VIII SA/Wa 983/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. S. i I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z [...] września 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania I. S., K. S. (dalej: "skarżący", "Strona" lub "Podatnicy"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...]zł oraz odrębnie dla każdego z małżonków odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2011 r. w kwotach po [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 5a pkt 6 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej; "u.p.d.o.f."). oraz art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "Op"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonych wobec skarżących kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2012 ustalono, że skarżący w zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2011 r., wykazali nieprawidłowo podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł. Zdaniem Naczelnika US Podatnicy w 2011 r. prowadzili bowiem zorganizowaną działalność gospodarczą polegającą na zakupie nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży (nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym), z której nie wykazali przychodów do opodatkowania. Do takich wniosków organ I instancji doszedł wobec ustalenia, iż skarżący dokonali zakupu, a następnie sprzedaży: - w 2006 r. po [...] udziałów w działkach (pozostałe udziały odpowiednio po [...] i [...] zostały zakupione przez D. i M. małż. S. oraz R. i E. małż. R.) nr [...] o pow. [...] m2 i 236/1 o pow. [...] m2 (cenę działek ustalono na kwoty po [...] zł), stanowiących grunty orne, zadrzewione, grunty pod rowami i pastwiska trwałe, położonych w G. gm. S., co do których na wniosek skarżącego i R. R. w 2009 r. ustalono warunki zabudowy dla budowy 16 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą dojazdową wewnętrzną i infrastrukturą techniczną, w 2010 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę 16 domów mieszkalnych R.R.i skarżącemu, udziały te zostały w 2011 r. zbyte na rzecz [...] Sp. z o.o., Sp. komandytowa z siedzibą w R. za cenę [...] zł, w tym skarżący – za [...] zł, decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę została przeniesiona na ww. Spółkę; - w 2007 r. [...] udziału w działce (pozostałe udziały po [...] zostały zakupione przez E. i D. W. oraz R. i A. R.) nr [...] o pow. [...] m2 (cenę działki ustalono na kwotę [...] zł), stanowiącej grunty orne i leśne, położonej w H. [...] gm. K., co do której na wniosek m.in. skarżącego Wójt Gminy K. w 2011 r. ustalił sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej m.in. przez skarżącego, polegającej na budowie 14 budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą, w marcu 2012 r. Starosta R. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę pięciu budynków: skarżącemu, D. W. i R.R., w czerwcu 2012 r. dokonano zniesienia współwłasności działki nr [...] oraz jej podział, w drodze którego skarżącym na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej przyznano własność czterech działek (w tym działki nr [...]) oraz jedną działkę (nr [...]) we współwłasności w częściach równych z pozostałymi nabywcami działki nr [...], działka nr [...] została sprzedana w 2012 r. za cenę [...] zł, wraz z udziałem w drodze dojazdowej (działka nr [...]) za cenę [...] zł; - w 2008 r. [...] udziału (pozostałe udziały po [...] zostały zakupione przez R. i E. R., J. i A. D. oraz A. i J. D.) w działce nr [...], o pow. [...] m2, (cenę działki ustalono na [...] zł), stanowiącej grunty orne i pastwiska trwałe, położonej w G. gm. S., co do której na wniosek skarżącego i R. R. w 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z infrastrukturą, a która w 2011 r. została podzielona na [...] działek, z których działki od nr [...] do nr [...] przeznaczono na zabudowę mieszkaniową, działkę nr [...] – na powiększenie drogi gminnej, działkę [...] na drogę wewnętrzną, stanowiącą dojazd do nowoutworzonych nieruchomości, zaś działki nr [...] i [...] pozostawiono w użytkowaniu w dotychczasowy sposób, w 2012 r. dokonano zniesienia współwłasności i podziału działki nr [...], w ramach którego skarżącym przyznano na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej własność działek o numerach [...],[...], zaś działki nr [...] i [...] pozostawiono we współwłasności nabywców działki nr [...], udziały po [...] w działkach nr [...],[...],[...],[...] zostały przez skarżących zbyte w 2011 r. za cenę odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, zaś udział [...] w działce nr [...] został przez skarżących zbyty w 2012 r. także za cenę [...] zł; - w 2009 r. [...] udziałów w działkach o nr ew. [...],[...] i [...] o powierzchni [...] m2, położonych w miejscowości K. gm. J., za cenę łączną [...] zł, części [...] działek o nr ew. [...],[...] i [...] o pow. [...] m2, położonych jw., za cenę łączną [...] zł, części [...] działek o nr ew. [...],[...] i [...] o pow. [...] m2, położonych jw., za cenę łączną [...] zł, części [...] działek o nr ew. [...],[...] i [...]o pow. [...] m2, położonych jw., za cenę łączną [...] zł, na wniosek skarżącego w 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działkach nr [...],[...],[...],[...], nieruchomość oznaczona ww. numerami działek na wniosek współwłaścicieli po scaleniu, po którym powstała działka nr [...] o pow. [...] m2 została podzielona na [...] działek o numerach od [...] do [...], udziały w działkach od nr [...] do nr [...] (objętych decyzją o warunkach zabudowy) zostały przez skarżących zbyte w 2012 r. na rzecz P. i M. S. za cenę [...]zł. Organ I instancji ustalił także, iż skarżący w latach 2011-2012 dokonali zakupu nieruchomości położonych w miejscowościach H. [...], K. i S.. W ocenie Naczelnika US fakt zakupu kilku nieruchomości o znacznej powierzchni, a po ich zakupie dokonywanie scalania przyległych do siebie działek, a następnie ich podziału na mniejsze powierzchniowo działki budowlane oraz wydzielanie dróg wewnętrznych i występowanie do właściwych organów w celu uzyskania warunków zabudowy i pozwoleń na budowę domów jednorodzinnych na tych nieruchomościach świadczy o tym, że skarżący nie dokonali jednorazowej, okazjonalnej czynności zbycia własności, lecz w latach 2011 – 2012 dokonywali obrotu nieruchomościami (sprzedaży 17 działek), skutkujących uzyskaniem przychodu z tego tytułu (zob. str. 27 – 30 decyzji organu I instancji). Skarżący złożyli zeznanie podatkowe (PIT – 36) za 2011 r. wykazując dane zgodne z ustaleniami kontrolujących oraz uregulowali zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, ale później złożyli korektę ww. zeznania oraz stwierdzili, iż przyczyną złożenia błędnej korekty deklaracji PIT- 36 za 2011 r. było złe poinstruowanie przez pracowników Urzędu Skarbowego, którzy stwierdzili, iż w latach 2011-2012 prowadzona była działalność gospodarcza, z czym Podatnicy się nie zgadzają i uważają, że wystąpiła nadpłata. Organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił zatem skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2011 r. dla obojga małżonków w wysokości po [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił szczegółowe informacje związane z nabyciem poszczególnych nieruchomości rolnych, leśnych, ich podziałem i scalaniem, wydzielaniem dróg dojazdowych do nowo utworzonych nieruchomości budowlanych celem stworzenia niezbędnych warunków do ich sprzedaży, znoszeniem współwłasności i uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę (zob. s. 5 – 18 decyzji). Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i uzyskali z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprzedawali nieruchomości objęte warunkami zabudowy (działka nr [...] w H. [...] i działki nr [...] i [...] w G. objęte były także decyzjami o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę). W tych okolicznościach sprzedaż nieruchomości nie następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Małżonkowie do sporządzanych aktów notarialnych złożyli oświadczenie, że nie są rolnikami i nie prowadzą gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ze źródeł osobowych, potwierdza zasadność wydania decyzji wymiarowej, gdyż brak jest podstaw do wniosku, że wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające potraktowanie czynności dokonywanych przez skarżących (sprzedaż nieruchomości) jako sprzedaży składników majątku prywatnego, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący prowadzili bowiem działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie prowadzili przy tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednakże organ I instancji określając wielkość przychodu z tego tytułu odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 Op), stosując przepisy art. 23 § 2 Op. Organ I instancji wskazał także, iż skarżący w 2011 r. są podatnikami podatku od towarów i usług, w związku z czym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej uwzględniono w wartościach netto. Wielkość sprzedaży określił przy tym przyjmując jej wartość na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. aktów notarialnych dokumentujących przeniesienie własności ww. nieruchomości, koszty uzyskania przychodu - w oparciu dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów art 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. Wystąpili przy tym o przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, które potwierdzają, że skarżący nie podejmowali czynności zmierzających do sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, w tym nie ponosili jakichkolwiek wydatków związanych z przekształceniem nieruchomości na cele budowlane. Zdaniem skarżących brak jest podstaw do wniosku, że zbycie nieruchomości było zorganizowane i zaplanowane. Właściciele nie poszukiwali nabywców nieruchomości, nie ogłaszali zamiaru ich zbycia, nie korzystali z usług agencji pośredniczących w obrocie nieruchomościami. Przekształcenie nieruchomości z rolnych na budowlane wynikało zaś wyłącznie z woli nabywców. Zamiar sprzedaży pojawił się w związku z chorobą syna oraz koniecznością budowy nowego domu, a także w związku z doniesieniami medialnymi o politykach pobierających dopłaty unijne. Zbiegła się z tym oferta zakupu ze strony [...] Sp. z o.o., czy P. S.. Zbycie nieruchomości nastąpiło zatem wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od skarżących, zaś celem nabycia tych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze. Sprzedaż poszczególnych nieruchomości miała nadto charakter incydentalny, a nie ciągły oraz polegała na sprzedaży składników majątku prywatnego. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz jej zakres i ramy prawne. Zauważył, że przedmiotem sporu jest zasadność przyjęcia przez organ I instancji, że działalność skarżących polegająca na sprzedaży w 2011 r. nieruchomości położonych w G. (udział w działce nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) oraz zakup nieruchomości położonych w H. [...] (udział w działce [...],[...],[...],[...],[...], w K. (udział w działce nr [...]), w S. (udział w działce [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]), zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że wszystkie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży przez skarżących były objęte warunkami zabudowy, tym samym spełniają kryteria do uznania je za tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dla działek nr [...] i [...] została nadto wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę. Przedmiotowe działki zostały zakupione przez skarżących i innych współwłaścicieli w listopadzie 2006 r. (działki [...] i [...]) oraz w październiku 2008 r. (działka [...]). Współwłaściciele tych działek podejmowali szereg działań zmierzających do podjęcia na nich inwestycji budowlanych. Dokonali podziału działki [...] na [...] mniejszych działek ([...] – [...]) w ten sposób, że działki od nr [...] do [...] przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową, działka [...] przeznaczono na powiększenie działki nr [...] (droga gminna), działka [...] miała zaś zostać przeznaczona pod wewnętrzną drogę dojazdową do nowoutworzonych nieruchomości. Przed dniem złożenia wniosku o podział nieruchomości została nadto wydana decyzja o warunkach zabudowy (nr [...] z [...] lipca 2010 r.). Na wniosek K. S. i R. R. (współwłaściciele) [...] kwietnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy. Stosowną decyzję wydał Burmistrz Miasta i Gminy S. [...] lipca 2011 r. ([...]), w której ustalił sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez K.S. i R.R., polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na działce nr [...]. W 2011 r. skarżący sprzedali swoje udziały wynoszące [...] w czterech działkach ([...] za cenę [...] zł – całość 4 x [...] zł = [...] zł, [...] za cenę [...] zł – całość 4 x [...] zł = [...] zł, [...] za cenę [...] zł – całość [...] zł x 4 = [...] zł i [...] za cenę [...] zł – całość 4 x [...]=[...] zł) wydzielonych z działki nr [...] (pow. całkowita [...] m2). Pierwsze czynności dotyczące przygotowania do sprzedaży nieruchomości zostały dokonane już po 6 miesiącach od dnia zakupu. Działki nr [...] (pow. całkowita [...] m2) i [...] (pow. całkowita [...] m2) położone w G. skarżący zakupili w [...] części w listopadzie 2006 r. Na wniosek K. S.i R.R., decyzją nr [...] z [...] marca 2009 r. Burmistrz Miasta i Gminy S. ustalił sposób zagospodarowania i warunki zabudowy zamierzonej inwestycji, a [...] października 2010 r. została wydana decyzja nr [...] zatwierdzająca projekt budowy i udzielająca pozwolenia na budowę [...] domów mieszkalnych inwestorom R. R. i K.S.. W dniu [...] lutego 2011 r. skarżący, jak i pozostali współwłaściciele sprzedali swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości (działki nr [...] i [...]) firmie [...] Sp. z o. o. Sp. komandytowa za cenę [...] zł. Kwota [...]zł przypadała dla skarżących. W tym przypadku działania zmierzające do zmiany przeznaczenia i sprzedaży nieruchomości zostały dokonane po około 1,5 roku od nabycia działek nr [...] oraz [...], albowiem w dniu [...] maja 2008 r. K. S. i R. R. wystąpili o ustalenie warunków zabudowy dla budowy [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wraz z drogą wewnętrzną i infrastrukturą techniczną na tych działkach. Organ odwoławczy dopatrzył się jednocześnie niespójności w twierdzeniach Podatnika, który podnosi, iż nieruchomość ta przez okres 3 lat była przedmiotem prowadzenia działalności rolniczej, zaś po kilku latach zgłosił się przedstawiciel [...] Sp. z o.o. z ofertą zakupu, ale pod warunkiem uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Dyrektor IS dodał, że skarżący w 2011 r. dokonali zakupu także innych nieruchomości, położonych w miejscowościach H. [...], K. i S.. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IS działania Strony stanowiły ciąg ukierunkowanych czynności związanych z obrotem nieruchomościami. O zorganizowanej formie tej działalności świadczy między innymi znaczna ilość transakcji zakupu nieruchomości zawartych w latach 2011 – 2012, jak i przed tym okresem oraz znaczna ilość sprzedanych w 2011 roku działek. Skarżący nie dokonali jednorazowej, okazjonalnej czynności zbycia własności, lecz w okresie objętym kontrolą podatkową nastąpiła seria sprzedaży nieruchomości (dokonali sprzedaży [...] działek), co skutkowało uzyskaniem znacznego przychodu. Częstość oraz powtarzalność tych transakcji jest typowa dla podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Kolejnym argumentem za tym przemawiającym jest zakup nieruchomości o znacznej powierzchni oraz scalanie przyległych do siebie działek o dużej powierzchni, a następnie podział na mniejsze powierzchniowo działki budowlane. Wskazał też na fakt tworzenia na ww. działkach dogodnej infrastruktury technicznej wraz z wyodrębnianiem dróg dojazdowych, a także przeprowadzanie formalności związanych z uzyskaniem warunków zabudowy i pozwoleń na budowę domów jednorodzinnych na ww. nieruchomościach. Z tej przyczyny, zdaniem Dyrektora IS organ I instancji zasadnie przyjął, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., polegającą na zakupie nieruchomości w celu ich sprzedaży (obrót nieruchomościami), uzyskując z tego tytułu przychody ze źródła wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza) podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 powołanej ustawy. Skarżący sprzedawali nieruchomości objęte warunkami zabudowy, zatem nie można przyjąć, że zamiarem Strony było prowadzenie gospodarstwa rolnego, w szczególności, że żaden ze współwłaścicieli nie uprawiał gruntów ornych, nie wykorzystywał ich do celów rolniczych, a grunty uprawiane były przez osoby trzecie. Żaden ze współwłaścicieli nie pobierał też dopłat unijnych, mimo, iż rezygnacja z dopłat przez jednego współwłaściciela nie wyklucza pobierania ich przez pozostałych współwłaścicieli. Jak wskazał organ odwoławczy, prowadzenie gospodarstwa rolnego obejmuje takie działania jak zakup odpowiedniego sprzętu i maszyn rolniczych, czy wybudowanie pomieszczeń służących do przechowywania płodów rolnych czy sprzętu. Tymczasem skarżący podejmował działania polegające na przekształcaniu zakupionych gruntów w działki budowlane, zapewnienie tam odpowiedniej infrastruktury technicznej i dróg dojazdowych. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż zamiar zbycia majątku wynikał wyłącznie z sytuacji osobistej, w jakiej znalazła się Strona, to jest choroba syna, kończenie budowy i urządzenie nowego domu, bądź okoliczności inicjowane przez inne podmioty, jak doniesienia medialne o politykach pobierających dopłaty unijne, oferta [...] Sp. z o.o., oferta P. S.. Przeczy powyższemu dokonanie przez skarżących w 2011 r. zakupu znacznej ilości działek będących (z wyjątkiem działki nr [...] w G.) nieruchomościami rolnymi, podczas gdy Strona nie była zainteresowana prowadzeniem działalności rolniczej i pobieraniem dopłat unijnych, pozyskane wcześniej środki angażowała na zakup kolejnych nieruchomości (zob. str. 14 – 15 zaskarżonej decyzji). Tym samym za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania, gdyż skarżący kupowali i sprzedawali nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Okoliczności wskazywane w odwołaniu nie znajdują zaś potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie mają wpływu na wynik sprawy (zob. s. 15 – 16 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo określił przy tym wysokość uzyskanego w kontrolowanym okresie przez Stronę przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ([...] zł), w tym koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochodu ([...] zł). W konsekwencji także wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] września 2015 r. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania powtórzyli zarzuty stawiane w postępowaniu odwoławczym, dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do przychodów, które nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko przychodami z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy; - art. 120, 121 § 1 i 122 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że "(...) Strona sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zorganizowaną i zawodową (...)", w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, a zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, a nastąpiło wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od podatników. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że z zeznań poszczególnych świadków wynika, że zamiarem towarzyszącym nabyciu poszczególnych nieruchomości było prowadzenie gospodarstwa rolnego (G., działki nr [...] oraz [...] i [...]), a do ich zbycia dochodziło na skutek okoliczności niezależnych od skarżących. Nieruchomości w G. były przez ponad 3 lata wykorzystywane rolniczo. Zbycie działek (dot. działki nr [...]) było spowodowane konfliktem pomiędzy współwłaścicielami na tle dalszego sposobu użytkowania nieruchomości (wycofanie się przez podatników z zamiaru pozyskiwania dopłat unijnych oraz zmiana zamiaru po stronie współwłaściciela), zaś podział miał ułatwić zbycie nieruchomości za satysfakcjonującą cenę. Druga nieruchomość (działki [...] i [...]) także została nabyta jako gospodarstwo rolne i w takim charakterze była wykorzystywana przez ponad 3 lata, po kilku latach z ofertą zakupu zgłosił się przedstawiciel [...] Spółka z o. o., pod warunkiem jednak uprzedniego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę (według dostarczonego przez [...] Spółka z o. o. projektu budowlanego), a cena była na tyle atrakcyjna, że współwłaściciele podjęli decyzję o zaniechaniu działalności rolniczej i o zbyciu nieruchomości. Podobne okoliczności dotyczyły zakupu i sprzedaży nieruchomości położonej w K., która także została nabyta jako gospodarstwo rolne i w taki sposób użytkowana, a sprzedaż była spowodowane wycofaniem się przez podatników z zamiaru występowania o dopłaty unijne i propozycją jednego ze współwłaścicieli (P. i M. S.) odkupienia udziałów od pozostałych współwłaścicieli z zamiarem zmiany przeznaczenia działek (z rolniczego na budowlane). Nieruchomość położona w H. [...] została nabyta jako lokata kapitału, zaś powodem jej sprzedaży była potrzeba sfinansowania przez małżonków wydatków na remont i urządzenie nowego zakupionego domu. Tym samym zamiar zbycia majątku wynikał wyłącznie z sytuacji osobistej, w jakiej znaleźli się skarżący (choroba syna, kończenie budowy i urządzanie nowego domu), ale też z okoliczności inicjowanych przez inne podmioty (doniesienia medialne o politykach pobierających dopłaty unijne, oferta [...] Sp. z o. o., oferta P. S.). Działki były uprawiane przez okolicznych rolników, a podatnicy nigdy nie podejmowali aktywnych czynności w celu zbycia nieruchomości. Nabyciu nieruchomości towarzyszył zaś zamiar prowadzenia gospodarstwa rolnego. Działania podatników miały charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Sprzedaż nieruchomości nie była wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Nie miała także waloru zorganizowania, gdyż podatnicy nie podejmowali żadnych działań o charakterze marketingowym, nie poszukiwali w żaden sposób potencjalnych nabywców. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Zauważył, że zasadniczo stanowią one powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.). Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) wynika, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Źródła przychodów wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ustępie 1 punkcie 3 tego artykułu wyszczególniono jako źródło przychodu - pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust.1c u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zgodnie z art. 23 § 2 Op, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania, że skarżący w 2011 r. dokonali sprzedaży 6 nieruchomości (udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych położonych w miejscowości G. gm. S., tj. działkach [...],[...],[...] i [...] wydzielonych z działki nr [...], a także udziałów w działkach nr [...] i [...] ) w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, to jest źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według twierdzeń skarżących brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż, o której mowa była przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowiła zbycie składników majątku osobistego, o charakterze incydentalnym, uzasadniające zaliczenie uzyskanego z tego tytułu przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. Z uwagi na treść art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., z którego wynika m.in., iż działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, dla dokonania oceny prawidłowości wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków na tle ustalonego stanu faktycznego i zakresu sporu istotne jest odniesienie się w szczególności do okoliczności pozwalających na stwierdzenie czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe sprzedaż, o której mowa, była jednym z elementów działań Podatników w odniesieniu do wchodzących w skład ich majątku nieruchomości mających charakter zorganizowany i ciągły, czy też stanowi ona zdarzenie incydentalne. Dokonanie takiej oceny wymaga, jak to uczyniły organy podatkowego ustalenia okoliczności dotyczących działań Podatników w odniesieniu do nieruchomości, wybiegających poza rok 2011. Przypomnieć tym samym wypada, iż jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych obu instancji nieruchomości objęte sporem w niniejszej sprawie zostały zakupione w listopadzie 2006 r. (działki nr [...] i [...]) oraz w październiku 2008 r. (działka nr [...]). Działki o numerach [...] i [...] stanowiły grunty orne, zadrzewione, pod rowami i pastwiska trwałe. Łącznie obejmowały powierzchnię [...] m2. Zakupu tych nieruchomości dokonały w różnych udziałach trzy małżeństwa (w tym skarżący). Po upływie 16 miesięcy od daty przeniesienia własności nieruchomości ([...] listopada 2006 r.) skarżący wraz z R. R. wniósł o ustalenie warunków zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych na tych działkach, wraz z drogą wewnętrzną i infrastrukturą techniczną ([...] maja 2008 r.), i decyzja w tym przedmiocie została przez właściwy organ wydana w dniu [...] marca 2009 r. W dniu [...] kwietnia 2010 r. została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę [...] domów jednorodzinnych. Działka nr [...] o powierzchni [...] m2, z której wydzielono działki o numerach [...],[...],[...] i [...] została zakupiona w październiku 2008 r. jako grunty orne i pastwiska trwałe. W lipcu 2010 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez skarżącego i R. R., polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną, zaś w kwietniu 2011 r. nastąpił podział działki nr [...]. Jak ustaliły orzekające w sprawie organy skarżący dokonywali zakupów innych jeszcze nieruchomości. W marcu 2008 r. doszło do przeniesienia m.in. na rzecz skarżących własności działki nr [...], położonej w H. [...], co do której w lipcu 2011 r. wydana została na wniosek m.in. skarżącego decyzja ustalająca sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez wnioskodawców, polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą. W dniu [...] marca 2012 r. w odniesieniu do tej działki został zatwierdzony projekt budowalny i udzielono pozwolenia na budowę [...] budynków mieszkalnych, zaś w 2012 r. dokonano zniesienia współwłasności i podziału działki. W grudniu 2009 r. skarżący wspólnie z innymi osobami dokonali zakupu udziałów w dwunastu działkach położonych w miejscowości K.. W listopadzie 2010 r. na wniosek skarżącego ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na czterech działkach z dwunastu, o których mowa ([...],[...],[...],[...]). Działki te w 2012 r. podlegały scaleniu i oznaczeniu numerem działki [...], o pow. [...] m2, która następnie została podzielona na dziewięć działek – przy czym jedna z działek stanowiła drogę dojazdową do ośmiu pozostałych. Organy dostrzegły także aktywność skarżących na rynku nieruchomości w zakresie zakupów, wskazując na nabycie: w 2011 r. udziałów w działkach o łącznej powierzchni [...] m2 w H. [...], w 2011 r. udziałów w nieruchomości o pow. [...] m2 położonej w K., w 2011 r. udziałów w działkach nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], położonych w S., w 2011 r. udziału w działce o powierzchni [...]m2 położonej w S., w 2012 r. działek nr: [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2, [...] o pow. [...] m2 i udziału w działce nr [...] o pow. [...] m2. Ustaliły jednocześnie, iż w roku 2011 i 2012 r. skarżący sprzedali [...] działek, a kupowali działki o znacznej powierzchni i podejmowali szereg czynności, jak scalanie, a następnie podział na mniejsze działki budowlane, przygotowanie dróg dojazdowych, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Analizując powyższe przejawy aktywności skarżących na rynku nieruchomości nie ulega wątpliwości trafność dokonanej przez orzekające w sprawie organy oceny o prowadzeniu przez skarżących zorganizowanej działalności gospodarczej. Podejmowane działania cechuje bowiem systematyczność, powtarzalność i konsekwencja poczynając od zakupu nieruchomości zwykle rolnych i poprzez ich podział, lub też scalenie i podział, ustalanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też także uzyskanie pozwolenia na budowę, po sprzedaż, jako działek budowlanych. Ilość dokonanych transakcji zakupu, jak i sprzedaży oraz ilość budynków mieszkalnych wskazywanych, jako zamierzona inwestycja oraz przebieg procesu, jaki daje się zaobserwować od zakupu nieruchomości po ich sprzedaż nie pozwala na przyjęcie, iż działania te były podejmowane wyłącznie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych skarżących, także przy uwzględnieniu, iż nieruchomości pozostawały we współwłasności z innymi osobami. Zamierzone i konsekwentnie prowadzone działania pozwoliły z pewnością na realizację potrzeb rodziny, jak poprawa sytuacji mieszkaniowej czy leczenie syna, ale brak jest podstaw do stwierdzenia, że to potrzeby rodziny były przyczyną podejmowanych przez skarżących działań na rynku nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, iż do zakupu nieruchomości dochodziło także we wcześniejszych latach, ponadto w roku 2011 oprócz sprzedaży nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem doszło do szeregu zakupów innych nieruchomości, co oznacza, że skarżący posiadali stosowne środki. Tym samym brak jest podstaw do oczekiwanego powiązania sprzedaży, o której mowa zarówno z poprawą sytuacji mieszkaniowej, jak i innymi ważnymi potrzebami rodziny. Przeanalizowane przez organy podatkowe działania skarżących wskazują bowiem niewątpliwie, iż stanowiły one zamierzoną i skierowaną na osiągnięcie zysku działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazuje na to także okoliczność dokonywania zakupu nieruchomości oznaczonych w ewidencji nieruchomości jako orne, leśne, pastwiska, zadrzewione, pod rowami i porównanie cen uiszczanych za te nieruchomości i uzyskiwanych przy sprzedaży, jako nieruchomości przeznaczone pod zabudowę. Sprzedawane nieruchomości objęte bowiem były w dniu sprzedaży warunkami zabudowy, uzyskanymi na wniosek między innymi skarżącego. Posiadały zatem status działek budowlanych. Okoliczność, iż sporne w niniejszej sprawie grunty były gruntami o przeznaczeniu rolnym jest obecnie przez skarżących wykorzystywania w celu wykazania, iż zamiarem skarżących było prowadzenie gospodarstwa rolnego i uzyskiwanie dopłat unijnych i stanowi polemikę z prawidłowymi ustaleniami i oceną organów dokonanymi w tym zakresie. Skarżący nie wykazali bowiem, że zajmowali się działalnością rolniczą. Z umów sprzedaży nieruchomości zawieranych w formie aktów notarialnych nie wynika, że nabywali nieruchomości rolne w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Trafnie także wskazuje organ odwoławczy, iż osoba, która zamierza prowadzić gospodarstwo rolne dokonuje zakupu odpowiedniego sprzętu i maszyn rolniczych, buduje potrzebne w gospodarstwie rolnym budynki. Tymczasem skarżący takich działań nie podejmowali. Wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przez inne osoby na potrzeby działalności rolniczej świadczy o tym, że skarżący i inni współwłaściciele nie prowadzili samodzielnie działalności rolniczej, a jedynie pozwalali innym osobom na osiągnięcie korzyści majątkowych związanych z prowadzeniem działalności rolniczej na tych gruntach. Brak jest zatem podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń, iż prowadzenie działalności rolniczej było zamiarem skarżących, towarzyszącym zakupowi nieruchomości, o których mowa. Zauważyć także należy, że ocena dowodów, do jakiej zobligowane są organy podatkowe obejmuje wszystkie dowody i wynikające z nich okoliczności. Tym samym wyprowadzenie odmiennych wniosków niż wynikające z osobowych źródeł dowodowych z uwagi na brak okoliczności obiektywnych potwierdzających powyższe lub też obiektywne okoliczności przeczące twierdzeniom wynikającym z zeznań świadków lub strony, nie stanowią o dowolnej, ale o swobodnej ocenie, znajdującej oparcie w zasadach wynikających z logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu także chronologia zdarzeń świadczy o tym, że skarżący prowadzili w latach 2011 – 2012 profesjonalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., uzyskując w ten sposób znaczne przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami rolnymi, których przeznaczenie zmieniali na budowlane, w celach zarobkowych. Wybór sposobu znalezienia nabywcy nie stanowi o tym, że działalność jest lub nie jest profesjonalna. Istotna jest bowiem jej rozmiar i efektywność, co do której w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma wątpliwości. Zauważyć jednocześnie należy, iż także przy sprzedaży okazjonalnej dopuszczalne jest poszukiwanie nabywcy poprzez ogłoszenie. Organy prawidłowo przyjęły zatem, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskali z tego tytułu przychód wskazany w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący dokonując w 2011 r. sprzedaży udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych (działkach budowlanych) działali w ramach prowadzonej i niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela zatem utrwalone już poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowane np. w wyroku NSA z 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1739/13, gdzie wskazano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (por. także w wyrokach NSA: z 4.09.2015r., sygn. akt II FSK 1557/13; z 9.04.2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z 28.01.2016 r., sygn. akt II FSK 802/15 oraz z 27.01.2016 r., sygn.. akt II FSK 3156/15; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie "CBOSA"). Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie przy tym odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania i zastosowano przepisy art. 23 § 2 Op, określając przy tym wielkość sprzedaży na podstawie wartości wskazanych w aktach notarialnych dokumentujących przeniesienie własności poszczególnych nieruchomości W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Zarówno dotyczące przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (art. 5a pkt 6 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f.), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości małżonkowie dokonywali w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe, a przy tym odpowiadające dyspozycjom art. 210 § 4 Op. Organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie nabywali przedmiotowych gruntów w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Zarówno skarżący, jak i pozostali współwłaściciele, nie prowadzili na tych nieruchomościach działalności rolniczej. Tym samym w ocenie Sądu brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę, orzekając jak w sentencji wyroku.