I SA/Wr 1000/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymujące w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2014 r. znak [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z [...] września 2014 r. nr [...] określającej skarżącej M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z [...] września 2014 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Decyzja ta na wniosek strony została uzupełniona decyzją z [...] października 2014 r. znak [...] przez dodanie w części wstępnej decyzji wyrażenia "w podatku od towarów i usług". Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej z [...] września 2014 r. tego organu. Konieczność nadania rygoru uzasadnił zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności postanowienia, zarzucając rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia organ podatkowy drugiej instancji utrzymał postanowienie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie zaszła przesłanka nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostało bowiem mniej niż 3 miesiące. Postanowienie o nadaniu rygoru zostało wydane [...] listopada 2014 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, upływał wraz z dniem [...] grudnia 2014 r. Organ zauważył, iż z przepisu wynika, że co o zasady obligatoryjnym warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest także uprawdopodobnienie, że zobowiązanie, wynikające z decyzji nie zostanie wykonane dobrowolnie przez podatnika. Organ odwoławczy ocenił jednak, że sam fakt krótkiego okresu pozostałego do końca terminu przedawnienia, przesądza o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane. Organ odwoławczy uznał za nieistotne uchybienie organu pierwszej instancji, polegające na omyłkowym określeniu w uzasadnieniu postanowienia wniosku strony z [...] października 2014 r. o uzupełnienie decyzji - jako odwołania od decyzji. Za nieistotne uznał także powołanie w części wstępnej postanowienia pierwszoinstancyjnego wyłącznie decyzji z dnia [...] września 2014 r. nr [...] bez wymienienia decyzji uzupełniającej z dnia [...] października 2014 r. znak [...]. Organ odwoławczy ocenił, że stwierdzenia organu pierwszej instancji, iż składane przez skarżącą wnioski były skierowane jedynie na przedłużenie postępowania - nie powinny mieć miejsca. Zdaniem organu odwoławczego, uchybienie to nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności postanowienia pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że przepisy nie wymagają zawarcia w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pouczenia o odpowiedzialności karnej za utrudnianie egzekucji. Natomiast zdarzenia dotyczące egzekucji, które nastąpiły już po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogą stanowić podstawy do oceny prawidłowości postanowienia o nadaniu rygoru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie postanowienia drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, sformułowała zarzuty naruszenia: 1) art. 233 §1 O.p., a tym samym art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania; 2) art. 217 § 1 pkt 5 O.p., a przez to art. 120 O.p., poprzez podanie niepełnego rozstrzygnięcia; 3) art. 217 § 2 O.p., a przez to art. 120 O.p. poprzez podanie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 4) art. 217 § 2 O.p., a przez to art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p., poprzez podanie nieprawdziwych okoliczności faktycznych; 5) art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b §1 pkt 4 O.p., a przez to art. 120 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, iż decyzja nie zostanie wykonana w sposób dobrowolny; 6) art. 210 § 2 O.p. w związku z art. 219 O.p., a przez to art. 120 O.p. poprzez niezawarcie w postanowieniu pouczenia o odpowiedzialności karnej; 7) art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uzasadnianie postanowienia w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nie mający pokrycia w stanie faktycznym; 8) art. 210 § 4 O.p., a tym samym art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji przez organ odwoławczy w sposób sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami w sprawie. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu, skarżąca wskazała na uchybienia organu pierwszej instancji. Podniosła, że decyzja podatkowa z [...] września 2014 r., została uzupełniona decyzją z [...] października 2014 r., poprzez wskazanie w części wstępnej decyzji rodzaju podatku, którego decyzja dotyczyła. W postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności brak jest wzmianki o decyzji uzupełniającej. Pomimo to postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując na decyzję podatkową z [...] września 2014 r., operuje jej brzmieniem zmodyfikowanym przez decyzją z [...] października 2014 r. Podobnie jak w zażaleniu, skarżąca wskazała na błędne określenie w postanowieniu pierwszej instancji wniosku strony z [...] października 2014 r. o uzupełnienie decyzji - jako odwołania. Zdaniem skarżącej, organ pierwszej instancji podał zatem w uzasadnieniu postanowienia nieprawdziwe okoliczności faktyczne. Skarżąca wywodziła także, że odwołanie od decyzji podatkowej złożyła 8 listopada 2014 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dwa dni wcześniej, tj. [...] listopada 2015 r., nie mógł wiedzieć, czy skarżąca nadała czy nie nadała w urzędzie pocztowym odwołania od decyzji. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji w chwili wydania postanowienie nie wiedział, czy decyzja podatkowa jest ostateczna, czy nieostateczna. Nie mógł więc wskazać w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja podatkowa jest nieostateczna. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie spełnił wymogu określonego w art. 239b § 2 O.p., tj. nie uprawdopodobnił, iż podatek nie zostanie zapłacony dobrowolnie. Skarżąca wskazała na posiadanie znacznego majątku, którego wartość wielokrotnie przewyższa zobowiązanie podatkowe określone w decyzji. W ocenie skarżącej, z treści przepisów art. 210 § 2 O.p. i art. 219 O.p. wynika także obowiązek zamieszczenia w postanowieniu pouczenia o odpowiedzialności karnej za utrudnianie postępowania egzekucyjnego, którego to obowiązku organ podatkowy pierwszej instancji nie dopełnił. Naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarżąca zasadniczo upatruje w zarzucaniu jej przez organ podatkowy pierwszej instancji działania mającego na celu przedłużanie postępowania podatkowego, w sytuacji, w której skarżąca korzysta jedynie z instytucji przewidzianych przepisami prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., a (w ocenie skarżącej) tym samym art. 120 O.p. i art. 121 §1 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji przez organ odwoławczy w sposób sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami w sprawie, skarżąca wskazała, że organ odwoławczy przeanalizował decyzję organu pierwszej instancji, jak to ujęto, wbrew stanowi faktycznemu zawartemu w postanowieniu pierwszej instancji. Końcowo skarżąca przytoczyła okoliczności zaistniałe już po wydaniu postanowienia pierwszej instancji, a dotyczące wyegzekwowania określonej w decyzji podatkowej należności. Skarżąca zarzucała, że celem zabezpieczenia wykonania decyzji była gotowa dobrowolnie wpłacić na rachunek depozytowy całą sporną kwotę. Wystąpiła w tym celu do organu o wskazanie jej numeru rachunku depozytowego. Pomimo to organ przymusowo wyegzekwował kwotę, narażając ją na poniesienie kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie sporna była między stronami kwestia zaistnienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności - w postaci uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Różnica zdań wynika z przyjęcia przez strony odmiennej wykładni przepisów art. 239a § 1 pkt 4 i § 2 O.p. przewidujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji zbliżającego się końca terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie musi być dokonywane w odniesieniu do sytuacji majątkowej podatnika. Natomiast strona skarżąca wskazuje na konieczność zbadania sytuacji majątkowej podatnika. Strona zarzuca także naruszenie przepisów procedury. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi podatkowemu. Wskazać należy, że kwestia wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony w m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, opubl. w CBOSA, że w sytuacji zbliżającego się końca terminu przedawnienia zobowiązania, niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania należy oceniać w kontekście zbliżającego się terminu, w oderwaniu od sytuacji majątkowej podatnika. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Z przytoczonych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie ziścił się warunek z punktu 4, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Postanowienie o nadaniu rygoru zostało wydane [...] listopada 2014 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, upływał wraz z dniem 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, spełniona została również druga przesłanka. Przepisu art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem interpretować tak jak to czyni skarżąca. Zgodnie z tą normą prawną przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Normę tę należy jednak odczytywać łącznie z normami wyrażonymi w § 1. I tak jeśli w sprawie zaistniała np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, iż toczące się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). W tym przypadku obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), to musi także uprawdopodobnić, że fakt zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że przesłanki z § 2 art. 239b O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli bezspornym w sprawie jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie, o jakim mowa w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego powodu zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto podkreślono, że zobowiązanie mogło zostać niewykonane, albowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie dobiegł końca termin do złożenia przez stronę odwołania od decyzji wymiarowej. Skoro ten termin nie dobiegł końca, to decyzja wymiarowa nie była ostateczna, gdyż akt administracyjny wydany przez organ pierwszej instancji, przymiot ostateczności uzyskuje w sytuacji braku jego zaskarżenia w terminie ustawowym. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z datą wydania zaskarżonego postanowienia ([...] listopada 2014 r.) organ podatkowy pierwszej instancji nie popełnił błędu nie czekając na wniesienie odwołania przez stronę, gdyż z uwagi także na działalność Poczty Polskiej odwołanie to mogło wpłynąć dopiero w drugiej połowie listopada 2014 r., co znacznie skróciłoby czas na przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona w istocie złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej, które, z uwagi na bieg terminów ustawowych, zostało rozpatrzone w dniu 16 lutego 2015 r. W tym dniu została wydana przez organ odwoławczy decyzja utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W związku z tym działanie organu pierwszej instancji także z perspektywy czasu i z uwagi na możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa było właściwe. W ocenie Sądu, organy podatkowe uprawdopodobniły, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonana z powodu upływu terminu przedawnienia. Strona ma prawo wnoszenia odwołań od decyzji nieostatecznych, a także składania, w ramach postępowania odwoławczego, wniosków dowodowych. Z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane w aspekcie istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skoro, stosownie do treści art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy wskazał, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy, z uwagi na obowiązujące terminy, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. W ocenie Sądu, z wskazanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu okoliczności wynika uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu z końcem 2014 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jej wykonanie zostanie wydana dopiero pod koniec 2014 r. lub już w następnym roku, co wynikało z terminu przewidzianego na złożenie odwołania oraz terminu załatwienia sprawy w drugiej instancji. Wskazane okoliczności przesądzają o istnieniu w dniu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności prawdopodobieństwa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, gdyż wcześniej po prostu zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Jak zauważono w powołanych wcześniej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do upływy terminu przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono także uwagę, że powyższe przepisy należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni spornych przepisów, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zaś w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, organ drugiej instancji z dużym prawdopodobieństwem nie zdążyłby już rozpatrzyć wniesionego środka zaskarżenia. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez wskazanie w postanowieniu pierwszej instancji, że rygor nadany został decyzji z dnia [...] września 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od tworów i usług za grudzień 2008 r. bez wskazania, że decyzja ta została uzupełniona decyzją z [...] listopada 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano bowiem decyzję uzupełnioną, uwzględniając także treść uzupełnienia. Nie ma zatem wątpliwości, że rygor dotyczy decyzji z [...] września 2014 r., której treść została uzupełniona. Nie jest także zasadny zarzut braku pouczenia o odpowiedzialności karnej za utrudnianie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 210 § 2a O.p., decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) winna zawierać pouczenie o odpowiedzialności karnej za utrudnienie postępowania egzekucyjnego, zaś przepis art. 219 O.p. stanowi, że art. 210 § 2a O.p. należy stosować odpowiednio do postanowień. Oznacza to, jednak że przepis art. 210 § 2a O.p. należy stosować do postanowień, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie u.p.e.a., np. do postanowień o obciążeniu kosztami postępowania podatkowego lub postanowień o nałożeniu kary porządkowej. Pouczenie, o jakim mowa w art. 210 § 2 a O.p., zostało zamieszczone w decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. tj. w decyzji której nadano rygor wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie nakłada na stronę nowych obowiązków niż te, które wynikały z decyzji wymiarowej. Odnośnie wskazywanej przez stronę niedopuszczalności czynienia jej przez organ pierwszej instancji zarzutu z powodu korzystania z przysługujących stronie środków prawnych i przypisywania stronie zamiaru przedłużenia postępowania – stwierdzić należy, że organ odwoławczy wypowiedział się w tym przedmiocie, podzielając ocenę strony o niewłaściwości takich stwierdzeń. Organ odwoławczy wskazał, że strona działała w granicach obowiązujących przepisów, zatem zarzut przedłużania działania w tym kontekście nie był zasadny. Sąd podziela to stanowisko. Jednocześnie stwierdza, że nie jest to przesłanka uzasadniająca uchylenie postanowienia. Wyjaśnić także należy, że wbrew zarzutom skargi, fakt posiadania majątku nie jest wystarczający do odstąpienia od wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Fakt posiadania majątku nie eliminuje bowiem niebezpieczeństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z powodu jego przedawnienia. Na gruncie niniejszej sprawy formułowane są także zarzuty przymusowego wyegzekwowania zobowiązania z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo zgłoszenia gotowości zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez złożenie odpowiedniej kwoty na rachunek depozytowy. Zarzuty w tym zakresie powinny być jednak formułowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Dotyczą bowiem czynności podjętych po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w ramach postępowania egzekucyjnego a nie postępowania w zakresie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), Sąd skargę oddalił.