeniu bądź odmowie umorzenia przedmiotowego podatku rozstrzyga tylko i wyłącznie w drodze decyzji naczelnik urzędu skarbowego. Odrębność postępowania w przedmiocie umorzenia podatków stanowiących w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego polega na konieczności uzyskania przez naczelnika zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda organu przybiera postać postanowienia i jest niewątpliwie obligatoryjnym elementem przedmiotowego postępowania. Postępowanie jednak przed organem jednostki samorządu nie ma samodzielnego charakteru, stanowi pewien etap przed wydaniem decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie jest w żadnym wypadku uprawniony do samodzielnego rozstrzygania kwestii umorzenia zaległości podatkowych. Z tego względu jego postanowienie w sprawie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowych nie kończy postępowania w sprawie, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Sąd podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 9/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/41), zgodnie z którym postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zdaniem NSA, sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. NSA uznał, iż postanowienie, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie jest postanowieniem kończącym sprawę. Do tego typu postanowień zaliczyć bowiem należy te, które tamują możliwość dalszego postępowania w danej sprawie - uruchomienie toku instancji (np.: postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia do terminu wniesienia odwołania; por. też J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Wyd. 2, Warszawa 2006, s. 26 i 27). Nie jest ono również postanowieniem co do istoty sprawy. Nie oznacza to jednak, iż jest ono całkowicie wyłączone spod jego kontroli. Sąd administracyjny winien bowiem ocenić jego legalność przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru należności podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Prawa do zaskarżenia postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. nie można także wywieść z art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Nie można bowiem uznać, iż rozstrzygnięcie to należy zaliczyć do aktów organów j.s.t., podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej, innych niż akt prawa miejscowego. Skoro ustawodawca odrębnie określił możliwość zaskarżania postanowień, to przepis ten nie może odnosić się do aktów organów j.s.t. wydanych w formie postanowienia w sprawach indywidualnych. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje zatem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu. W związku z powyższym należy stwierdzić, że od decyzji wydanej przez organ podatkowy właściwy w sprawie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, skarżącemu będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Dopiero wyczerpanie administracyjnego toku instancji otworzy stronie drogę do uruchomienia kontroli sądu administracyjnego i możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego j.s.t. w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn i zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. Poglądy Sądu orzekającego w niniejszej sprawie są w tej mierze także zbieżne z wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1374/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2010 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 580/10 (dostępne w internecie). Z powyższych względów na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a. skargę jako niedopuszczalną należało odrzucić, o czym Sąd orzekł w postanowieniu.