I SA/Wr 10/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] maja 2016 r. nr [...] określającą A. W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 341.790 zł. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalono, że podatniczka dokonała rozliczenia dochodów uzyskanych w 2008 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust. 1 i art. 9a ust 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.f., składając zeznania podatkowe: PIT-36L, PIT-37 i PIT-38. W deklaracji PIT-38 strona wykazała do opodatkowania dochody w kwocie 136.560 zł (tj. przychód 2.413.895 zł i koszty uzyskania przychodu 2.277.335 zł) ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. Podatek z tego tytułu, zgodnie z art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.f.), wykazała w kwocie 25.946 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny: - w dniu [...].01.2008 r. A. W. i B. S. zawarły umowę spółki z o.o. A z siedzibą w L. (dalej także: spółka z o.o.), wnosząc kapitał gotówkowy w kwocie 50.000 zł który stanowił 100% udziałów (po 50% dla każdej ze wspólniczek) - w dniu [...].02.2008 r. A. W. wspólnie z B. S. nabyły do K. K. działkę gruntu nr [...] o pow. 1,64 ha za 200.000 zł, a w dniu [...].06.2008 r. nabyły wspólnie od spółki z o.o. B działki gruntu nr [...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej pow. 8,19 ha za kwotę 250.000 zł położone w miejscowości S., gmina K., powiat l. . - w dniu [...].06.2008 r. A. W. i B. S. zawarły umowę spółki cywilnej (spółka cywilna C) wnosząc do spółki wkłady pieniężne w kwotach po 5.000 zł każda ze wspólniczek oraz zobowiązały się do [...] czerwca 2008 r. wnieść wkłady niepieniężne w postaci udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w S. gmina K. celem korzystania z nich w działalności spółki (§ 6 umowy spółki). W dniu 20.06.2008 r. A. W. i B. S. wniosły do s.c. C A. W. i B. S. (dalej także: s/c C) udziały we współwłasności nieruchomości – ww. działek gruntu nr [...] oraz [...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej pow. 10,82 ha, określając ich wartość na 450.000 zł. Aneksem z dnia [...].06.2008 r. do ww. umowy zmieniona została wartość wniesionych do s.c. C gruntów z 450.000 zł na 4.500.000 zł. Od podwyższonej wartości został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. - w dniu [...].07.2008 r. wspólniczki s.c. C objęły 9.000 nowych udziałów o nominalnej wartości 500 zł (łącznie 4.500.000 zł) w spółce z o.o. A w L. w zamian za aport niepieniężny wniesiony do tej spółki tj. grunty o pow. 10.82ha położone w S. koło L. – działki nr [...] oraz [...],[...],[...],[...] i [...]; wartość wkładu niepieniężnego strony określiły na kwotę 4.500.000 zł. - w dniu [...].07.2008 r. A. W. i B. S. zbyły całość posiadanych udziałów w spółce z o.o. A w L. na rzecz spółki D z siedziba w V. w Austrii za kwotę 4.827.790 zł. Cenę zapłacono każdej z udziałowców z tytułu: zbycia 50 udziałów o wartości 500 zł 25.000 zł oraz A. W. i E S. jako wspólniczkom s.c. C z tytułu zbycia 9000 udziałów o wartości 500 zł każdy kwotę 4.777,790 zł. Uwzględniając tak ustalony stan faktyczny, organ I instancji przyjął, że A. W. w 2008 r. uzyskała przychody z kapitałów pieniężnych: - w kwocie nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.); - z odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Skarżąca objęła udziały w spółce z o.o. A w L. o wartości 2.250.000 zł w zamian za wkład niepieniężny, tj. w zamian za 50 % udział w nieruchomościach gruntowych: działkach nr [...] oraz [...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej pow. 10,82 ha, będących własnością s.c. C B. S. i A. W.. W zeznaniu podatkowym podatniczka wykazała jednak tylko przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. A w L., nie zgłaszając do opodatkowania kwoty 2.500.000 zł, tj. nominalnej wartości udziałów objętych w spółce z o.o. A w L. w zamian za wkład niepieniężny. Ponadto organu I instancji, powołując art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wartości rynkowe nieruchomości gruntowych wynikają z oświadczeń strony złożonych w umowach z dnia [...].02.2008 r. i z dnia [...].06.2008 r. i przyjął jako koszt uzyskania przychodu z objęcia przez podatniczkę udziału w spółce z o.o. kwotę 225.000 zł. Przyjmując powyższe ustalenia, decyzją z [...] czerwca 2011 r., organ I instancji określił podatniczce podatek dochodowy od dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 411.140 zł. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako kwestię sporną w sprawie organ odwoławczy wskazał wartość nieruchomości wniesionych do s.c. C A. W., B. S. (dalej: s.c. C) do spółki z o.o. A w L.. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. także w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., organy podatkowe mogły kwestionować wartość środków trwałych, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej lub osobowej spółki prawa handlowego, jeśli odbiegała od wartości rynkowej. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynikało, że aneksem z dnia [...].06.2008 r. do umowy wniesienia wkładu niepieniężnego do s.c. C z dnia [...].06.2008 r. podwyższono wartość wnoszonych gruntów z 450.000 zł (cena nabycia) do 4.500.000 zł. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że wartość nieruchomości podwyższono ze wglądu na lokalizację na tych działkach złóż kruszywa naturalnego, które właścicielki miały eksploatować . Z § 2 aneksu wynika zaś, że powodem zmiany wartości było błędne oświadczenia woli, co potwierdza wykaz środków trwałych ze wskazaną prawidłową wartością przyjętą na dzień wniesienia nieruchomości do s.c. C, tj. na dzień [...].06.2008 r. Organ podatkowy podkreślił, że podana w aktach notarialnych cena gruntów odpowiadała ich wartości rynkowej, zatem nie było podstaw do przyjęcia innej wartości zakupionych działek niż wartość odpowiadająca cenie ich nabycia. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 810/12 uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że udziały w spółce z o.o. A w L., które skarżąca nabyła za wchodzące w skład majątku s. c. C nieruchomości – środki trwałe, wartość winna być określona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. W myśl tego przepisu wartość początkowa środków trwałych (także wartości niematerialnych i prawnych) nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustalana jest przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartości poszczególnych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych). Wartość tych składników majątku, ustalona przez wspólników, nie może być jednak wyższa od ich wartości rynkowej. Do określenia wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) wniesionych aportem do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej odpowiednie zastosowanie ma art. 19 u.p.d.f. (art. 22g ust. 16 u.p.d.f.). Oznacza to, że jeśli w ocenie organu podatkowego ustalona przez wspólników wartość początkowa składnika majątku jest wyższa od wartości rynkowej, organ podatkowy może, stosując tryb przewidziany w art. 19 u.p.d.f., wezwać podatnika do zmiany (obniżenia) tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości znacznie odbiegającej (wyższej) od wartości rynkowej. W przypadku braku odpowiedzi, niedokonana zmiany (obniżenia) wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniały podanie wartości początkowej składnika majątku znacznie wyższej od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić wartość składnika majątku z uwzględnieniem opinii biegłego przez siebie powołanego. NSA wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1897/13 oddalił skargę kasacyjną skarżącej, podkreślając, że Sąd I instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy w przypadku kwestionowania ustalonej przez wspólniczki wartości składników majątku wniesionych do s.c. C winien zastosować przewidzianą w art. 19 u.p.d.f. procedurę. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność określenia wartości rynkowej działek gruntu wniesionych do spółki C. Organ I instancji po wezwaniu skarżącej do wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki C w aneksie w kwocie odbiegającej od wartości rynkowej oraz do zmiany przyjętej w aneksie wartości wkładu niepieniężnego powołał biegłego, który określił wartość nieruchomości gruntowej, wg wartości na dzień [...].06.2008 r., wartość wkładu wniesionego do spółki, w kwocie 980.000 zł i 200.000 zł. W uwagach wniesionych do opinii biegłego skarżąca zarzuciła, że w opinii tej nie uwzględniono, że częścią nieruchomości jest kopalina kruszywa naturalnego(żwir i piasek) i zastosowano zamiast metody dochodowej metodę porównawczą. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy po zastosowaniu art. 229 O.p. ww decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że jak wynika z operatu rzeczoznawca ocenił działki przy zastosowaniu metody porównawczej, tj. przewidzianej rozporządzeniem. Przy określaniu wartości nieruchomości brał pod uwagę, oprócz cen transakcyjnych wynikających z kserokopii aktów notarialnych przekazanych mu przez organ kontroli skarbowej również ceny wynikające z 11 innych aktów notarialnych. Jak wynika z operatu wszystkie porównywane transakcje dotyczyły działek gruntu położonych na tych samych i podobnych terenach powierzchniowej eksploatacji kruszywa jak wycenione przez biegłego nieruchomości. Przy ustalaniu cen transakcyjnych, stanowiących bazę dla dalszych wyliczeń, odrzucił transakcyjne ceny minimalne(0,87 zł/m² i 1,3 zł/m²) oraz cenę maksymalną (21,40 zł/m²) wynikające z porównywanych transakcji - stosownie do § 5 rozporządzenia, zgodnie z którym źródłem informacji o cenach transakcyjnych nie mogą być informacje o transakcjach, w których wystąpiły szczególne warunki zawarcia transakcji powodujące ustalenie ceny w sposób rażąco odbiegających od przeciętnych cen uzyskiwanych na rynku nieruchomości. Transakcja sprzedaży na rzecz D udziałów w spółce z o.o. A nie mogła stanowić w tej dacie podstawy dla ustalenia wartości rynkowej działek. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z rozporządzeniem określenie wartości nieruchomości możliwe było tylko na podstawie ustaleń w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W studium tym określono tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa na podstawie dokumentacji geologicznej ogólnej. Na dzień [...].06.2008 r. nie było koncesji na wydobywanie kopaliny czy projektu zagospodarowania złoża. Zatem biegły przy określaniu złoża nie powinien był uwzględnić dane z koncesji udzielonej B sp. z o.o. na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża F decyzją Marszałka Województwa D. z [...] lipca 2008 r. ponieważ została ona wydana po [...].06.2008 r. Dane te nie były tez znane skarżącej i jej wspólniczce przy określaniu wartości działek jako środka trwałego. Wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotem wkładu wniesionego do C były nieruchomości a nie wartość przedsiębiorstwa. Przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze (§ 49 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego). Zdaniem organu brak było podstaw do sporządzania przez biegłego opinii uzupełniającej. Odnośnie wyroku WSA w Poznaniu z 3 marca 2016 r. organ wskazał, że jest związany wyrokiem WSA we Wrocławiu a ponadto wyrok WSA w Poznaniu został wydany w indywidualnej sprawie. W skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1. art. 19 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22g ust. 1 pkt 4 i art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do ustalenia wartości wkładu (nieruchomości) w wartości określonej w umowie spółki oraz poprzez obniżenie tej wartości mimo złożenia przez skarżącą wyczerpujących wyjaśnień oraz wskazania okoliczności potwierdzających, że wartość określona w umowie nie przekraczała wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem wkładu (wartość ta została potwierdzona w transakcjach z podmiotem niepowiązanym ze skarżącą tj. ze D; 2. art. 22g ust. 16 w związku z art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. poprzez przyjęcie za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów spółki kapitałowej – w miejsce realnej wartości nieruchomości, określonej przez skarżącą w umowie spółki i potwierdzonej w transakcji z profesjonalnym podmiotem niepowiązanym wartości nieruchomości wynikającej z wadliwej opinii biegłego rzeczoznawcy, która została sporządzona mimo braku przesłanek do powołania biegłego; 3. art.122, art. 197 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii, pomimo sporządzenia opinii z naruszeniem § 47 pkt 1,3,6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) i w efekcie wadliwą ocenę, że opinia jest wiarygodnym dowodem w sprawie i może stanowić podstawę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu; 4. art.180 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie konsekwencji celu wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, a następnie spółki kapitałowej oraz wartości złóż znajdujących się na nieruchomości co skutkowało bezpodstawnym nieuwzględnieniem w sprawie wartości nieruchomości określonej przez skarżącą a finalnie - istotnym zaniżeniem wartości nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej i wydaniem decyzji ustalającej zaległość podatkową. W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołując znaczące fragmenty prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2016 r. wskazała, że w stosunku do jej wspólniczki u podstaw rozstrzygnięcia wyrokiem legła nie wycena biegłego lecz fakt potwierdzenia wartości rynkowej nieruchomości w transakcji rynkowej ze D i zastosowanie w sprawie jako podstawy prawnej art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie determinowała okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie zapadł już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 810/12 oraz wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1897/13 który oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku sądu I instancji. Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozważając zatem niniejszą sprawę na tle przepisu art. 153 p.p.s.a. należy zauważyć, że obejmuje on sytuację, w której w sprawie orzekał już poprzednio sąd administracyjny, dokonując określonej oceny prawnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia na tle kontrolowanej obecnie sprawy. Z przepisu tego wynika zaś bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (LEX nr 1081014), a sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten podziela, organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zatem zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu ocena prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Jak przyjmuje się jednolicie w literaturze i orzecznictwie przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (zob. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Jako ocenę prawną przyjmuje się zatem osąd o prawnej wartości sprawy. W wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (ONSA WSA z 2013 r. Nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcia popełnionych błędów. Wytyczają one kierunek, w którym powinno zmierzać ponowione postępowanie, dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych związanych z wyjaśnieniem sprawy. Ponieważ, co jest istotne na tle wykładni art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w wyroku wiążąca jest także dla sądu, który go wydał, sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania. Zatem Skład orzekający w rozstrzyganej sprawie związany jest ww wyrokiem WSA we Wrocławiu oraz wyrokiem NSA. Nie jest natomiast związany wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1711/15. W wymienionym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyeliminował rozstrzygnięcie organu podatkowego z obrotu prawnego jedynie z uwagi na naruszenie art. 19 u.p.d.o.f. ponieważ wartość składników majątku nie została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego oraz nie wskazano by wartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów zadeklarowana przez wspólników była wyższa od wartości rynkowej. Podzielił to stanowisko NSA podkreślając, że skarżąca nie zakwestionowała tego stanowiska WSA we Wrocławiu, gdyż nie zostały w tym zakresie sformułowane zarzuty kasacyjne. Zatem zarzuty skarżącej zawarte w punktach 1, 2 i 4 skargi dotyczące uwzględnienia operatu szacunkowego zamiast realnej wartości nieruchomości określonej przez skarżącą w umowie spółki nie zasługują na uwzględnienie. Organ zgodnie z płynącymi z orzeczeń sądów administracyjnych wskazówkami powołał w sprawie biegłego i oparł się na sporządzonym przez niego operacie szacunkowym. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art.122, art. 197 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na opinii, pomimo sporządzenia opinii z naruszeniem § 47 pkt 1,3,6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) i w efekcie wadliwą ocenę, że opinia jest wiarygodnym dowodem w sprawie i może stanowić podstawę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że operaty szacunkowe oceniane są przez organy i sądy administracyjne pod kątem spełnienia określonych warunków formalnych, tj. czy zostały sporządzone i podpisane przez osobę uprawnioną, czy zawierają wymagane przepisami prawa elementy, czy nie zawierają niejasności, pomyłek i braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby posiadały wartość dowodową. Operat szacunkowy jest opinią rzeczoznawcy majątkowego wydaną w sprawie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych dotyczących szacowania nieruchomości i jest dowodem w sprawie administracyjnej, który stosownie do art. 191 O.p. podlega ocenie, jak każdy inny dowód. Ani organ prowadzący postępowanie ani też Sąd nie mogą wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponują wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Istotny jest wyrok NSA z 26 stycznia 2006 r. sygn. akt II OSK 459/05. Zgodnie z tym wyrokiem ocena wartości dowodowej operatów szacunkowych jest możliwa w sytuacji, gdy prosta analiza ich treści budzi uzasadnione wątpliwości co do ich spójności, logiczności, zupełności, a także wtedy, gdy operaty szacunkowe zawierają nieścisłości, błędy metodologiczne, rachunkowe, czy też pomijają niektóre istotne dla ustalenia wartości szacowanych nieruchomości elementy. W ocenie Sądu operat szacunkowy znajdujący się w aktach sprawy zawiera wszystkie istotne dla ustalenia wartości szacowanych nieruchomości elementy. Jak wynika z operatu rzeczoznawca ocenił działki przy zastosowaniu metody porównawczej, tj. przewidzianej rozporządzeniem. Przy określaniu wartości nieruchomości brał pod uwagę, oprócz cen transakcyjnych wynikających z kserokopii aktów notarialnych przekazanych mu przez organ kontroli skarbowej również ceny wynikające z 11 innych aktów notarialnych. Jak wynika z operatu wszystkie porównywane transakcje dotyczyły działek gruntu położonych na tych samych i podobnych terenach powierzchniowej eksploatacji kruszywa jak wycenione przez biegłego nieruchomości. Przy ustalaniu cen transakcyjnych, stanowiących bazę dla dalszych wyliczeń, odrzucił transakcyjne ceny minimalne oraz cenę maksymalną wynikające z porównywanych transakcji - stosownie do § 5 rozporządzenia, zgodnie z którym źródłem informacji o cenach transakcyjnych nie mogą być informacje o transakcjach, w których wystąpiły szczególne warunki zawarcia transakcji powodujące ustalenie ceny w sposób rażąco odbiegających od przeciętnych cen uzyskiwanych na rynku nieruchomości. Transakcja sprzedaży na rzecz D udziałów w spółce z o.o. A nie mogła stanowić w tej dacie podstawy dla ustalenia wartości rynkowej działek. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z rozporządzeniem określenie wartości nieruchomości możliwe było tylko na podstawie ustaleń w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W studium tym określono tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa na podstawie dokumentacji geologicznej ogólnej. Na dzień [...].06.2008 r. nie było koncesji na wydobywanie kopaliny czy projektu zagospodarowania złoża. Biegły przy określaniu złoża nie powinien był też uwzględnić dane z koncesji udzielonej B sp. z o.o. na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża F decyzją Marszałka Województwa D. z [...] lipca 2008 r. ponieważ została ona wydana po [...].06.2008 r. Dane te nie były też znane skarżącej i jej wspólniczce przy określaniu wartości działek jako środka trwałego. Należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem wkładu wniesionego były nieruchomości a nie wartość przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 47 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) przy określaniu wartości nieruchomości położonych na złożach kopalin stanowiących części składowe nieruchomości jej wartość określa się z uwzględnieniem wartości złoża. Przy stosowaniu podejścia porównawczego uwzględnia się ceny transakcyjne nieruchomości podobnych do wycenianej nieruchomości położonych na złożach kopalin, w szczególności tego samego rodzaju, o zbliżonej zasobności złóż i podobnej budowie geologicznej. Zgodnie zaś z § 47 ust. 6 rozporządzenia przy określaniu wartości, o których mowa w ust. 1-5, uwzględnia się ustalenia zawarte w dokumentacji geologicznej złoża, w projekcie zagospodarowania złoża, w koncesji na wydobywanie kopaliny, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a także dane zawarte w dokumentacji mierniczo-geologicznej złoża. Według stanu nieruchomości na dzień [...] czerwca 2008 r. zgodnie z § 47 ust. 6 powołanego rozporządzenia określenie wartości nieruchomości możliwe było tylko na podstawie ustaleń w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W studium tym określono tereny powierzchniowej eksploatacji kruszywa na podstawie dokumentacji geologicznej ogólnej. Na dzień 20 czerwca 2008 r. nie było dokumentów takich jak: projektu zagospodarowania złoża, koncesji na wydobycie kopaliny, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego czy dokumentacji mierniczo – geologicznej dotyczącej konkretnych nieruchomości ( podkreśl. Sądu). Ponadto w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy napisano że "zgodnie ze studium złoża kruszywa naturalnego a także glin i iłów występujące na terenie gminy należą do najbogatszych w Polsce. Perspektywicznie złoża kruszywa i piasków w dolinie K. liczą ponad 370.000.000 ton, a złoża iłów w K. 5.300.000 ton." Biegły zgodnie z § 49 przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych zastosował podejście porównawcze, tym samym za niezasadny należy uznać skargi dotyczący naruszenia § 47 ust. 3 rozporządzenia dotyczący stosowania przy wycenach podejścia dochodowego. W sporządzonym operacie uwzględnił ceny transakcyjne nieruchomości podobnych do wycenianych nieruchomości położonych na złożach kopalin, w szczególności tego samego rodzaju, o zbliżonej zasobności złóż, podobnej budowie geologicznej. Do porównania przyjęto nieruchomości niezabudowane położone na tych samych i podobnych terenach powierzchniowej eksploatacji kruszywa w obrębach S. Kunice. Na tych terenach występuje kopalina tego samego rodzaju o zbliżonej zasobności złóż i podobnej budowie geologicznej. Zatem – wbrew twierdzeniom skargi - przy określaniu wartości nieruchomości została uwzględniona wartość złoża. Tym samym skoro rzeczoznawca uwzględnił wartość złoża – co wynika z operatu szacunkowego oraz odpowiedzi biegłego na zarzuty skarżącej z dnia [...] września 2016 r. (k.109 akt adm.) – pretensje skargi w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. W ocenie Sądu treść załączonej przez stronę dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego "F" z dnia [...] grudnia 2007 r. nie podważa operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.