VIII SA/Wa 875/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku, 2011 roku, 2012 roku oraz 2013 roku oddala skargę. Decyzją z [...] września 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ch., gm. P. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2013 r. oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat: 2010 r. (II – XI) i 2011 (I – III, VI, VII, IX i XII), wszystkie miesiące 2012 r. (I – XII) oraz poszczególne miesiące 2013 r. ( IV – VI). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z ustaleń Naczelnika UCS wynika, że prowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa wykazała, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kontrolowanym okresie, gdyż w deklaracjach VAT – 7 ujęła faktury niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, wystawione przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., dokumentujące dostawy oleju napędowego. Z tej przyczyny, organ I instancji decyzją z [...] maja 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wchodzące w okres od lutego 2010 r. do czerwca 2013 r. i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił podatnikowi prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot i określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, działaniem swojego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia postawiła w szczególności zarzuty związane z ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. zw. art. 124 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, a także jako konsekwencję ich naruszenia, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawiło skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ I instancji w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie podatkowe, naruszając podstawowe zasady Op, w tym odmówił konfrontacji świadków, której konieczność przeprowadzenia była uzasadniona, z uwagi na treść zeznań P. G. – K. i K. U. w zakresie sprzedaży oleju napędowego w [...] Sp. z o.o., wystawiania faktur tzw. zbiorczych, a także paragonów, sposobu i form ich wystawiania. W ocenie pełnomocnika skarżącej, zeznania te są rozbieżne, w szczególności w kwestii dotyczącej gromadzenia paragonów celem wystawiania faktury zbiorczej, kontrahentów na rzecz, których paragony wystawiano, sposobu dostarczania tych paragonów i ich przechowywania. Stwierdził, że przedmiotowa sprawa wymagała ustalenia czy skarżąca faktycznie nabyła wskazany na fakturach olej napędowy, zaś w obliczu jednostkowych zeznań Prezesa [...] Sp. z o.o. nie było podstaw do przyjęcia, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji winien nie tylko dowieść, że czynności stanowiące podstawę wystawienia faktur nie zostały dokonane, ale też udowodnić, że skarżąca będąca odbiorcą spornych faktur wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy skarżąca przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez kontrahenta transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] września 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 3 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń, z których wynika, że wystawione przez [...] Sp. z o.o. faktury VAT nie uprawniały Spółki do odliczenia wykazanego w nich podatku, z uwagi na to, iż skarżąca nie jest faktycznym nabywcą towaru, wskazanym w tych dokumentach. W pierwszej kolejności stwierdził jednak, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż pismem z [...] października 2015 r. skarżąca została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem [...] maja 2015 r. biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010r. do czerwca 2013 r. Okoliczność ta nie jest w sprawie kwestionowana. Następnie, po przedstawieniu poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE, także na tle przepisów prawa UE, Dyrektor IAS zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli nabycia przez Spółkę oleju napędowego. Przedstawił następnie okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzają w jego ocenie powyższe stanowisko organów podatkowych. W szczególności powołał się na dowód w postaci zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z [...] maja 2014r. złożonego do Prokuratury Rejonowej w P. przez Prezesa [...] Sp. z o.o. K. U., który poinformował m.in., że P. G.- K. jako pracownik firmy [...] (kierownik stacji paliw) w okresie od 2010 r. do 2014 r. sporządzała i wystawiała dokumenty VAT niezgodnie z przepisami ustaw VAT oraz podatku dochodowym, wykorzystując przy tym dane firmy [...]. Tworzenie tych dokumentów odbywało się poza miejscem pracy i poza godzinami pracy, a bezprawne wgranie plików z tymi fakturami na komputer firmy [...] nastąpiło w kwietniu, maju 2014 r. Do zawiadomienia dołączono oświadczenia P. G. – K., w których opisała cały proceder wystawiania faktur na sprzedaż paliwa na podstawie zbieranych paragonów na stacji paliw przy ul. W. [...] w P., w tym na rzecz firmy [...] Sp. z o.o. Z treści oświadczeń wynikało, że faktury w całości nie odzwierciedlały stanu faktycznego. P. G. – K. jako świadek ponownie potwierdziła proceder wystawiania tzw. pustych faktur, w tym na rzecz skarżącej na podstawie dostarczanych jej paragonów przez innego pracownika stacji. Za wystawione faktury ww. otrzymywała korzyści materialne (32 grosze od litra dołożonego w paragonach paliwa). Dodała, że prezes [...] Sp. z o.o. nie miał wiedzy o ww. procederze, a wystawiając nierzetelne faktury nie miała świadomości, że działa na szkodę firmy. Ww. opisała szczegółowo mechanizm wystawiania pustych faktur (zob. str. 11 – 12 decyzji Dyrektora IAS). Proceder potwierdzili nadto inni pracownicy stacji (zob. str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy powołał się nadto na ustalenia kontroli prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. zakończonej wydaniem wobec tego podmiotu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT uznając, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, mimo że nie zostały wykazane w urządzeniach księgowych spółki [...], jak i w deklaracjach VAT-7. Powołał się również na dowody z zeznań pracowników skarżącej (kierowców) i uznał, że wyjaśnienia kierowców nie tworzą spójnego obrazu co do korzystania z samochodów służbowych (M. twierdzi, że każdy kierowca ma przypisany samochód, dwaj pozostali, że nie, płatność za tankowania następowała gotówkowo i bezgotówkowo). Wszyscy kierowcy potwierdzili natomiast tankowania na bazie w Ch., natomiast co do stacji [...] w P. należącej do [...] Sp. z o.o. ich wiedza była lakoniczna. Nie znali lub nie pamiętali szczegółów tankowania i sposobu rozliczania. Zeznania kierowców w przeciwieństwie do zeznań pracowników i właściciela stacji [...] w P. w ocenie DIAS nie potwierdzały jednoznacznie faktu tankowania w latach 2010 - 2013 przez kierowców w: określonych ilościach i wartościach wskazanych na fakturach, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w okresie objętym postępowaniem wartość netto faktur wyniosła [...]zł, natomiast pracownicy stacji należącej do [...] Sp. z o.o. nie znali i nie kojarzyli [...]Sp. z o.o. jako klienta kupującego takie znaczące wartości. Brak było nadto umowy flotowej stosowanej w tego rodzaju sytuacjach pomiędzy firmami transportowymi, a dostawcami paliwa. Reasumując organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień samej skarżącej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że stoją one w sprzeczności z przesłuchaniami pracowników stacji należącej do spółki [...], jak i z zeznaniami Prezesa tej firmy. W szczególności osoba, której podpis widnieje na przedmiotowych fakturach, tj. P. G. – K. opisała cały "proceder zbierania paragonów" i wystawiania na ich podstawie nierzetelnych faktur. Nie potwierdzają opisanych wyjaśnień również przesłuchania ww. kierowców firmy [...] Sp. z o.o. Przedmiotem działalności firmy było świadczenie usług transportowych w Polsce i za granicą. Kluczowymi dokumentami monitorującymi pracę kierowców w takich firmach są dowody świadczące o ilości przejechanych kilometrów, określonymi ciągnikami ciężarowymi w powiązaniu ze zużyciem paliwa. Przy częstych dostawach (zakupach) paliwa podmioty zawierają umowy na dostawę paliwa, a cena takiego paliwa może być negocjowana lub promowana. Takich zdarzeń nie było pomiędzy [...]Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. z P., wręcz przeciwnie Prezes Zarządu spółki [...] zaprzecza jakimkolwiek transakcjom według wcześniej wymienionych faktur. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw podmiotu wskazanego jako wystawca faktur i dostawca towarów zgodnie twierdzą, iż fakturowane dostawy przez [...] Sp. z o.o. nie są tożsame z realizowanymi dostawami przez ten podmiot, tylko z zamówieniami skarżącej na samą fakturę. Zatem nie ma podstaw, by uznać za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, której stanowisko sprowadza się jedynie do negacji dokonanych przez organ I instancji ustaleń. Spółka nie przedstawia przy tym żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami. Tym samym uprawniony jest wniosek, że ww. transakcje faktycznie nie miały miejsca. Na autoryzowanej stacji [...] w P. przy ul. W. [...] należącej do firmy [...] Sp. z o.o., istniał bowiem proceder zbierania paragonów fiskalnych za sprzedaż paliwa, które zostawiali klienci korzystający z usług stacji. Na ich podstawie wystawiane były następnie faktury sprzedaży, których odbiorcami były firmy, które w rzeczywistości nie nabywały tego paliwa zgodnie z treścią faktury. Jedną z tych firm w okresie objętym kontrolą była skarżąca, o czym świadczą powołane wyżej okoliczności faktyczne, jak również fakt, że Prezes zarządu [...] Sp. z o.o. K. U. mimo grożących spółce konsekwencji podatkowych i karno- skarbowych zaprzeczył transakcjom, które określane są na fakturach w formie graficznej: x/P/miesiąc/rok; takich dokumentów nie posiada również spółka [...] w ewidencjach podatkowych i zaprzecza ich wystawianiu; wystawianiu takich faktur zaprzeczają wszyscy przesłuchiwani pracownicy, oprócz P. G. – K., która przyznaje, iż wystawiała takie dokumenty w oparciu o ,,zbierane paragony", w tej sprawie składała pisemne oświadczenia i zeznania w charakterze świadka. Ponadto, niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o oszustwie K. U. poinformował organa ścigania o przestępstwie i w miarę możliwości zabezpieczył uzyskaną wiedzę od pracowników (pisemne oświadczenia). Powyższe potwierdził K. U. w zeznaniach w charakterze świadka, jednocześnie pisemnie poinformował Spółkę [...]Sp. z o.o. w likwidacji, że określone faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych tam opisanych, a ich wystawcą nie jest spółka [...]. Konkludując, faktury VAT wystawione przez P. G.-K. na rzecz skarżącej z tytułu realizacji dostaw są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto DIAS zauważył, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie usług są wystawione z tego tytułu faktury VAT, których konfrontacja z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi do logicznego wniosku, że wystawione były same faktury, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wykazana. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej tzw. dobra wiara w tej sytuacji nie ma znaczenia. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione (zob. str. 18 – 19 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] Sp. z o.o. w likwidacji przez [...] Sp. z o.o., w rzeczywistości nie miały miejsca; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w wyniku zaniechania ustalenia czy strona faktycznie nabyła określony na fakturach towar, a także całkowite pominięcie ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie [...] Sp. z o.o.; - art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, poprzez oddalenie licznych wniosków dowodowych strony, mających na celu wykazanie, iż strona dokonywała nabycia towaru w "dobrej wierze", i opierając się jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach; - art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organ wybiórczo i dowolnie ocenił dowody, na których się oparł wydając niniejszą decyzję; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Uzasadniając skargę, pełnomocnik Spółki powtórzył zasadnicze elementy dotychczas podniesionej argumentacji w sprawie. W jego ocenie stan faktyczny został w niej ustalony w sposób wadliwy i niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia. W szczególności, organy podatkowe pominęły kluczowe w jego ocenie dowody (zeznania świadków), których przeprowadzenie było niezbędne w celu wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. że Spółka nabyła wskazany na tych fakturach towar (paliwo). Wskazał także, iż organ przeprowadzając postępowanie w niniejszej sprawie powinien nie tylko dowieść, iż czynności nie zostały dokonane oraz udowodnić, że podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, które przyjęły, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. ul. W. [...],[...]-[...] P., z podpisem P. G. – K. jako wystawcy faktury (76 faktur), zaewidencjonowane przez skarżącą w miesiącach: luty 2010 r. (5 faktur), marzec 2010r. (1 faktura), kwiecień 2010 r. (3 faktury), maj 2010 r. (3 faktury), czerwiec 2010 r. (3 faktury), lipiec 2010 r. (4 faktury), sierpień 2010 r. (3 faktury), wrzesień 2010 r. (3 faktury), październik 2010 r. (4 faktury), listopad 2010 r. (4 faktury), styczeń 2011 r. (3 faktury), luty 2011 r., (2 faktury), marzec 2011 r. (4 faktury), czerwiec 2011 r. (1 faktura), lipiec 2011 r. (1 faktura), wrzesień 2011 r. (1 faktura), grudzień 2011 r. (2 faktury), styczeń 2012 r. (2 faktury), luty 2012 r. (3 faktury), marzec 2012 r. (2 faktury), kwiecień 2012 r. (2 faktury), maj 2012 r. (2 faktury), czerwiec 2012 r. (2 faktury), lipiec 2012 r. (2 faktury), sierpień 2012 r. (2 faktury), wrzesień 2012 r. (2 faktury), październik 2012 r. (2 faktury), listopad 2012 r. (1 faktura), grudzień 2012 r. (2 faktury), luty 2013 r. (1 faktura), marzec 2013 r. (1 faktura), kwiecień 2013 r. (1 faktura), maj 2013 r. (1 faktura), czerwiec 2013 r. (1 faktura), dotyczące sprzedaży oleju napędowego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe faktury zostały wystawione łącznie w 2010 r. na kwotę [...]zł netto (podatek VAT [...]zł), w 2011 r. na [...]zł netto (podatek VAT [...]zł), w 2012r. na [...] zł netto (podatek VAT [...]zł), w 2013 r. na [...]zł netto (podatek VAT [...]zł). Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów organy wywiodły ponadto, iż wystawionym fakturom nie towarzyszyła żadna transakcja, co sprawia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tej przyczyny, odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Skarżąca kwestionuje zaś prawidłowość dokonanych ustaleń, podnosząc, iż wadliwe jest stwierdzenie, że transakcje te nie miały miejsca, a oddalenie wniosków dowodowych strony nie pozwoliło jej na wykazanie, iż dokonywała nabycia towaru w "dobrej wierze". Nie jest przy tym sporna okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Działając zatem z urzędu zauważyć jedynie wypada, iż zobowiązanie określone odnośnie okresów rozliczeniowych z 2010 r. ulegałoby, zgodnie z art. 70 § 1 Op przedawnieniu z końcem 2015 r., zobowiązania dotyczące kolejnych okresów zaś odpowiednio z upływem końca kolejnych lat. W dniu [...] maja 2015 r. wszczęto jednak postępowanie przygotowawcze wobec skarżącej Spółki w związku z ujawieniem przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 kks, art. 56 § 2 kks i in. Została tym samym wypełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Pismem z dnia [...] października 2015 r., doręczonym w dniu [...] października 2015 r. (to jest przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania odnośnie wszystkich objętych decyzją okresów) Spółka na podstawie art. 70c Op została zawiadomiona o zawieszeniu od dnia [...] maja 2015 r. biegu terminu przedawnienia. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Odnosząc ocenę okoliczności sprawy do powyższych wywodów, w ocenie Sądu wskazać należy, iż ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów co do tego, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły transakcje, ale wystawiano same faktury są prawidłowe. Sprawia to, iż nie ma w tej mierze zastosowania instytucja "dobrej wiary". Wbrew twierdzeniom skargi, której zarzuty skargi wskazują w szczególności na uchybienia proceduralne, stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy. Organy te prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, w oparciu o który prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Oceny dowodów dokonały bez naruszenia art. 191 Op, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op. W ocenie Sądu trafnie orzekające w sprawie organy oparły się między innymi na treści zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] maja 2014 r., złożonego do Prokuratury Rejonowej w P. przez Prezesa [...] Sp. z o.o. K. U., a także na treści dołączonego do zawiadomienia oświadczenia P. G.-K., w którym w sposób niewątpliwy został wyjaśniony proceder wystawiania nierzetelnych faktur. W oświadczeniu tym P. G. – K. wskazała, iż wystawiała faktury na podstawie zbieranych przez pracowników paragonów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Faktury te były wystawiane w formacie X/P/miesiąc/rok, gdzie X oznaczał kolejny numer faktury. Trafnie też organ odwoławczy wskazuje na potwierdzenie powyższych treści przez P. G.-K. podczas składania zeznań w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2014 r. Jak z nich wynika, świadek potwierdziła wystawianie faktur na podstawie zbieranych przez pracowników kas paragonów, jako pozostawionych przez m.in. przez skarżącą, przy dołożeniu innych zbieranych paragonów, za które to faktury świadek otrzymywała 32 grosze od litra dołożonego w fakturach paliwa. Świadek nie była w stanie wskazać ile dołożyła paragonów dla skarżącej. Okoliczności te zostały potwierdzone także podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r., na które także powołuje się organ odwoławczy. W oparciu o te dowody trafnie organy wywiodły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale stanowią dokumenty, którym nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. W świetle oświadczenia i zeznań P. G. – K. zakwestionowane faktury zostały sporządzone w oparciu o przypadkowo zebrane paragony, pochodzące od nieznanych klientów stacji paliw, którzy je tam pozostawili. Skarżąca zaś w żaden sposób nie wykazała, iż, tak jak twierdzi w skardze dokumentują one rzeczywiste transakcje dokonane przez Spółkę. Wskazując na sprzeczności pomiędzy zeznaniami P. G.-K. złożonymi w 2014 r. a złożonymi (jak wynika z protokołu przesłuchania tego świadka) w dniu [...] listopada 2015 r., autor skargi nie dostrzega okoliczności, iż świadek potwierdziła złożone poprzednio zeznania. Zeznania składane przez P. G.-K. korespondują z twierdzeniami K. U., także zeznaniami złożonymi w dniu [...] stycznia 2016 r. Brak zatem było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o równoczesne przesłuchanie tych osób, albowiem istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. Ocena tych dowodów, w oparciu o którą organy wyprowadziły niekorzystne dla skarżącej wnioski nie stanowi o wadliwości odmowy uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych. Przyczyny odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych, w tym m.in. z równoczesnego przesłuchania P. G.-K. i K. U. oraz wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dostarczenie kompletnych materiałów w postaci paragonów potwierdzających sprzedaż oleju napędowego przez [...] Sp. z o.o. w latach 2010-2013 na rzecz [...]w likwidacji zostały przez organ I instancji szczegółowo wyjaśnione w postanowieniu z dnia [...] maja 2017 r., albowiem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione, Spółka zaś nie wskazała które z paragonów, o których zażądanie wnosi potwierdzają sprzedaż oleju napędowego na rzecz Spółki, w dniach miałaby mieć miejsce ta sprzedaż, za jakie kwoty i w jakich ilościach. Z dołączonych akt postepowania podatkowego nie wynika także, iż P. G.-K. była w niniejszym postępowaniu przesłuchiwana w dniu [...] maja 2016 r. nawet gdyby, jak wskazano w skardze podała kiedykolwiek, że została zmuszona przez Prezesa Spółki [...] do napisania oświadczenia wskazującego na nierzetelność kwestionowanych faktur, a były to fakty nieprawdziwe, to okoliczność ta nie została przez Spółkę w jakikolwiek sposób wykazane. Twierdzenia podlegałyby zaś ocenie w kontekście pozostałych twierdzeń tego świadka i innych dowodów. Argumentem istotnym dla przyjęcia prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy jest także okoliczność, że zakwestionowane faktury różniły się graficznie od faktur legalnie wystawianych przez stację paliw. Miały one inny sposób numerowania i odmienny format, co również podważa ich rzetelność, jako dokumentów potwierdzających rzeczywiste transakcje. Przeciwnie, powyższe świadczy również o tym, że podstawą ich wystawienia były przypadkowo zgromadzone paragony pozostawione przez klientów stacji paliw. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstaw do przyjęcia, iż stanowiły one w jakimkolwiek stopniu potwierdzenie sprzedaży na rzecz strony, skoro były wystawiane poza systemem komputerowym BOS, wykorzystywanym na stacji paliw do wystawiania zbiorczych faktur, potwierdzających faktyczne transakcje. Brak jest jednocześnie dowodów, które pozwalałyby na postawienie tezy przeciwnej w stosunku do prezentowanej przez orzekające w sprawie organy. Tym samym w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wyprowadzone przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w ustalonych okolicznościach sprawy fakturom tym nie towarzyszyły transakcje i uznać należy, iż Spółka miała pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. "dobrej wiary" lub "staranności w działaniu". W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ zgodnie z prawem zakwestionował skarżącej uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych w fakturach pochodzących od spółki [...] - zakwestionowanych w niniejszej sprawie, które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.