I SA/Wr 1008/03

Dnia 25 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. Zakład Pracy Chronionej we W. na Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT za czerwiec 2002 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- S.M. odmawiającą skarżącemu zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r Skarżący posiadał status zakładu pracy chronionej i korzystał z przewidzianego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 11 poz. 50 z późn. zm.) prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Jest w sprawie niespornym, że skarżący spełniał w warunki określone w ust 2, 3 i 7 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący złożył w dniu [...]deklarację VAT -7 za miesiąc czerwiec, a w dniu [...] wniosek o zwrot wpłaconej kwoty w wysokości [...]. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu kwoty - zgodnie ze złożonym wnioskiem. W dniu [...] skarżący złożył korektę deklaracji VAT 7 za czerwiec, w której podwyższył kwotę podatku do wpłaty i dokonał wpłaty różnicy podatku. Jednocześnie złożył wniosek o dalszy zwrot tej różnicy. Urząd Skarbowy odmówił zwrotu wpłaconej różnicy uznając, że wniosek o zwrot został złożony po terminie. W odwołaniu od tej decyzji podatnik twierdził, że jest ona sprzeczna z art. 81 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym możliwe jest - bez ograniczeń czasowych złożenie deklaracji korygującej. Powoływał się także na dotychczasowa praktykę Urzędu Skarbowego który w analogicznych sytuacjach przyjmował korekty i uzupełniające wnioski o zwrot wpłaconej kwoty. Izba Skarbowa utrzymując w mocydecyzje organu I instancji wywodziła, że wniosek o zwrot wpłaconej kwoty może być skutecznie złożony jedynie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Wskazywała przy tym na brzmienie art. 14a ust 5. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "...Prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1...". Z brzmienia tego artykułu Izba Skarbowa wywodziła, że aby otrzymać zwrot podatku podatnik winien nie tylko spełniać warunki materialne określone w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Koniecznym warunkiem uzyskania zwrotu jest także złożenie wniosku, przy czym termin do złożenia takiego wniosku upływa wraz z terminem złożenia deklaracji podatkowej. Izba wywodziła, że ponieważ zgodnie z art. Art. 10. ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "...Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy...", 25 dzień każdego miesiąc jest ostatecznym terminem do złożenia wniosku o zwrot podatku wpłaconego. Z tego powodu skuteczny był - zdaniem Izby - wniosek złożony w dniu [...]. Natomiast dalszy wniosek z dnia [...], jako złożony po terminie składani deklaracji podatkowej był bezskuteczny i nie mógł być podstawą do zwrotu dalszych kwot podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik podtrzymał dotychczasową argumentację a dodatkowo wywodził, że art. 14 a statuuje konstrukcję podatku VAT w stosunku do zakładów pracy chronionej i do zwrotu podatku wynikającego z tego przepisu stosuje się pozostałe przepisu ustawy a także przepisy ordynacji podatkowej dotyczące ustalania zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem uprawnienie do zwrotu jest ściśle związane z wykazaniem w deklaracji i wpłata należnego podatku. Nieprawidłowe w zakresie wysokości kwoty do zwrotu złożenie wniosku nie wyłącza przewidzianego w art. 81 Ordynacji Podatkowej prawa do skorygowania zobowiązania. Wywodził, że przesłanki eliminujące podstawowe uprawnienie podatników do zwiększania podatku należnego o podatek naliczony musza wprost wynikać z ustawy i nie mogą być wyprowadzane z wykładni. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób niewątpliwy i jest niesporny. Podatnik dochodzi zwrotu wpłaconego podatku VAT na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, choć nie spełnił przesłanek ust. 5 tegoż analizowanego unormowania. Rozważany art. 14a wbrew wywodom skarżącego nie zmienia w stosunku do zakładów pracy chronionej konstrukcji podatku od wartości dodanej, a jedynie statuuje szczególnego rodzaju ulgę podatkową ulgę podatkową. Istnienie tej ulgi nie uchyla obowiązku określenia w sposób zgodny z przepisami ustawy wysokości zobowiązania podatkowego na takich samych zasadach jak pozostali podatnicy. Zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W świetle przytoczonego unormowania ustrojowego państwa prawnego podnieść i podkreślić należy, że każda ulga podatkowa jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Z tego chociażby powodu wykładnia prawa zmierzająca do poszerzenia pojęciowego treści i znaczenia normy prawnej statuującej w przedmiocie ulgi podatkowej jest zasadniczo nieuzasadniona. Zważyć należy, ustawodawca nie skonstruował tej ulgi jako bezwarunkowego uprawnienia. Z jednoznacznej treści art. 14a ust. 1 in fine wynika, iż realizacja udzielonego podatnikowi uprawnienia odbywa pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w ust. 2-5 analizowanego unormowania. Wymieniony ust. 5 art. 14a stanowi natomiast, że ubiegający się o zwrot podatku prowadzący zakład pracy chronionej w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu. Sposób i termin dochodzenia zwrotu podatku został więc w analizowanym art. 14a - w formie i treści jego ust. 5 - jednoznacznie i odpowiednio precyzyjnie określony. Metoda prawodawcza wykorzystana przy tworzeniu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która wywiera przesądzający wpływ na jego treść a także czytelnie z niej wynika, jest następująca. W konkretnym unormowaniu ustawodawca udziela adresatowi prawa danego uprawnienia, z tym iż zgodne z prawem skorzystanie z tego prawa lub jego wykonanie musi odbywać się według zasad czy też z uwzględnieniem innych okoliczności prawnie znaczących, które w normie tej zostały przewidziane. W takim stanie rzeczy zapis do czego adresat przepisu ma prawo dopiero w połączeniu z prawem przewidzianymi zasadami, wymogami, okolicznościami itp. realizacji tego prawa tworzy w całości unormowanie określonego uprawnienia - na przykład w zakresie ulgi podatkowej. Z rozważaniami i konstatacjami powyższymi odpowiednio i w sposób całkowicie uzasadniony wiążą się wywiedzione na wstępie przez Sąd z konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania zasady wykładania stosownych unormowań ulg podatkowych. Przypominając stanowisko nieaprobujące w tym przedmiocie wykładni rozszerzającej podnieść dodatkowo w tym aspekcie należy, że uzyskana w drodze takiej wykładni zmiana znaczenia któregokolwiek z elementów udzielonego uprawnienia oznaczałaby, że faktycznie adresat danej normy prawnej wykonywałby uprawnienie inne aniżeli zostało mu w obowiązującym erga omnes prawie udzielone. Z tych wszystkich powodów w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał i ocenił, że przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, który wynika z art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi naruszenie jednej z zasad według których, zgodnie z art. 14a ust. 1 in fine, podatnik może dochodzić prawa do zwrotu podatku i uzasadnia nieuwzględnienie tego wniosku przez urząd skarbowy. (wyrok NSA O/Z w Łodzi z 4 kwietnia 2002 sygn. I SA/Łd 1457/00 Prz.Podat. 2003/4/63) Termin ten, jako termin prawa materialnego zgodnie z utrwalonymi poglądami nie podlega przywróceniu. Przywoływane przez skarżącego uprawnienie do złożenia korekty deklaracji nie powoduje przesunięcia czy przywrócenia ustawowego terminu do złożenia deklaracji a więc i wniosku przewidzianego w art. 14a ust 5. Art. 81 Ordynacji Podatkowej określający w jakich sytuacjach podatnik jest uprawniony do złożenia korekty wskazuje również - w § 3 jaki jest skutek jej złożenia. Jest to mianowicie uniknięcie sankcji wynikających z nieprawidłowego rozliczenia podatku. Art. 81 Ordynacji Podatkowej nie stanowi natomiast podstawy do twierdzenia, że prawo do dokonania korekty rozciąga się na jakiekolwiek czynności inne niż złożenie deklaracji. Ze sformułowania art. 14a ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, iż wniosek ma być składany "wraz z deklaracją" wynika, że jest to osobna od złożenia deklaracji czynność, nie objęta regulacją art. 81 Ordynacji Podatkowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że konstrukcja art. 14a, uprawniającego do otrzymania zwrotu podatku wpłaconego w żaden sposób nie uchyla obowiązku ustalenia zobowiązania podatkowego w sposób zgodny z pozostałymi przepisami ustawy, w tym z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i prawidłowym ustaleniem podatku należnego. Wobec tego w wypadku wykrycia błędu podatnik jest oczywiście uprawniony do skorzystania z prawa do skorygowania deklaracji i ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże zwrot podatku przewidziany w art. 14a nie jest zobowiązaniem podatkowym. Zgodnie z art. 5. Ordynacji Podatkowej " Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Prawo do otrzymania zwrotu definicji tej z pewnością nie odpowiada. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.