VIII SA/Wa 9/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z.R., W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] listopada 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Z.R. i W. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub Dyrektor Izby Skarbowej") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] sierpnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzje organów podatkowych zostały wydane w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 1.2. Uzasadniając decyzję kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji odmówił W. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikających z faktur wystawionych dla niego przez "[...]". Odstąpił jednak od obowiązku sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych i dokonania oceny ich wiarygodności dowodowej. Naruszył tym samym art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, na co trafnie wskazali skarżący w odwołaniu. Ponieważ rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to konieczne stało się zdaniem organu odwoławczego wydanie decyzji kasacyjnej. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2007 r. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, tj. art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz lit. b) Ordynacji podatkowej; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor stwierdził, że organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie podatkowe. W świetle zebranego materiału dowodowego, kwestionowane przez organ I instancji faktury, wystawione dla W. R., odzwierciedlają bowiem rzeczywistość. Skarżący poniósł wydatek związany z zakupami oleju napędowego. Brak jest zatem wystarczających podstaw do odmawiania podatnikowi prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, poniesionych przez niego wydatków, związanych z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży oleju napędowego. 3. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej nie posiada bowiem kompetencji do skorygowania we własnym zakresie uchybień organu I instancji. Dodał przy tym, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, iż prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe należy uznać za rzetelne i niewadliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.") 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że trafny jest pogląd o wyjątkowym charakterze decyzji kasacyjnych. Zasadą bowiem jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, Lex nr 205247). Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe tylko wówczas, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki. Czyli wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a organ odwoławczy wykaże, iż istniejących braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004; wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). 5.2. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Należało zatem wyeliminować ją z obrotu prawnego, co też uczynił organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną. Zdaniem skarżących, brak jest jednak wystarczających podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zatem na etapie postępowania sądowoadministracyjnego tego, czy organ odwoławczy obowiązany był wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, czego domagali się skarżący, tj. uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, czy też uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji art. 233 § 1 wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie z § 2 art. 233, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 5.3. W ocenie Sądu, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne naruszenie przez organ I instancji art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w realiach niniejszej sprawy powoduje, że decyzję pierwszoinstancyjną należało uznać za wadliwą. Organ podatkowy nie może bowiem w zgodzie z obowiązującymi przepisami przyjmować, że nie odzwierciedlają rzeczywistości faktury zaewidencjonowane przez podatnika w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, jeżeli nie podważy szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg, działając w zgodzie z przepisami art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy uznał, że nie jest w stanie usunąć we własnym zakresie stwierdzonych uchybień, to mógł wydać decyzję kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658/98, OSP 2001/10/154). Mógł co prawda zlecić organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej) poprzez sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych i dopiero wówczas wydać stosowną decyzję, ale dopuszczalne w realiach niniejszej sprawy było także wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Istotne znaczenie należy bowiem przypisać temu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. 5.4. Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy posiada możliwość umorzenia postępowania w sprawie, po uchyleniu decyzji organu I instancji, ale tylko wówczas, gdy wystąpią okoliczności stanowiące trwałe i nieusuwalne przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego. Takich okoliczności nie wskazali skarżący. Nie dostrzegł ich także Sąd. Z uwagi na zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia art. 208 § 1 tej ustawy. Formalna poprawność posiadanej przez podatnika dokumentacji księgowej nie daje podstaw do kategorycznego wniosku, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, tj. nabycie przez skarżącego oleju napędowego od podmiotu ujawnionego w ich treści. Wręcz przeciwnie. Zdaniem Sądu istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego, o ile nie wystąpią nieusuwalne przeszkody przewidziane w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (przykładowo: przedawnienie zobowiązania podatkowego). Wskazuje na to także pełnomocnik skarżących (zob. jego pismo z 13 listopada 2007 r., poz. 16 akt podatkowych). Za chybione należało zatem uznać zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego. Bezpodstawne jest przy tym stanowisko autora skargi, że organ I instancji nie może dokonywać żadnych czynności procesowych w czasie, gdy nie będzie dysponentem oryginalnych akt sprawy. Organ podatkowy może bowiem korzystać z kopii lub odpisów tych dowodów, które umożliwią kontynuowanie postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.