I SA/Wr 1008/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Asesor WSA Alojzy Wyszkowski S. WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w dniu 17 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A S.A. z siedzibą we W. kwotę 7.089,60 zł (siedem tysięcy osiemdziesiąt dziewięć złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] o nr [...] adresowaną do skarżącej spółki A S.A. Izba Skarbowa we W. uchyliła w części orzeczenie Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1997 r., kwotę zaległości oraz odsetek za zwłokę, w pozostałej części utrzymała je w mocy. Poczynione w toku postępowania ustalenia wykazały, że skarżąca odliczyła kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Przemysława Koziarskiego, który nie zadeklarował i nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku, jak również nie posiadał żadnych dokumentów księgowych związanych z tymi transakcjami (w tym także kopii faktur). Powołując się na treść § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, iż sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego, a w konsekwencji kwoty zobowiązania. Z poczynionych ustaleń wynikało także, że skarżąca posiadała status Zakładu Pracy Chronionej i na mocy § 1 ust. 1 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.) była uprawniona do skorzystania z zaniechania poboru różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art.19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z treścią § 1 ust. 3 rozporządzenia, obligowana była do przekazania nadwyżki podatku na rzecz PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 1 ust. 5 Zarządzenia zaniechanie nie miało zastosowania m.in. w przypadku gdy Zakład Pracy Chronionej nie przekazał całości kwoty zaniechania na rzecz PFRON. W rozpatrywanej sprawie zawyżając podatek naliczony spółka zaniżyła jednocześnie wpłatę na PFRON, co wyłączało zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w zarządzeniu. Zaniechanie miało charakter przywileju podatkowego, stanowiąc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, winno być odczytywane wg reguł wykładni gramatycznej, co uzasadnia pogląd, że skarżąca utraciła prawo do zaniechania poboru podatku stanowiącego różnicę pomiędzy należnym a naliczonym i to w całości (a nie tylko od niewpłaconej różnicy). W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego § 1 ust. 5 pkt 4 Zarządzenia, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2003 r., zgodnie z którym przepisy § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 Zarządzenia dotyczą dwóch różnych stanów faktycznych. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji niewpłacenia kwoty na PFRON, zaś drugi określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, co wskazuje, że § 1 ust. 5 pkt 1 nie można stosować w odniesieniu do spółki. Wskazując na społeczny cel ww. regulacji podniosła, że żadna z wykładni nie może skutkować określeniem zobowiązania w kwocie [...] gdy zawyżono podatek naliczony o kwotę [...]. Jedynie uprawniony wydaje się wniosek, że zaniechanie dotyczy tylko kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Zarzuciła także brak delegacji do wydania przepisu § 1 ust. 3 Zarządzenia, ponadto akt normatywny tej rangi nie może nakładać danin publicznych. Minister Finansów przekroczył ponadto delegację do wydania omawianego Zarządzenia, art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierający upoważnienie do jego wydania dotyczył jedynie zaniechania ustalania i poboru podatków a nie ustalania jego warunków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 15.03.2005 r. sygn. akt I SA /Wr 1479/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wskazał przy tym, że sprawa była już przedmiotem rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 30.10.2002 r. uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej, nakazując odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.1995 r. Jednocześnie Sąd ten uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. K. Powyższa ocena wiąże zarówno organ podatkowy jak i Sąd ponowienie rozpoznający sprawę. Przedmiotem kontroli sądowej było jedynie wykonanie zaleceń zawartych w orzeczeniu z dnia 30.10.2002 r. i w tym względzie Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie stwierdził nieprawidłowości, podzielając pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji. Wskazując na przepis Zarządzenia Sąd wywiódł, iż skoro w § 1 ust. 1 mowa o podatku należnym oraz naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to należy mieć na względzie wielkości określone zgodnie z przepisami ustawy a nie zadeklarowane przez podatnika. Wbrew twierdzeniu skargi wykładnia § 1 ust. 5 pkt 1 i 4 Zarządzenia dokonana przez organy podatkowe odpowiada prawu. Przyjęcie że sytuacja określona w ust. 1 jaki w ust. 4 może mieć zastosowanie gdy dochodzi do określenia nadwyżki w rozumieniu ust. 3 czyniłoby te przepisy niespójnymi i nielogicznymi. Nie podzielił przy tym Sąd poglądu wyrażonego w przywoływanym przez spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wskazując, iż wykładnia gramatyczna przepisu § 1 ust. 5 pkt Zarządzenia nie pozwala na przyjęcie, że ma on zastosowanie jedynie do przypadku gdy podatnik dokonał prawidłowego zadeklarowania należnej kwoty i nie zapłacił jej w całości, przeczy temu wykładnia historyczna, uwzględniająca zmiany treści § 1 ust. 5 Zarządzenia (w pierwszej wersji Zarządzenia nie występowało rozbicie na przypadki ujęte obecnie w pkt 1 i 4, tym samym w 1996 r. brak było podstaw pozbawiających strony prawa do zaniechania podatku nawet wówczas gdy kwota zadeklarowana różniła się od kwoty należnej - co uznać należało za wadliwe). Tym samym słuszny jest pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż przepis § 1 ust. 5 pkt 1 ma zastosowanie w każdym przypadku gdy ZPChr nie przekazał całości kwoty na PFRON, § 1 ust. 5 pkt 4 ma zaś zastosowanie w sytuacji gdy nie zachodzą okoliczności o których mowa w ust. 3. Nie podzielił Sąd również zarzutu skargi dotyczącego przekroczenia przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego do wydania Zarządzenia. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 722/05 uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, wydania wyroku z zastosowaniem przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą i przepisami konstytucyjnymi, uznał jego racje. Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz § 1 ust. 3 Zarządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania podatku, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Minister Finansów mógł nałożyć na podatników objętych zaniechaniem obowiązek świadczeń na PFRON. W dacie wydawania Zarządzenia obowiązywała Konstytucja z 17.10.1992 r., przewidująca w art. 56 ust. 3 możliwość wydania rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień. Sporne zarządzenie wydane zostało na mocy upoważnienia zawartego w art. 8 ust 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, które umocowywało Ministra Finansów do wydania Zarządzenia o zaniechaniu w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Tym samym nie uprawniał do nałożenia na podatników jakiegokolwiek dodatkowego obowiązku w postaci świadczeń na PFRON. Zaniechanie poboru jest ulgą powodującą wygaśnięcie istniejącego zobowiązania (co obecnie jest zapisane w art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Zważywszy, że obowiązek świadczenia na rzecz PFRON dotyczył kwot zaniechanego podatku Sąd stwierdził, iż nałożenie na podatników obowiązku wpłaty na PFRON mogło nastąpić jedynie w przypadku istnienia upoważnienia ustawowego. Powołując się na art. 178 ust. 1 Konstytucji wskazał Sąd na uprawnienie do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności z Konstytucją aktów podustawowych. W tej sytuacji istniała podstawa do odmowy zastosowania przepisu § 1 ust. 1 i 5 Zarządzenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi I instancji uwzględnienie niezgodności przepisów § 1 ust. 3 i ust. 5 Zarządzenia z upoważnieniem ustawowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając skargę zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie ograny podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, co skutkuje koniecznością uchylenia objętej skargą decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przejął sprawę do ponownego rozpoznania na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15.03.2005 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, w związku z czym przywołać należy zapis art. 190 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika nakaz ponownej oceny zarzutów skargi, biorą pod uwagę niezgodność przepisów § 1 ust. 3 i ust. 5 Zarządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 7 grudnia 1995 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. Nr 64, poz. 700 ze zm.) z upoważnieniem ustawowym zawartym w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19.12.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Realizując powyższe zalecenie wskazać należy na przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie, z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Jednocześnie art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowi, iż Sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z treści tych przepisów wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy rozpoznawaniu spraw, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.06.2005 r. sygn. akt V KK 41/05; OSNKW 2005/9/83). Sędziowie mają prawo (a obowiązek wówczas, gdy z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny) do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją, oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.02.2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01; OSP 2003/2/17). Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym na wstępie wyroku, w dacie wydania przez Ministra Finansów zarządzenia z dnia 7.12.1995 r. obowiązywała Ustawa Konstytucyjna z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, która w art. 56 ust. 3 przewidywała możliwość wydania rozporządzeń i zarządzeń jedynie w celu wykonania ustawy i na podstawie udzielonych w niej upoważnień. Tak więc wszelkie akty podstawowe winny spełniać ww. przesłanki i obejmować wyłącznie materię objętą w delegacji ustawowej. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych Minister Finansów został umocowany do Zarządzenia zaniechania w całości lub w części (podkr. Sądu) ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Na tej postawie zostało wydane sporne zarządzenie, które nałożyło na podatników korzystających z ulgi, jaką jest zaniechanie poboru (czy ustalania) podatków, dodatkowe obowiązki, co wykraczało poza granice ww. delegacji. Tym samym zapisy nakładające takie obowiązki uznać należy za wydane bez podstawy ustawowej, a w konsekwencji za niezgodne z Konstytucją. Chodzi tu o regulacje § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 Zarzadzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, iż powołane przez organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisy § 1 ust. 3 i ust. 5 pkt 1 Zarządzenia Ministra Finansów, nie mogą być zastosowane w sprawie, z uwagi na ich niezgodność z przepisami ustawy zasadniczej. Powyższe powoduje, iż objęte zakresem § 1 ust. 1 i 2 podmioty objęte są zaniechaniem podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe nie kwestionowały uprawnień jednostki w tym zakresie, tym samym jest ona uprawniona do skorzystania z przewidzianej w powołanym akcie prawnym ulgi, z zastrzeżeniem przewidzianych w zarządzeniu ograniczeń kwotowych. Jak bowiem wynika z treści upoważnienia zawartego w art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Minister Finansów był umocowany do zaniechania poboru podatku w całości bądź w części, co stanowi upoważnienie do określenia wyłączeń przewidzianych w § 1 ust. 5 pkt 2-5 Zarządzenia. Powołany wyżej akt prawny, w brzmieniu obowiązującym w okresie za który dokonane jest rozliczenie tj. luty 1997 r., przewidywał w § 1 ust. 5 pkt 2 - 5 ograniczenia, które mogłyby odnosić się do sytuacji, skarżącej, co winien wyjaśnić i ustalić organ podatkowy ponownie prowadzonym postępowaniu. Uznając zatem, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych pozbawiające spółkę prawa do skorzystania z powołanej powyżej ulgi w całości, narusza wskazane na wstępie przepisy prawa materialnego, Sąd co po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 162, poz. 1692) orzekł jak na wstępie. Jednocześnie na mocy art. 152 należało wstrzymać wykonanie objętego skargą aktu. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.