VIII SA/Wa 87/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oddala skargę. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia G. G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ egzekucyjny") z [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy między innymi wskazał przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Jak wynika z akt sprawy Dyrektor IC jako organ egzekucyjny prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: "wierzyciel") tytułu wykonawczego z [...] lipca 2015r. nr [...], obejmującego zaległość z tytułu kary porządkowej w kwocie należności głównej [...] zł. Podstawę ww. tytułu wykonawczego stanowiło zaś ostateczne postanowienie Naczelnika UC w K. z [...] kwietnia 2015r. nr [...] o nałożeniu na skarżącego kary porządkowej. Jak wskazał wierzyciel w postanowieniu zawierającym stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z dnia [...] sierpnia 2015 r., z uwagi na nie uiszczenie przez skarżącego należności wystawił upomnienie, przypominające o obowiązku zapłaty, które zostało doręczone w dniu [...] lipca 2015 r. Ww. tytuł wykonawczy został wystawiony po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w upomnieniu. W związku z tym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] lipca 2015 r. nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty do zajęcia nr [...] z [...] czerwca 2015r. w Izbie Celnej w W.. Skarżącemu odpis zajęcia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono w dniu [...] sierpnia 2015r. Pismem z [...] sierpnia 2015 r. skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, określone w art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 8 u.p.e.a. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. wierzyciel, w trybie art. 34 u.p.e.a., zgłoszone zarzuty uznał za niezasadne. Na to postanowienie skarżący nie wniósł zażalenia. Dyrektor IC, postanowieniem z [...] października 2015 r. na podstawie przepisów art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 8 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a., oddalił zgłoszone zarzuty. W zażaleniu na to postanowienie skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Uznał bowiem, że pierwsza czynność egzekucyjna została dokonana przed wszczęciem egzekucji w rozumieniu przepisów, gdyż organ egzekucyjny nie dokonał doręczenia, a jedynie "skierował" zawiadomienie do Dyrektora IC, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym i dłużnikiem zajętej wierzytelności. Wskazał na okoliczności dotyczące nałożenia kary porządkowej, podnosząc, iż działania podejmowane w tej mierze uchybiły prawu. Dodatkowo, zdaniem skarżącego zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), gdyż utrudnia skuteczny rozwój działalności. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zgodził się z Dyrektorem IC co do oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Powołując następnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.e.a. wyjaśnił, że wypowiedź wierzyciela, w przypadku zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Zatem organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu z [...] sierpnia 2015 r. jest dla organów wiążące, w tym dla organu odwoławczego sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Wskazał za wierzycielem, iż nie można zgodzić się z poglądem, że złożenie skargi do sądu wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia powoduje utratę wymagalności wskazanego w tym orzeczeniu obowiązku. Podniósł także, jak wynika ze stanowiska wierzyciela, na dzień wydania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie wpłynęło orzeczenie sądu administracyjnego dotyczące złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia. Dlatego zarzut zgłoszony przez skarżącego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Odnosząc się natomiast do drugiego z postawionych zarzutów (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) Dyrektor IS także uznał go za niezasadny. Zauważył, że zastosowanie każdego środka egzekucyjnego co do zasady jest uciążliwe dla strony, która nie spełniając ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych musi liczyć się z taką dolegliwością. Organ egzekucyjny może natomiast stosować każdy z wymienionych w ustawie egzekucyjnej środków, gdy wymaga tego cel egzekucji. Do niego należy również wybór tego środka. Konieczność zaś spełnienia celu postępowania egzekucyjnego, jakim jest dążenie organu egzekucyjnego do przymusowego wykonania obowiązku, nie świadczy zdaniem Dyrektora IS automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W tym względzie organ odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie zastosowano jeden środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z nadpłaty innej należności. Tymczasem wśród katalogu środków egzekucyjnych znajdują się czynności egzekucyjne, które mają o wiele większy wpływ na funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Powołał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istnieje w tym względzie możliwość wyboru. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 8.04.2008 r., sygn. akt i SA Gd 1013/07, WSA w Rzeszowie z 15.06.2010 r., sygn. akt I SA/Rz 828/09 ). W tym świetle zajęcie wierzytelności z nadpłaty nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zaś zarzut skarżącego określony w art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. W skardze wniósł o: 1. uchylenie postanowień organów obydwu instancji, a także wszelkich poprzedzających ich czynności egzekucyjnych, w tym tytułu wykonawczego z [...] lipca 2015 r., jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, oraz wskazanych niżej przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy; 2. umorzenie postępowania w sprawie w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.; 3. zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych; 4. rozważenie wydania postanowienia wymienionego w art. 155 p.p.s.a. w razie uznania argumentacji skarżącego co do rażącego naruszenia prawa. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: - art. 1 pkt 1, art. 7 § 1 oraz 2, art. 59 § 1 pkt 2 oraz 7 u.p.e.a. w zw. z naruszeniem art. 6, art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 126 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz odpowiednio art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). - art. 23 § 4 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię wskutek braku rozważenia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. z uwagi na brak istnienia egzekwowanego obowiązku, w tym bezzasadne uznanie, że stanowisko wierzyciela w sprawie jest dla organów wiążące; - art. 15 w z w. z art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 136 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; - art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. poprzez nierozpoznanie wniesionych przez skarżącego zarzutów co do meritum oraz nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie zbadania zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na charakter nałożonej na skarżącego kary porządkowej, która to kara odnosić się może do okoliczności o charakterze technicznym, nie może zaś zmierzać do próby obejścia art. 199 Ordynacji podatkowej, w tym nie może być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego, w stanie prawnym w którym obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem, uwzględniając, że zgodnie z dyspozycją art. 199 Ordynacji podatkowej - gdy organ wzywa Stronę pod rygorem odpowiedzialności porządkowej i bez pouczenia w przedmiocie prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za pozytywnie porównywalne - tak jak w niniejszej sprawie - do przesłuchania strony, to postępowanie takie narusza art. 199 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zagwarantowane w nim prawa strony, zaś zastosowana kara nie mogła służyć jako sankcja. W opinii skarżącego powyższe przesądza o rażącym naruszeniu prawa, w związku z wyłączeniem podstawy prawnej egzekwowania obowiązku, nadto dowodzi że DIS w Warszawie nie tylko nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wymagalności egzekwowanego obowiązku, ani nie przeprowadził postępowania dowodowego celem ustalenia, czy zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka jest uzasadniony, ale w ogóle odstąpił od oceny przesłanek nieważności. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem jedynie do formalnej oceny rozstrzygnięcia, zawartego w postanowieniu DIC w Warszawie uznającego wniesione zarzuty za nieuzasadnione, przez co uchybił prawu. W obszernym uzasadnieniu autor skargi powtórzył dotychczasową argumentację, zaprezentowaną uprzednio w zażaleniu. Rozwinął też szczegółowo każdy z postawionych zarzutów koncentrując się zasadniczo na zarzutach przeciwko postanowieniu Naczelnika UC w K. z [...] kwietnia 2015r. Stwierdził przy tym, że nie wystąpiły podstawy do nałożenia na skarżącego kary porządkowej, o której mowa w tym postanowieniu. Nadto stwierdził brak podstaw do wszczęcia egzekucji, gdyż kara porządkowa została nałożona bezpodstawnie, tj. niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych z uwagi na zaniechanie obowiązku notyfikacji tych przepisów o charakterze technicznym Komisji Europejskiej (zob. str. 10 - 12 skargi). Wystąpiły zatem podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.) Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zgłoszonych przez skarżącego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 8 u.p.e.a. zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem kwestie związane z zasadnością nałożonego na skarżącego obowiązku wynikającego z ostatecznego postanowienia Naczelnika UC w K. oraz "techniczności" przepisów ustawy o grach hazardowych nie były przedmiotem niniejszego postępowania. Zatem zarzuty skargi z tym związane uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. Organ stosujący prawo powinien w pierwszej kolejności zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w realiach danej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 p.p.s.a. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie uznania zgłoszonych przez skarżącego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 8 u.p.e.a. zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne. Zatem wszelkie inne kwestie, w tym związane z legalnością nałożonego na skarżącego obowiązku egzekucyjnego nie były przedmiotem badania tak przez organy orzekające w sprawie, jak również nie stanowią przedmiotu kontroli Sądu. Dlatego zarzuty skargi z tym związane są chybione i pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przypomnienia wymaga, że skarżący zgłosił zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 2 oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Jak wynika z art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy podstawą zarzutu może być także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W świetle art. 34 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 5 zdanie pierwsze u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Z treści tych przepisów wynika, że podstawy wnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym ustawodawca wskazał w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Zarzuty te stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego - o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Oznacza to, że nie mogą być one składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu, bowiem to organ egzekucyjny musi je rozpoznać (po ewentualnym uzyskaniu stanowiska wierzyciela - jeżeli organ egzekucyjny nie jest równocześnie wierzycielem). Tryb rozpatrzenia zarzutów ustawodawca uregulował w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Jeżeli strona jako zarzut dotyczący postępowania egzekucyjnego podała, że nałożony na nią obowiązek nie istnieje, jak również podniosła zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, to w takiej sytuacji organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, a to wynika z obowiązywania art. 34 § 1 u.p.e.a. Uzyskane stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W realiach niniejszej sprawy wierzyciel w postanowieniu z 31 sierpnia 2015 r. wyraził swoje stanowisko co do treści zgłoszonych przez skarżącego zarzutów uznając je za nieuzasadnione. Zatem jego stanowisko co do zarzutu zgłoszonego przez skarżącego na podstawię art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest dla organów orzekających w sprawie wiążące. Stąd chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sytuacji, gdy brak było takiego obowiązku po stronie organów. Nadto strona nie wniosła zażalenia na postanowienie wierzyciela. Dodać należy, że w świetle art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organy orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że obowiązek egzekucyjny jest wymagalny. Należy bowiem wyjaśnić, że przez wymagalność obowiązku rozumie się taki stan, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność, a mimo to uchyla się od niej, wobec czego właściwym organom przysługuje możność żądania od zobowiązanego przymusowego spełnienia ciążącej na nim powinności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, LEX nr 361255). Obowiązek wynikający z decyzji (postanowienia) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja (postanowienie), którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613 j.t. ze zm., dalej: "O.p.") albo jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Jak wynika z akt administracyjnych, w rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika UC w K. stanowiące podstawę egzekwowanego obowiązku stało się ostateczne w związku z postanowieniem Dyrektora IC w K. z [...] czerwca 2015 r. Nie doszło też do wstrzymania jego wykonania. Obowiązek wynikający z tego postanowienia jest zatem wymagalny. Dlatego zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Jak wynika z art. 61 § 1 p.p.s.a wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Z postanowienia wierzyciela z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynika, że do dnia wydania ww. postanowienia nie wpłynęło orzeczenie sądu dotyczące złożonego wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia. Wobec wyegzekwowania w dniu [...] lipca 2015 r. należności objętej tytułem wykonawczym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., to jest zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, jakim w ocenie skarżącego, było zajęcie innej wierzytelności (nadpłaty), należy wyjaśnić, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego powinien być rozpatrywany w kontekście zawartej w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasady najmniejszej uciążliwości stosowanego środka egzekucyjnego. Zgodnie z tą zasadą organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zarzut wnoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. ma zatem na celu podważenie zasadności zastosowania określonego środka egzekucyjnego poprzez wykazanie, że w sprawie mógłby być zastosowany inny środek egzekucyjny, który byłby mniej uciążliwy, a przy tym doprowadziłby do wyegzekwowania obowiązku. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący podnosząc przedmiotowy zarzut, twierdząc o jego zbytniej uciążliwości jednocześnie nie wskazuje innego środka egzekucyjnego, który byłby mniej uciążliwy i mógłby zostać zastosowany w sprawie. Należy podkreślić, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego zawsze wiąże się z dolegliwością dla zobowiązanego. Nie można jednakże wywodzić stąd, że zastosowany środek egzekucyjny jest nadmiernie uciążliwy. Gdyby przyjąć sposób rozumowania skarżącego, to należałoby przyjąć, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego byłoby niedopuszczalne, bo każdy środek egzekucyjny byłby nadmiernie uciążliwy w porównaniu z którąkolwiek z form dobrowolnej zapłaty należności. Dodać także należy, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Zastosowanie zajęcia z tytułu nadpłaty z innej wierzytelności bądź rachunku bankowego nie może być potraktowane jako zastosowanie środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego. Zajęcie nadpłat podatku należałoby zaliczyć wręcz do kategorii najłagodniejszego środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1354/14). Także w sytuacji, jak w realiach rozpoznawanej sprawy, gdzie skarżący nie wskazał innego źródła majątku, z którego zaległość mogłaby zostać zaspokojona. Dlatego w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. jest niezasadny. Pozostałe zarzuty skargi Sąd także uznał za chybione, gdyż w większości związane zostały z kwestionowaniem zasadności nałożonego obowiązku egzekucyjnego oraz brakiem podstaw prawnych do nałożenia przedmiotowej kary porządkowej w świetle O.p. w związku z ustawą o grach hazardowych, gdyż jak zostało podniesione powyżej kwestie te nie były przedmiotem niniejszego postępowania. Pozostają zatem bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora IS odpowiada prawu i zostało wydane zgodnie z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. Skoro zgłoszone zarzuty zasadnie uznano za niezasadne, to brak było również podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w świetle treści art. 59 u.p.e.a. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.