I SA/Wr 1001/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Anna Kuczyńska – Szczytkowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 9 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 5 września 2023 r., nr SKO 4121/190/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę w całości. Burmistrz Miasta B. decyzją z dnia 21 grudnia 2022 r. (nr FD.3123.2.1.2021) ustalił M. B. i P. B. wysokość podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 92.443 zł w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Decyzja ta została doręczona M. B. w dniu 28 grudnia 2021 r. za pośrednictwem operatora pocztowego (zwrotne potwierdzenie odbioru znajduje się w aktach administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się ponadto Urzędowe Poświadczenie Doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi P. B. – doradcy podatkowemu M. S. Od ww. decyzji żadna ze stron nie wniosła odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. Pismem z dnia 25 stycznia 2023 r. P. B. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik), reprezentowany przez doradcę podatkowego M. S., wniósł o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej opisanej decyzji z 21 grudnia 2022 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). Wskazał, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w tym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z ze zm., dalej: upol), poprzez jego zastosowanie, gdy przepis ten utracił moc na podstawie dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 13/15) i z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: SKO, Kolegium) decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. (nr SKO 4121/33/2023), odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia 21 grudnia 2021 r. W odwołaniu o powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez jego zastosowanie, gdy przepis ten utracił moc na podstawie wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt: SK 13/15 i SK 39/19; 2. art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i niedokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do Podatnika; 3. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez niewłaściwe zastosowane tego przepisu i uznanie, że decyzja, w stosunku do której strona złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4. art. 120 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedziałanie na podstawie przepisów prawa, co spowodowało utrzymanie w mocy i obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2023 r. (nr SKO 4121/190/2023) SKO utrzymało w mocy własną decyzję z 28 kwietnia 2023 r. W uzasadnieniu Kolegium podkreśliło, że postępowanie toczące się w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem, w którym chodzi wyłącznie o ustalenie, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a nie ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. SKO w pełni podzieliło pogląd Organu I instancji, zgodnie z którym przytoczone wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydane w sprawach o sygn. akt: SK 13/15 i SK 39/19, mają charakter interpretacyjny. Przedmiotem tych orzeczeń jest określony sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny nie rozstrzygnął o niezgodności z Konstytucją badanego przepisu, jako jednostki redakcyjnej sensu stricto, ale o niekonstytucyjności przepisu w określonym jego rozumieniu. Wyroki interpretacyjne, na równi z innymi orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego, mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, jednakże nie usuwają danego przepisu z porządku prawnego, ale wskazują, jak trzeba dany przepis rozumieć, aby nie naruszał on Konstytucji. Zatem organ podatkowy nie może odmówić zastosowania tego przepisu, lecz musi dokonać takiej jego wykładni, aby w ustalonym przez organ znaczeniu nie był on rozumiany w sposób, który Trybunał uznał za sprzeczny z ustawą zasadniczą państwa. SKO podkreśliło, że z treści decyzji z dnia 21 grudnia 2021 r. wynika wprost, że Organ podatkowy (Burmistrz) nie zastosował art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w taki sposób, w jaki Trybunał Konstytucyjny uznał go za niezgodny z Konstytucją, czego dowodzi nie tylko treść uzasadnienia decyzji objętej przedmiotem niniejszego postępowania, ale i materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wymiarowym. SKO podkreśliło, że słusznie zauważył skład orzekający w sprawie o numerze SKO 4121/33/2023, że Burmistrz, uzasadniając decyzję wyjaśnił, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę jest jednym z kryteriów związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, jednakże niewystarczającym do opodatkowania jej najwyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Organ przeanalizował, czy grunty, budynki i budowle, są faktycznie wykorzystywane w całości do prowadzenia działalność gospodarczej, czy pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności, w tym: czy przedmiotowe nieruchomości są elementem przedsiębiorstwa. Ocenił także charakter nieruchomości i jej przeznaczenie. Ponadto Kolegium wskazało, że pojęcie "związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej", które - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny – nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie zostało dotychczas jednoznacznie doprecyzowane. W tej sytuacji nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej, jasnej, bezspornej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Na podstawie zestawienia przedmiotowej decyzji z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, nie można, zdaniem SKO, uznać, że jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z tym przepisem, a zatem stwierdzić rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Reasumując, Kolegium wskazało, że nie dopatrzyło się zarzucanych przez odwołującego naruszeń przepisów prawa, które mogłoby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wydając zaskarżoną decyzję, Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów i prawidłowo ustalił ich znaczenie. W skardze do Sądu na ww. decyzję, Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, podtrzymał zarzuty wskazane w odwołaniu i dodatkowo zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 2 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i § 1a o.p.; podkreślił, że brak podpisu pod decyzją administracyjną stanowi rażące naruszenie prawa, a więc skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Uchybienia tego nie konwaliduje fakt, iż decyzja została doręczona poprzez PUE - powinna być także podpisana w sposób umożliwiający weryfikację podpisu; 2. art.120, art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów; Mając powyższe na względzie, Skarżący wniósł o: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych, w tym 17 zł opłaty od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że Burmistrz B. przesłał na adres elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika skan niepodpisanej decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi, Kolegium w szczególności wskazało, że Burmistrz korzystając z uprawnienia, wynikającego z art. 92 § 2 o.p. i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r. poz. 333) doręczył decyzję, której stwierdzenia nieważności Strona żąda, tj. nakaz płatniczy na łączne zobowiązanie pieniężne z dnia 21 grudnia 2021 r., jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. B. (data doręczenia: 28 grudnia 2021 r., dowód w aktach sprawy). Decyzja ta została opatrzona podpisem osoby upoważnionej do podpisywania decyzji w imieniu Burmistrza Miasta B. Nie została ona doręczona pełnomocnikowi P. B., ponieważ nie wymagają tego przepisy. Organ I Instancji przesłał na adres elektronicznej skrzynki podawczej ePUAP pełnomocnika strony - doradcy podatkowego M. S. – jedynie skan podpisanej decyzji. Niedoręczenie drugiemu ze współwłaścicieli (nieprowadzącemu gospodarstwa rolnego w całości) nakazu płatniczego nie stanowi naruszenia prawa, a już tym bardziej rażącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., w związku z wnioskiem obu stron postępowania. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 o.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wyżej wymienionych wad. Powyższy katalog przesłanek ma charakter wyczerpujący, a zatem nawet stwierdzenie wadliwości decyzji z innej przyczyny nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co więcej, przepisy dopuszczające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako wyjątek od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnej, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo stan faktyczny i prawny sprawy. Istotą postępowania jest wyłącznie ustalenie, czy kwestionowane rozstrzygnięcie jest, czy nie jest obarczone jedną z wad wskazanych w art. 247 o.p. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty i nie może zastępować, czy powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Nie budzi wątpliwości pogląd, że konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zagwarantowania pewności, co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu decyzji ostatecznych, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1286/17, CBOSA). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (CBOSA) NSA stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można, jako rażącego, traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, CBOSA). W literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej niedające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 127/24, CBOSA). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z brzmieniem ustępu 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, do czasu wydania wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 i 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, przyjmowano, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Wskazywano, że pojęcie gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (por. np. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3053/18, wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, w Olsztynie z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, w Poznaniu z 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, we Wrocławiu z 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 720/18, CBOSA). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób wyraźny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie zostało – w sposób tak jednoznaczny – wyartykułowane w poprzednim orzeczeniu. Wyrok ten (jak też wcześniejszy) jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Jak słusznie podkreśliło SKO, oba te wyroki eliminują ten, spośród możliwych wariantów interpretacyjnych kontrolowanego przepisu, który jest niezgodny z Konstytucją RP. Uzasadnieniem dla wydania tego typu wyroku jest założenie, iż skoro poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego przepis może być interpretowany w sposób zgodny z Konstytucją, to nie ma powodu do wydawania wyroku pozbawiającego ten przepis mocy obowiązującej (T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016 i powołane tam piśmiennictwo). Podsumowując tę część wywodu, wyjaśnić należy, że powołane przez Skarżącego, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 mają charakter negatywnych wyroków interpretacyjnych. Na ich podstawie za niezgodne z Konstytucją zostało uznane określone rozumienie ww. przepisu (sposób jego interpretacji), ale przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol nie został pozbawiony mocy obowiązującej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 marca 2024 r, sygn. akt I SA/Wr 494/23, CBOSA). Zdaniem Sądu, co do zasady, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3110/13, CBOSA). Nie można, jako rażącego, traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, CBOSA). Tym bardziej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy interpretacja przepisu zostaje zmieniona przez Trybunał Konstytucyjny, przełamując dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy wydana decyzja jest w oczywisty sposób sprzeczna z obowiązującą normą prawną, gdy jej treść pozostaje w wyraźnej, jasnej, bezspornej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa niebudzącego żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości interpretacyjne. Zaprezentowane wyżej stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 460/22), które Sąd w niniejszym składzie podziela. Niezależnie od powyższego wskazać należy, na co zwróciło uwagę SKO, że Burmistrz, w swojej decyzji przeanalizował, czy grunty, budynki i budowle, są faktycznie wykorzystywane w całości do prowadzenia działalność gospodarczej, czy pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności, w tym, czy przedmiotowe nieruchomości są elementem przedsiębiorstwa. Ocenił także charakter nieruchomości i jej przeznaczenie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 12 lipca 2019 r. została przeprowadzona kontrola nieruchomości przy ulicy [...], podczas której stwierdzono, że nieruchomość została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą P. – hotel, restauracja, pub, sala bankietowa, sala bilardowa, sale restauracyjne, strefa spa z gabinetami kosmetologicznymi, nowoczesne centrum sportowe, strefa basenowo-saunowa oraz część, w której znajdują się pokoje hotelowe. Zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut braku podpisu pod decyzją Burmistrza Miasta B. (naruszenie art. 233 § 2 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i § 1a o.p.). Skarżący podkreślił, że jego pełnomocnikowi został doręczony poprzez PUE, jedynie skan tej decyzji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r. poz. 333, ze zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p, której specyfika polega na tym, że można w niej wymierzyć więcej niż jeden podatek, a ponadto przy współwłasności gruntów może być ona wystawiona na któregokolwiek ze współwłaścicieli, chyba że gospodarstwo rolne prowadzi w całości jeden z nich, wówczas nakaz wystawia się na tę osobę (por. L. Etel, B. Pahl, M. Popławski. Komentarz do ustawy o podatku rolnym art. 6c, LEX 2021). Stosownie do art. 92 § 1 o.p. odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 są tylko ci podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak od tej reguły ustawodawca wprowadził wyjątki. Zasady przewidzianej w § 1 art. 92 o.p. nie stosuje się do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2, jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 92 § 2 O.p.). W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). NSA w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2213/15 (CBOSA) wskazał, że stosując art. 92 § 2 o.p. i art. 6c ustawy o podatku rolnym wystarczy doręczyć decyzję (nakaz płatniczy) osobie, na którą akt ten jest wystawiany. Skutkiem takiego doręczenia jest powstanie solidarnego zobowiązania pozostałych podmiotów (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego, nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny. W sprawie decyzja z 21 grudnia 2021 r., której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, jest decyzją na łączne zobowiązanie pieniężne w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2019 r. Decyzja ta, zawierająca podpis osobisty, została doręczona M. B. w dniu 28 grudnia 2021 r. Niedoręczenie oryginału decyzji drugiemu współwłaścicielowi, a przesłanie jedynie skanu tej decyzji za pośrednictwem platformy doręczeń elektronicznych, nie stanowiło zatem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, a także wskazanych w odwołaniu przepisów Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. W sposobie prowadzenia postępowania przez SKO Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.