VIII SA/Wa 883/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2011 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania za 2010 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu osiągnięcia przez niego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, która wchodziła w skład jego gospodarstwa rolnego, a także odmowa stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku ze wskazanego wyżej tytułu. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), a także art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Skarżący zadeklarował w 2010 r. podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej (PIT – 23), po czym dokonał korekty złożonej deklaracji i wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wskazując, iż uzyskany przychód korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego zbywcy i nie utraciła charakteru rolnego w wyniku dokonanej transakcji. Tym samym, bezpodstawnie w ocenie skarżącego zadeklarował on i wpłacił podatek dochodowy od osób fizycznych. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący dokonał [...] lipca 2010 r. odpłatnego zbycia za kwotę [...] zł nieruchomości rolnej położonej w J., składającej się z [...] działek o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2, powstałej na skutek scalenia nieruchomości nabytych w 2000 r. w drodze darowizny i nieruchomości o powierzchni [...] m2 nabytej [...] listopada 2005 r. na podstawie umowy sprzedaży. Skarżący uzyskał zatem w 2010 r. przychód w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży części nieruchomości nabytej w 2005 r. Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że odpłatne zbycie tejże części nieruchomości rolnej (o pow. [...] m2) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż jej sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. Przychód w kwocie [...] zł podlegał zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Naczelnik US stwierdził także, iż skarżący nie nabył prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż w wyniku dokonanej transakcji przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny. 1.3. Skarżący w odwołaniu postawił zarzut naruszenia prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US i orzeczenie zgodnie z jego wnioskiem. Jego zdaniem, Naczelnik US nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za tezą, iż w wyniku sprzedaży nieruchomość utraci (bądź utraciła) charakter rolny. Przedmiotowa nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego pomimo tego, że upłynął prawie rok od jej sprzedaży. Nabywca płaci bowiem podatki jak za grunty rolne, a na przedmiotowej nieruchomości wciąż znajduje się sad. Nie jest również obecnie pewne, czy w przyszłości przedmiotowa nieruchomość straci charakter rolny, gdyż nabywca może na tym terenie prowadzić działalność zgodnie z jej obecnym przeznaczeniem lub sprzedać na taki cel osobie trzeciej. Skarżący podtrzymał zatem swoje stanowisko, że w niniejszej sprawie wystąpiła nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł za 2010 r. 1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 1588), mają zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Podniósł, że kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ustalenie, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., czy sprzedawana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), oraz czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Wskazał na przepisy art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) i § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454). Następnie wywiódł, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość oznaczona jako grunty orne (klasa użytków [...], [...]) co powoduje, że została spełniona przesłanka pozytywna do zastosowania zwolnienia, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (tj. sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego). Jednak wystąpiła także przesłanka negatywna, tj. w związku ze sprzedażą przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny. Dyrektor IS wyjaśnił, że ustawodawca w ustawie podatkowej nie podaje, co należy rozumieć pod pojęciem "charakter rolny lub leśny" gruntów, ani jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Powołał się zatem na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi o braku przesłanki negatywnej (a więc o utracie przez grunt charakteru rolnego) decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 9 kwietnia 2010 r. (II FSK 2097/08), cytując jego fragmenty. Wskazał, że NSA wywiódł w uzasadnieniu tego wyroku, iż decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży, który przesądza o także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą przy tym dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Według NSA, podatnik powinien także orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu. Dyrektor IS zauważył zatem, że nabywcą przedmiotowej nieruchomości była osoba prawna ("[...]" sp. z o. o.), prowadząca działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, która nie figuruje w ewidencji podatników podatku rolnego. Biorąc zaś pod uwagę cenę nabycia, całkowicie nieadekwatną do wartości gospodarstw, czy też gruntów rolnych, Dyrektor IS wywiódł, iż logicznym jest twierdzenie, że spółka ta nie zamierzała w momencie sprzedaży rolniczo wykorzystywać zakupionych gruntów. A zatem zbywca nie mógł mieć jakichkolwiek wątpliwości co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów. Dyrektor IS powołał się przy tym na zeznania świadka M. B. (prezesa "[...]" sp. z o. o.), który zeznał, że spółka planuje przeznaczyć ten teren na cele inwestycyjne, a jednym z planów jest budowa domków jednorodzinnych. Konkludując Dyrektor IS stwierdził, iż podział gruntu na mniejsze działki, jak i starania skarżącego przed dokonaniem sprzedaży o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, świadczą o rezygnacji z rolnego charakteru gruntu. W świetle powyższego za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania. Stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, gdyż podatek ten został należnie zapłacony. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji podniesionej w trakcie postępowania podatkowego. W szczególności nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zaistniała przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia od podatku, czyli że w wyniku sprzedaży grunty utraciły charakter rolny. Zdaniem autora skargi, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że nabycie nieruchomości nastąpiło celem wykorzystania gruntu przez nabywcę na potrzeby działalności gospodarczej, która skutkowałaby utratą charakteru rolniczego. Wskazał, iż decyzje organów podatkowych oparte są jedynie na przewidywaniach oraz niedokładnym odczytaniu i nadinterpretacji zeznań świadka. Podniósł, iż świadek nie informował, czy w ogóle, w jaki sposób, oraz kiedy nabywająca spółka dokona (ewentualnego) rozporządzenia przedmiotowym gruntem. Autor skargi zauważył, że świadek stwierdził jedynie, iż jedną z możliwości jest przeznaczenie zakupionych gruntów na cele budowy domów. To zaś oznacza, że nie wykluczył on innej możliwości wykorzystania tych gruntów, w tym przykładowo do prowadzenia na nich upraw. Autor skargi zarzucił Dyrektorowi IS, że pominął stwierdzenie świadka, że zakupiona nieruchomość jest użytkowana nadal jako nieruchomość rolna, a także zeznanie, że nabywca nie podjął po zakupie jakichkolwiek działań, by ten stan rzeczy zmienić. Zakupione działki weszły w skład prowadzonego przez spółkę gospodarstwa rolnego, zgodnie z oświadczeniem nabywcy złożonym do aktu notarialnego dokumentującego transakcję. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Stwierdził, że organy nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., części przychodu w kwocie [...] zł od opodatkowania zryczałtowanym, dziesięcioprocentowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest natomiast kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (zastrzeżenie z ust. 2 nie znajduje zastosowania), jeżeli (...) zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Przepisy te znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). 4.2. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący sprzedał działkę gruntu rolnego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dokonał jej zakupu. Czyli zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy zaś dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z którą to oceną nie zgadza się skarżący. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że w związku z odpłatnym zbyciem przez skarżącego gruntu w 2010 r. na rzecz osoby prawnej, której przedmiotem działalności jest między innymi budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych (użytkowych), grunt ten utracił charakter rolny. Świadczy o tym także cena sprzedaży przedmiotowego gruntu oraz fakt, że przed jego sprzedażą skarżący uzyskał decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działkach gruntu wydzielonych z uprzednio scalonej przez niego działki rolnej. Nabywca nie jest podatnikiem podatku rolnego, posiada w celach inwestycyjnych znaczny obszar gruntów, od których płaci podatek od nieruchomości. W związku z tym drugorzędne znaczenie ma fakt, iż z powodu pogorszenia sytuacji na rynku budownictwa mieszkaniowego nabywca gruntu dotychczas nie rozpoczął planowanej w dniu nabycia tegoż gruntu inwestycji budowlanej. W związku z powyższym, trzeciorzędne znaczenie ma fakt, że na przedmiotowym gruncie wciąż rosną drzewa owocowe (sad). Tym samym, zdaniem Sądu organy trafnie przyjęły, że przedmiotowa działka gruntu utraciła charakter rolny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie od podatku z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. gruntu rolnego nabytego przez niego w 2005 r. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., z których wynika, że zamiar nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży, powinien być znany podatnikowi, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku. Badając możliwość zmiany charakteru gruntu należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą zaś dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystania gruntów rolnych lub leśnych (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07; Lex nr 508214, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty stracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (zob. wyrok NSA z 17 września 2009 r., II FSK 550/08; Lex nr 525721, CBOSA). Sposób użytkowania działki w okresie oczekiwania na realizację celów nabywcy nie może zmienić prawidłowo dokonanej oceny charakteru analizowanej transakcji przez organy. Przeznaczenie gruntu w następstwie dokonanej sprzedaży musi być postrzegane przez zamiar nabywcy, który w danym przypadku – w odpowiedzi na zabiegi skarżącego przygotowującego sprzedaż – na zakupionym gruncie zamierza wybudować budynki mieszkalne, a nie prowadzić działalność rolniczą (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., I SA/Bd 447/10; Lex nr 673059, CBOSA). Zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko, czyli jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Sama sprzedaż nie może mieć bowiem bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów (zob. wyrok NSA z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08; Lex nr 585276; CBOSA). 5. Reasumując, organy podatkowe trafnie przyjęły, że okoliczności faktyczne towarzyszące zawieranej w 2010 r. transakcji sprzedaży gruntu rolnego nabytego przez skarżącego w 2005 r., uzasadniają wniosek, że zbywany grunt utraci swój charakter rolny. Wystąpiła zatem przesłanka negatywna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., uniemożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku wobec przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego gruntu. W świetle okoliczności faktycznych ustalonych przez organy, w tym działań skarżącego poprzedzających zbycie gruntu, wpływu na wynik sprawy nie wywiera treść oświadczenia nabywcy, że grunt ten wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego. Skarżący niewątpliwie wystąpił o ustalenie warunków zabudowy działek gruntu rolnego dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych w celu sprzedaży tych działek deweloperowi. Czyli w dniu sprzedaży gruntu skarżący wiedział, że nabywca zamierza na tym gruncie dokonać inwestycji budowlanej, której konsekwencją będzie utrata charakteru rolnego sprzedawanego przez skarżącego gruntu. Organy trafnie oceniły zatem także zeznania świadka w kontekście braku podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zasadne było w konsekwencji wydanie dla skarżącego przez organ I instancji decyzji wymiarowej, a także odmówienie skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.