I SA/Wr 1/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Nr [...], [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wys. [...] zł. Utrzymana w mocy decyzja organu I instancji jest decyzją wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w miesiącu październiku 2004 r., w wyniku ujęcia w ewidencji zakupu: - 9 faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B" w P. – podatek VAT – [...] zł., oraz - 3 faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "C" w L. - podatek VAT- [...] zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że spółka z o.o. "B" w P. nie prowadziła działalności gospodarczej, w tym również w zakresie obrotu paliwami. Oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności organy nie stwierdziły zarówno w miejscu pierwotnie zgłoszonym jako siedziba (w P.) jak i w kolejnych trzech siedzibach (dla których właściwe były urzędy skarbowe w L., W. – P., M.). Spółka wykreślona została z rejestru podatników poprzedniej siedziby [...] r. i nie została zarejestrowana w rejestrze w urzędzie skarbowym nowej siedziby, wszelkie wezwania do złożenia wyjaśnień czy też próby przeprowadzenia kontroli okazały się nieskuteczne. Brak podstaw do uznania, że transakcje nabycia paliw od tego podmiotu w ogóle miały miejsce. Za równie nierealne uznane zostały transakcje zakupu oleju napędowego od spółki z o.o. "C" w L., która jak ustalono, jedynie fakturowo "nabyła" ten olej od spółki z o.o. "B" w P., której transakcje zostały zakwestionowane z opisanych wcześniej względów. W tych okolicznościach, nie uwzględniono podatku naliczonego VAT ze wszystkich faktur pochodzących od ww. spółek. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wskazał na przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiący, że podstawą odliczenia podatku zawartego w fakturze jest nabycie towaru lub usługi, co wiąże się z tym, że nabywca towaru lub usługi, który poniósł koszty z tym nabyciem związane, deklaruje wolę odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Organ wskazał na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiący m. in., że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ odwołał się do przepisów art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na dokonane ustalenia, że w US w L. spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] r. do [...] r., ostatnia deklaracja VAT-7 za styczeń 2003r. wpłynęła w dniu [...] r.. a od dnia [...] r. Spółka ta dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na US W.– P., do którego wpłynęły trzy deklaracje VAT za luty, marzec i kwiecień 2003 r., po czym, w dniu [...] r. Spółka, w związku ze zmianą siedziby złożyła zgłoszenie aktualizacyjne w US w M., jednakże ze względu na nieuzupełnienie dokumentów nie dokonano rejestracji Spółki. Przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji wykazało, że firma "B" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż 1) pod wskazanym adresem siedziby firmy (w P.) nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, brak środków technicznych, w nieruchomości zamieszkuje matka G. S. (prezesa i jedynego udziałowca ww. spółki) 2) figurujący jako prezes firmy G. S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób, brak dokumentacji firmy, 3) brak możliwości, mimo podjętych starań przez organy podatkowe, wglądu w księgi firmy, 4) treść umowy zawartej [...] r. między stroną a spółką "B" wg której "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury", 5) sposób zapłaty za zakupione paliwo przez stronę, mimo, iż zapłata miała następować przelewem na rachunek bankowy, strona realizowała zapłatę gotówką wystawiając dowody KW, na których nie ma potwierdzenia odbioru gotówki, a na dowodach wystawionych przez Spółkę "B" figuruje podpis G. S. Od momentu założenia przez Spółkę rachunku bankowego w [...] strona dokonywała przelewów na ten rachunek. Badając okoliczności utworzenia tego rachunku ustalono, że osoba zakładająca konto i nim dysponująca J. P., podający się za prokurenta spółki z o.o. "B", posługiwał się nieprawdziwymi danymi, bowiem z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby firma kiedykolwiek ustanawiała prokurenta, z żadnych dokumentów nie wynika też, aby przedmiotem działalności "B" (jak wpisano we wniosku) była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych". Przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu z KRS był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Spółka "B" nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Prezesowi "B" G. S. przedstawiono zarzuty prania brudnych pieniędzy z wykorzystaniem rachunków bankowych spółek "B" tj. o czyn z art. 299 § 1 k.k., zarzucając mu, także, że w dniu [...] r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenie nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L. P. 141 udziałów w spółce "B" za kwotę [...] zł., podczas gdy taką kwotą nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. G. S. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i wyraził chęć dobrowolnego poddania się karze. Zostało to potwierdzone przez G. S. także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S., wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne. Organ I instancji uzyskał protokoły przesłuchania G. S. w toku postępowania przed organami ścigania, w których przesłuchany jako podejrzany opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" 141 udziałów w spółce "B", które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. G. S. jako prezes Spółki przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści. Z ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stanu faktycznego wynika, iż "B" nie dokonywała sprzedaży paliwa dla strony, jak zapisane to zostało w fakturach, gdyż nie była właścicielem paliwa. Tym samym czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a co za tym idzie brak jest podstaw do uznania, iż transakcje nabycia paliw od spółki "B" - zarówno bezpośrednio przez spółkę "A" w L., jak i za pośrednictwem spółki z o.o. "C" - nie miały miejsca. Zdaniem organu II instancji, w toku postępowania prowadzonego z uwzględnieniem zasad z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej OP) wykazane zostało, że spółka "B" była podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. Wystawiane przez taki podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają więc cech dokumentu księgowego. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego a to art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego niezastosowanie, tj. odmówienie skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. - stwierdzających (zdaniem strony) nabycie paliwa. W zakresie naruszenia prawa materialnego podniesiony został zarzut - naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy (w przekonaniu skarżącej) zakwestionowane faktury VAT, dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa. Naruszenie przepisów postępowania - w sposób mający wpływ na wynik postępowania - wyprowadza skarżąca z art. 180 § 1 OP, przez odmówienie mocy dowodowej umowie o dostawę paliw zawartej pomiędzy "C" a stroną, fakturom VAT wystawianym przez spółkę "C", dowodom kasa przyjmie (KP) wystawianym przez G. S. i kasa wypłaci (KW) wystawianym przez skarżącą, deklaracjom VAT-7 składanym przez "B" w urzędzie skarbowym, potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT i dochodowego, wyjaśnieniom prezesa zarządu strony skarżącej, dowodom, które świadczą o sprzedaży paliw, na podstawie których wystawiane były przez "B" faktury. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. S. i J. P. Dokonanie niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują faktycznego zakupu paliw od "B" i "C". W konkluzji spółka wnioskowała uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. - wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji pozwoliła na stwierdzenie, że nie narusza ona prawa, co czyni skargę bezzasadną. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie, w toku postępowania podatkowego, prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" i "C", które nie potwierdzały faktycznego nabycia przez stronę skarżącą paliwa od tych podmiotów, a więc nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy orzekające w sprawie powołały przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Uznając, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca między stronami figurującymi na fakturach, organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, w którym stanowisko to znalazło potwierdzenie. Kwestionując przebieg operacji gospodarczych dokumentowanych fakturami zakupu paliwa wystawionymi przez spółki z o.o. "B" i "C" - organy podatkowe należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że sporne faktury - nie dokumentują czynności w nich wykazanych. W świetle ustaleń, opartych na wszechstronnie zweryfikowanych dowodach, organy przyjęły prawidłowe wnioski - korygując podatek naliczony VAT wykazany i odliczony przez skarżącą spółkę. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej (OP), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 OP), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt 3 OP), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 OP) z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 OP) a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 OP). W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie organ podatkowy ma także prawo (jak wynika z przytoczonych przepisów OP), do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym. Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT były ustalenia wskazujące, że skarżący odliczył podatek naliczony posługując się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu towaru (paliwa) od wskazanych na tych fakturach kontrahentów. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, faktury, jakimi podatnik dysponował i w oparciu o które odliczył w październiku 2004 r. podatek naliczony VAT - określały jako sprzedawcę – w 9 przypadkach spółkę z o.o. "B", zaś w 3 przypadkach spółkę z o.o. "C". Główny w tym czasie kontrahent skarżącej spółki "A", spółka z o.o. "B" w 2004 r. nie dokonywała zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji firmy, pod wskazanym adresem siedziby firmy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, w nieruchomości wskazanej jako siedziba Spółki zamieszkuje matka G. S., figurującego jako prezes Spółki, który jednakże nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w imieniu firmy, nabył ją na prośbę nieustalonych osób. Mimo podjętych przez organy podatkowe starań, nie uzyskały one wglądu w księgi firmy, z żadnych dokumentów nie wynika aby przedmiotem działalności "B" była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych, oraz produktów pochodnych, natomiast przedmiotem działalności Spółki, wg wypisu KRS, był transport towarowy drogowy pojazdami specjalizowanymi i uniwersalnymi, wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą, przeładunek towarów i magazynowanie i przechowywanie towarów. Fakt, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznego zakupu paliwa od spółki z o.o. "B" potwierdził niewątpliwie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wykazał, iż podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem w okresie od [...] r. do dnia [...] r. w Urzędzie Skarbowym w L., od dnia [...] r. Spółka dokonała zmiany właściwości urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy W. – P., z uwagi na zmianę miejsca siedziby. W Urzędzie tym Spółka złożyła trzy deklaracje VAT-7, po czym w dniu [...] r., w związku z kolejną zmianą miejsca siedziby, złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenie aktualizacyjne. W związku z tym, że dokumenty rejestracyjne były niekompletne, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał Spółkę do ich uzupełnienia – bezskutecznie, a korespondencja kierowana na wskazany adres siedziby Spółki wracała z adnotacją, iż "adresata wyprowadził się". Z przyczyn tych Spółki nie zarejestrowano jako podatnika VAT w tym Urzędzie Skarbowym. Przesyłane przez Spółkę pocztą deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od maja 2003 do listopada 2004 r., ze względu na braki w dokumentach rejestracyjnych, nie były księgowane, natomiast za grudzień 2004 r. Spółka deklaracji nie złożyła, mimo wystawionych w tym miesiącu faktur. W przesyłanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Dokonując poszukiwań prezesa Spółki G. S., organy podatkowe uzyskały od organów ścigania informacje, że nabył on spółkę z o.o. "B" w zamian za drobną sumę pieniędzy w dniu [...] r. (akt notarialny rep. [...] ) od D. P., jej poprzedniego udziałowca i prezesa. Z włączonego do akt sprawy postanowienia Wydziału Przestępstw Gospodarczych [...] Policji wynika, że G. S. przedstawiono m. in. zarzut, że w dniu [...] r. w kancelarii notarialnej przez podstępne wprowadzenie w błąd asesora notarialnego wyłudził poświadczenie nieprawdy co do faktu, że rzeczywiście nabył od D. L. P. 141 udziałów w spółce "B" za kwotę [...] zł., podczas gdy taką kwotą faktycznie nie dysponował, tj. o czyn z art. 272 k.k. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w sprawie "prania brudnych pieniędzy" z wykorzystaniem rachunków bankowych spółki z o.o. "B" G. S. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Zostało to potwierdzone przez niego także w toku przesłuchania przez prokuratora w postępowaniu karnym (protokół z dnia [...] r.). W toku postępowania przed organami ścigania G. S. przesłuchany jako podejrzany szczegółowo opisał m. in. w jaki sposób został "właścicielem" 141 udziałów skarżącej spółki z o.o. "B". Przyznał, że podpisywał przedstawiane mu różne dokumenty, nie orientował się co do ich treści, które to protokoły włączono do materiału dowodowego sprawy. Mimo podjętych przez organ podatkowy I instancji prób przesłuchania G. S. w postępowaniu podatkowym, wysyłane wezwania okazały się bezskuteczne. Dążąc do ustalenia okoliczności sprawy dokonał organ podatkowy także analizy na prowadzonym przez stronę skarżącą analitycznym koncie rozrachunkowym, na którym ewidencjonowano transakcje ze spółką "B" oraz zapisów kont bankowego i kasy, w oparciu o dokumenty źródłowe, w wyniku których stwierdzono, że strona realizowała należności na rzecz "B" z tytułu wystawionych przez nią faktur, gotówką, mimo zapisu w umowie regulującego płatność przelewem i mimo wskazanego na fakturach rachunku bankowego spółki z o.o. "B" w Banku [...]. Dopiero gdy J. P. (jak ustalono) rzekomy prokurent spółki "B" otworzył rachunek dla Spółki w [...] , strona zaczęła realizować płatności przelewem. Jak się okazało, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka "B" nigdy nie miała prokurenta, przedłożone w banku wypisy z KRS nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku postępowania przed organem I instancji, uzyskanego także z innych prowadzonych postępowań kontrolnych w sprawie spółki "B", włączonych do niniejszego postępowania, pozwoliła na ocenę, że spółka "B" nie dokonała sprzedaży paliwa stronie skarżącej, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a byt prawny spółki "B" utrzymywany był w celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Równie nierealny był zakup w październiku 2007 r. paliwa od spółki z o.o. "C", która jedynie fakturowo zakupiła to paliwo od spółki "B". Próba weryfikacji faktycznego dokonania sprzedaży paliwa przez spółkę "C" ujawniła, że pod wskazywanymi w KRS-ie adresami, spółka ta nie istniała. Zasadnie więc organy uznały, że spółka z o.o. "C", wyłącznie "fakturowała" na skarżącą spółkę sprzedaż paliwa, które wcześniej "nabywała" również jedynie "fakturowo" od spółki z o.o. "B". Brak dokonania realnych czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury "zakupu paliwa" od obu ww. kontrahentów skarżącej spółki - eliminował możliwość obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W rzeczywistości, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, strona skarżąca służyła do wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Nie kwestionując faktu nabycia przez stronę skarżącą paliwa, zakwestionowały jednak organy prowadzące postępowanie fakt, iż paliwo to zostało nabyte na podstawie faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B" jak i przez spółkę z o.o. "C". Stosując do tak ustalonego stanu faktycznego mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a to powołane w decyzji - stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów - przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) regulujące prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem powołanych wyżej przepisów, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Podkreślić należy, że wprost z powołanego przepisu ustawy (art. 86 u.p.t.u.) wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jednak wyłącznie przy nabyciu towaru (usługi) i dotyczy kwoty podatku wynikającej z faktury, potwierdzającej to nabycie. Warunkiem umożliwiającym obniżenie podatku należnego jest więc nabycie towarów (usługi), a to wiąże się z odpowiednim zachowaniem sprzedawcy (wykonawcy usługi), który musi wydać towar (wykonać usługę), tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (wyrok NSA z dnia 3.10.2003 r. sygn. akt III SA 215/02, publ. Monitor Podatkowy nr 5/2004, s. 38). Potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały realnie dokonane, czyni jednocześnie bezzasadnym zarzut skargi oparty na błędnym zastosowaniu (obowiązującego w stanie faktycznym sprawy) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970). Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej nie tracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Faktura jest jednym z podstawowych instrumentów, służących praktycznej realizacji zasad opodatkowania podatkiem VAT. Jest ona podstawowym dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy. Minimalną zawartość faktury określa przepis art. 106 § 1 ustawy o podatku VAT stanowiąc, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Dokonując oceny wystawionych faktur na tle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo uznały organy obu instancji, iż faktury te nie spełniają podstawowego warunku wymaganego przywołanym przepisem – nie stwierdzają dokonania sprzedaży, bowiem wykazana w nich czynność nie miała miejsca, a wskazane na fakturze strony, mimo zawartej umowy, nie były rzeczywistymi stronami czynności prawnej. Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez spółki z o.o. "B" oraz "C" nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez skarżącą spółkę z o.o. "A" wymienionego w nich towaru, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jako mający zastosowanie w sprawie, pozbawiając skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Na marginesie warto zwrócić również uwagę, na co wskazał także organ odwoławczy, na treść zawartej między skarżącą a spółką "B" umowy, która w § 1 pkt 1 stanowi, że przedmiotem jej są warunki i zasady współpracy handlowej między dostawcą i odbiorcą, polegającej na sprzedaży przez dostawcę oraz na zakupie i odbiorze przez odbiorcę produktów naftowych, w dalszej części postanawiając, że "zakup i sprzedaż produktów naftowych prowadzona będzie w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez strony faktury". Gdyby dokonywać tylko analizy tak brzmiącego zapisu umowy, bez jego konfrontacji z jej dalszymi postanowieniami, należałoby przyjąć, iż strony postanowiły ograniczyć transakcje zakupu paliwa tylko do wymiany dokumentów. Nie podziela Sąd zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art. 180 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy faktury wystawione przez spółkę "B" i spółkę "C" odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania prezesa "B" G. S., jak i rzekomego prokurenta Spółki J. P. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, które, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi, podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody (protokół przesłuchania G. S. w toku postępowania karnego, wypis z KRS, dokumenty działalności spółki "B", informacje z innych urzędów skarbowych, i.t.p.). Odnosząc się do twierdzeń skargi odnośnie realności transakcji ze spółką "B", potwierdzoną kwotami przelewów dokonanych na rachunek bankowy, co może dotyczyć tylko okresu po otworzeniu rachunku bankowego przez rzekomego prokurenta Spółki w [...] wskazać należy, że przekonanie czy też dobra wiara nabywcy towaru odnośnie rzetelności transakcji nie mają wpływu na ocenę jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawienie, jak się okazało, nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. W wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 308/06) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia towaru (paliwa), nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Przy czym podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionują zakupu przez skarżącego paliwa w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazują jednak na to, że zakup przedmiotowego paliwa nie został dokonany na podstawie transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Tak poczynione ustalenia, są w ocenie Sądu uwiarygodnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, które organy podatkowe obu instancji oceniły - uzasadniając zaskarżoną decyzję. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.