VIII SA/Wa 900/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpoznania zażalenia K. W. (dalej: "skarżący") – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., (dalej: " Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2011 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał, m.in. przepisy art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968), dalej: "u.p.e.a.". 1.2. Organ odwoławczy powołując się na ustalenia faktyczne Naczelnika US przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Z ustaleń tych wynika, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostały określone w decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2009 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. O. [...][...], utrzymanej następnie w mocy decyzją DIS w W. z dnia [...] lutego 2010 r. Następnie, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie stosownych tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US zastosowano szereg środków egzekucyjnych (zajęcia rachunków bankowych, świadczenia z ubezpieczenia społecznego, egzekucja z pieniędzy), które pozwoliły na wyegzekwowanie przez organ egzekucyjny części zaległości. 1.3. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżący, w osobie profesjonalnego pełnomocnika zwrócił się o zwrot wyegzekwowanych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwot oraz o jego zakończenie i umorzenie. Jako przesłankę podał fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 258/10 uchylił powyższą decyzję DIS w W. z [...] lutego 2010 r. 1.4. W zawiadomieniu z dnia [...].02.2011 r. organ powiadomił skarżącego, że zwrot wnioskowanych należności wyegzekwowanych w ramach postępowania egzekucyjnego po dniu [...].08.2010 r. zostanie dokonany w związku z zapadłym orzeczeniem WSA w Warszawie. 2. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik US zawiesił prowadzone wobec skarżącego na podstawie stosownych tytułów wykonawczych, postępowanie egzekucyjne do czasu wydania decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania [...][...] sp. z o.o. i uchylił jednocześnie zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z ubezpieczenia społecznego i z rachunku bankowego zobowiązanego w [...] Bank Polska [...] Zdaniem organu w wyniku zapadłego orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 11.08.2010 r. zaistniała podstawa do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. 3. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. nie przychylił się także do wniosku skarżącego i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że w sprawie nie zaszła żadna z wymienionych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. przesłanek warunkujących umorzenie takiego postępowania. Uzasadnił, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2009 r., która pozostała w obrocie prawnym. Zatem uchylenie przez sąd administracyjny decyzji DIS w W. utrzymującej w mocy wskazaną decyzję Naczelnika US nie oznacza zdaniem organu, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystąpiła trwała przeszkoda uniemożliwiająca jego kontynuowanie. Podał, że organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powołanego orzeczenia WSA, która dotychczas nie została rozpoznana. 4. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: a) art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego mimo, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w czasie istnienia ostatecznej decyzji DIS w Warszawie, lecz z chwilą wydania wyroku z dnia 11.08.2010 r. przez WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 258/10 uchylającego decyzję ostateczną i stwierdzającego, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, zabrakło w sprawie decyzji ostatecznej umożliwiającej egzekucyjne dochodzenie należności wynikających z decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2009 r.; b) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r. ze zmianami, dalej: Op), polegającej na działaniu z naruszeniem zasad praworządności; c) art. 122 Op przez brak podjęcia przez organ niezbędnych działań mających na celu dokładne ustalenie przesłanek umożliwiających umorzenie postępowania egzekucyjnego; d) art. 124 Op poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego. 4.1. W uzasadnieniu pełnomocnik rozwijając poszczególne zarzuty zażalenia podniósł w rezultacie, iż postanowienie organu jest błędne i pozbawione podstaw prawnych. W jego opinii, brak podstawy prawnej do kontynuowania postępowania egzekucyjnego powoduje, że odmowa umorzenia takiego postępowania jest całkowicie pozbawiona racji. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, bowiem zdaniem pełnomocnika brak jest decyzji ostatecznej umożliwiającej egzekucyjne dochodzenie należności wynikających z decyzji z dnia [...] września 2009 r. Takie stwierdzenie zawarte zostało również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zatem w przekonaniu skarżącego nie istnieje obecnie żaden obowiązek zapłaty tych zaległości podatkowych, zaistniała zaś podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nadto pełnomocnik uznał za w pełni uzasadniony zwrot odsetek naliczonych od daty pobrania do dnia zwrotu wobec faktu, iż po wydaniu wyroku egzekucja pozbawiona była podstaw prawnych. Podkreślił, iż organ zwrócił jedynie należność główną oraz powtórzył, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do prowadzenia przedmiotowej egzekucji po orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 11.08.2010 r. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podzielił przy tym argumentację i ustalenia organu I instancji dokonane w toku przeprowadzonego postępowania. Podkreślił ponownie, iż podstawą prawną wystawienia tytułów wykonawczych była decyzja Naczelnika US z dnia [...].09.2009 r. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług [...] sp. z o.o. Wywiódł następnie, że WSA w wyroku z dnia 11.08.2010 r. stosując art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153,poz. 1270, dalej:"p.p.s.a.) orzekł czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Oznacza to, że rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Od powyższego wyroku DIS wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując wykładni powołanej regulacji DIS stwierdził, iż wydanie w/w wyroku przez sąd administracyjny, uwzględniającego skargę poprzez uchylenie decyzji organu administracji oznacza, że decyzja ta nadal istnieje w obrocie prawnym, a wynikający z niej skutek prawny (wykonalność) jest zawieszony do czasu uprawomocnienia się wyroku (z mocy rozstrzygnięcia z art. 152 p.p.s.a.), zatem dopiero prawomocność orzeczenia WSA prowadzi w ocenie organu do skutku w postaci wyeliminowania aktu administracji z obrotu prawnego (o ile akt ten nie zostanie uchylony przez sąd II instancji). Ocenił, że taka sama sytuacja występuje w przypadku wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 61 p.p.s.a. Powołując następnie postanowienie NSA z dnia 6 maja 2010 r. ocenił, iż zasadnym było orzeczenie Naczelnika US o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, ponieważ na skutek wydania orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 11.08.2010 r. wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 56 § 1 u.p.e.a. Końcowo DIS ocenił, że postanowienie Naczelnika US odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego odpowiada prawu, wobec nie ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. natomiast ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie zostanie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego zwrotu odsetek od daty pobrania do dnia zwrotu organ odwoławczy uznał się za niewłaściwym do orzeczenia w tym przedmiocie wskazując, iż kwestia ta nie jest przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu, jako właściwym w tej sprawie natomiast wskazał organ I instancji. Zarzuty naruszenia przepisów Op uznał za niezasadne, bowiem w sprawie nie mają zastosowania przepisy tej ustawy, lecz z mocy odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które zdaniem organu odwoławczego również nie zostały naruszone w rozpoznawanej sprawie. 6. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu odwoławczego. Wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych pełnomocnik zarzucił naruszenie: a) art. 6 Kpa polegające na podejmowaniu działań przez organ skarbowy z naruszeniem przepisów prawa; b) art. 7 Kpa poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy; c) art. 11 Kpa poprzez niewyjaśnienie przesłanek jakimi się kierował organ skarbowy przy wydawaniu orzeczenia; d) art. 59 § 1 ust. 2 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania i kontynuowanie czynności egzekucyjnych mimo wystąpienia przesłanek do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego; e) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu przez organ, iż dla sprawy znaczenie ma fakt wniesienia przez DIS w W. skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 11.08.2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 258/10; f) art. 12 § 1 kpa przez brak wyjaśnienia okoliczności dlaczego organ egzekucyjny dokonał uchylenia zajęć rachunku bankowego oraz świadczenia emerytalno-rentowego po upływie ponad sześciu miesięcy od momentu wydania orzeczenia przez WSA w Warszawie. 6.1. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż w jego przekonaniu w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 59 § 1 ust. 2 u.p.e.a. dająca podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast fakt wydania przez WSA w Warszawie orzeczenia uchylającego decyzję DIS w W. ma znaczenie dla sprawy i sam organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia potwierdził brak podstaw umożliwiających prowadzenie egzekucji na mocy decyzji tego organu z dnia [...] września 2009 r., do czego jednak w żaden sposób nie odniósł się organ odwoławczy. Następnie nie zgodził się z twierdzeniem DIS jakoby istotne dla sprawy jest wywiedzenie skargi kasacyjnej do NSA od wyroku WSA. 7. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 8.2. Proces stosowania prawa, to: ustalenie treści norm prawnych mających zastosowanie do sprawy, ustalenie istoty stanu faktycznego przy zachowaniu norm obowiązujących w zakresie postępowania i subsumcja tak ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawa prowadząca do efektu stosowania prawa – tu postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny mający zastosowanie dla kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego jest bezsporny i sprowadza się do tego, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2010 r. dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego wystawionych na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2009 r. utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r. Następnie ta decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. została uchylona Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2010 r. w sprawie VIII SA/Wa 258/10, przy czym wyrokiem tym została też wstrzymana wykonalność tej decyzji. Wyrok ten uprawomocnił się już po wydaniu przedmiotowego w sprawie niniejszej postanowienia na skutek oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1534/10. Dlatego też nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego istotnego dla sprawy. Bez znaczenie dla oceny zaskarżonego skargą postanowienia w niniejszym postępowaniu jest też zarzut naruszenia art. 12 § 1 kpa przez brak wyjaśnienia okoliczności, dlaczego organ egzekucyjny dokonał uchylenia zajęć rachunku bankowego oraz świadczenia emerytalno-rentowego po upływie ponad sześciu miesięcy od momentu wydania orzeczenia przez WSA w Warszawie. Organy wydające przedmiotowe w sprawie postanowienia naruszyły jednak prawo, przez niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż nie rozpoznały należycie i nie uwzględniły treści art. 239a i art. 239 e Op. 8.3. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się między innymi, gdy obowiązek nie jest wymagalny. Tu obowiązkiem tym było zobowiązanie skarżącego z tytułu jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie był członkiem zarządu. Do wymagalności takich zobowiązań jak też do wykonalności decyzji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 239 a Op decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, o ile nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239e Op decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzją ostateczna w tej sprawie w dacie wydawania objętych skargą postanowień odmawiających umorzenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r. i to ona w dacie rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego podlegała wykonaniu zgodnie z art. 239e Op w zakresie obowiązków określonych w utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2009 r. Skoro jednak wstrzymano wykonanie tej decyzji drugoinstancyjnej Wyrokiem WSA w sprawie VIII SA/Wa 258/10, to ta decyzja ostateczna mimo jej uchylenia tym wyrokiem pozostając w obrocie prawnym aż do uprawomocnienia się tego wyroku, nie podlegała wykonaniu. Wstrzymanie wykonania nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji drugoinstancyjnej na podstawie art. 152 p.p.s.a nie polega przy tym – jak błędnie zdaje się wywodzić organ – na wstrzymaniu jej wykonania w zakresie utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, czy też na wstrzymaniu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, lecz na wstrzymaniu wykonalności decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 239 e Op. Zatem jeśli decyzji nieostatecznej (decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2009 r.) nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, to nie podlegała ona wykonaniu. Kwestia natychmiastowej wykonalności nie była przedmiotem badania przez Sąd, bowiem z akt nie wynika, czy taki rygor był nadany decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Jeśli taki rygor nie był nadany, to w sytuacji gdy w czasie wydawania zaskarżonego skargą do WSA (trwało postępowanie wywołane skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego) funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...]lutego 2010 r., której wykonanie zostało wstrzymane wyrokiem WSA w sprawie VIII SA/Wa 258/10, a decyzja pierwszoinstancyjna z [...] września 2009 r. była decyzją nieostateczną, to obowiązek nałożony na skarżącego tymi decyzjami nie był wymagalny w rozumieniu art. 59 § 1 ust. 2 u.p.e.a. 8.4. Nieuwzględnienie przez organy obu instancji w analizie potrzeby zastosowania art. 59 § 1 u.p.e.a. właściwej treści "wymagalności obowiązku" w kontekście obowiązku skarżącego, co do wymagalności którego należało rozważyć treść art. 239 a i art. 239 e Ordynacji podatkowej, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż właściwe zastosowanie tych przepisów mogło doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienia. Ponieważ taką samą wadliwością było dotknięte postanowienia pierwszoinstancyjne, to również i je należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.