I SA/Wr 1009/03

Dnia 11 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2005 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izba Skarbowej we W. 211,60zł ( dwieście jedenaście zł, sześćdziesiąt gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa zmieniła decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. nr [...] z dnia [...] określającą A Sp. z o. o. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. i określiła ten podatek w wysokości: [...], zaległość w podatku dochodowym w wysokości: [...] odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu: wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło zawartej [...]pomiędzy A sp. z o.o. a A . C. na kwotę [...]., wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz osób zatrudnionych w firmie na podstawie umów o dzieło w kwocie [...] wynagrodzenia wypłaconego A. K. na podstawie umowy o dzieło z dnia [...] w kwocie [...]. Izba Skarbowa ustaliła, że umowa z [...] dotyczyła opracowania koncepcji postępowania oraz pisma procesowego w postępowaniu w sprawie z powództwa B sp. z o.o. przeciwko Gminie C. przed Sądem Okręgowym we W. Umowa ta była wynikiem umowy zawartej w dniu [...] przez A sp. z o. o. z Gminą C. jako zleceniodawcą. Na mocy tej umowy strony uzgodniły, że wszystkie niezbędne czynności w sprawie z powództwa Przedsiębiorstwa B Sp. z o. o. wykonają jako pełnomocnicy radcowie prawni: I. G., A. C. lub K. Z. Odnośnie zaś wynagrodzenia postanowiono, iż Zleceniodawca zapłaci Zleceniobiorcy kwotę [...] w sześciu ratach po [...] każda, płatnych co drugi miesiąc począwszy od stycznia 2000r Z uwagi na to, że zapłata za usługę zgodnie z powyższym zapisem miała nastąpić dopiero w 2000r., Izba Skarbowa uznała, że poniesione przez Spółkę z o. o. A wydatki na opracowanie koncepcji postępowania oraz pisma procesowego będą stanowić koszty uzyskania przychodów ale dopiero w 2000r., bowiem dopiero wówczas osiągnięty zostanie przychód związany z tym kosztem - zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Izby na zmianę powyższego stanowiska nie ma wpływu dołączone do odwołania oświadczenie A. C. Izba Skarbowa uznała bowiem, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż umowa z dnia [...] zawiera tylko egzemplifikację, a nie wszystkie czynności przez niego wykonywane, a także, że owa umowa dotyczy czynności za które Spółka wystawiła swoim kontrahentom faktury nr [...],[...] i [...]. W umowie z dnia [...] wyraźnie bowiem określony został przedmiot umowy tj. opracowanie koncepcji postępowania oraz pisma procesowego w postępowaniu w sprawie z powództwa B Sp. z o. o. przeciwko Gminie C. przed Sądem Okręgowym we W., zaś wskazane faktury dotyczą usług na rzecz innych podmiotów. Odnośnie wydatków na zakup paliwa i usług pocztowo-telekomunikacyjnych w łącznej kwocie [...], Izba Skarbowa ustaliła, że z zawartej w dniu [...] umowy (nazwanej ramową ) pomiędzy A Sp. z o. o. oraz radcami prawnymi A. C. i K. Z. wynika, iż Kancelaria zapewni im, najlepsze możliwe warunki do wykonania czynności doradztwa prawnego. Odnośnie wynagrodzenia w pkt 3 § 3 tej umowy postanowiono, iż Kancelaria płacić będzie miesięczne wynagrodzenie w wysokości każdorazowo przez strony uzgodnionej, przy czym jego wysokość ustalona zostanie stosownie do uzasadnionego nakładu pracy każdego z radców prawnych, zaangażowania i czasu poświęconego załatwianiu spraw związanych z działaniem Kancelarii oraz w odpowiedniej relacji do jej przychodów, przy czym oczywiste jest, iż należy uwzględniać konieczność pokrywania kosztów jej funkcjonowania. Natomiast w pkt 4 § 3 tej umowy postanowiono, iż ustalenie wysokości wynagrodzenia nastąpi w formie zawieranej umowy, nazwanej przez strony na potrzeby tej umowy - umową o dzieło i/lub w wystawionym rachunku, przy czym biorąc pod uwagę fakt, że wszystkie usługi Kancelarii świadczone są przez wymienionych w umowie radców prawnych, same umowy o dzieło zawierać będą jedynie egzemplifikację dokonywanych przez poszczególnych radców czynności. Z kolei w samych już umowach o dzieło zawieranych przez Kancelarię z konkretnym radcą prawnym wynagrodzenie ustalone zostało w formie zryczałtowanej. Zdaniem Izby zarówno umowa ramowa jak i umowy o dzieło nie zawierają zapisu co do obowiązku ponoszenia przez Kancelarię kosztów związanych z realizacją czynności bezpośrednio wykonywanych przez poszczególnych radców prawnych, a za takie uznano koszty zakupu paliwa i innych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów będących własnością Spółki a także koszty rozmów telefonicznych, w tym dokonywanych z udostępnionych przez Spółkę telefonów komórkowych. Brak zapisów co do obowiązku ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych z realizacją umów o dzieło powoduje, zdaniem Izby Skarbowej, że wydatki te nie mogą jej obciążać a tym samym stanowić na podstawie art. 15 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu. Izba uznała przy tym, że przedstawione przez spółkę Zarządzenia Dyrektora A Sp. z o. o. z dnia [...] w sprawie zasad działania jednostki organizacyjnej nie mogą mieć wpływu na stosunki z wykonawcami umów o dzieło, gdyż osoby takie nie są pracownikami Spółki w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 26.06.1974r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 z późn. zm.), stąd też takie zarządzenia ich nie obowiązują. Izba Skarbowa podzieliła natomiast stanowisko podatnika co do zaliczenia do kosztów innych zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy wydatków. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych jak również naruszenie przepisów proceduralnych przez sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie art. 24 "a" § 1 Ordynacji podatkowej nakazującej organom podatkowym ustalać rzeczywistą treść czynności prawnej. W uzasadnieniu skargi Strona Skarżąca podnosiła, że organy błędnie ustaliły liczbę zatrudnianych osób, wobec czego weryfikacja kosztów już tylko z tego względu nie jest prawidłowa. Wywodziła dalej, iż owo rozliczenie nie jest poprawne z tego też powodu, że jako punkt wyjścia przyjmuje się, że np. telefony przez cały rok wykorzystywane są w jednakowym stopniu przez wszystkie osoby, z usług których korzystała Skarżąca. Kolejny zarzut dotyczył wadliwego opisu przez organ I instancji stosunków cywilnoprawnych łączących Spółkę z osobami które bezpośrednio świadczyły usługi. Strona Skarżąca wskazała, że organ I instancji ustalając kształt wzajemnych praw i obowiązków łączących Spółkę powinien ustalić zgodny zamiar stron umowy co do sposobu jej realizacji. Ów zgodny zamiar stron według Strony Skarżącej był przez nią przedstawiony na podstawie obiektywnie istniejących dowodów, także przez oświadczenia złożone przez strony umów. Poza tym w przypadku usług prawnych strony łączyła umowa ramowa, zarządzenie wewnętrzne regulujące sposób działania oraz kolejne, szczegółowe umowy. Wadliwa w ocenie Strony Skarżącej wykładnia treści umów sprawiła, że nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy szczegółowej z [...]. Uczyniono tak ponieważ odwołano się wyłącznie do postanowień umów szczegółowych, pomijając postanowienia umowy ramowej i zarządzenia wewnętrzne Spółki oraz oświadczenia stron umowy, a także 7 opinii sporządzonych przez radcę prawnego na użytek podmiotów, którym w grudniu 1999r. wystawiono faktury o numerach [...],[...] i [...]. W dalszej części skargi Strona Skarżąca podnosi, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki sformułowany został pogląd, iż zarządzenia wewnętrzne nie mogą mieć zastosowania do osób pracujących na rzecz Spółki w oparciu o umowę o dzieło. Zdaniem Skarżącej Spółki teza ta jest wadliwa, ponieważ owe zarządzenia dotyczą funkcjonowania obu jednostek organizacyjnych i wszystkich osób współpracujących. Zdaniem Skarżącej nie ma żadnej podstawy prawnej do stwierdzenia, że zarządzenia wewnętrzne mogą być skierowane tylko do pracowników. Skarżąca powołała się przy tym na art. 742 k.c. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób dostateczny wzajemnych zobowiązań skarżącej i wykonujących w jej imieniu czynności radców prawnych w świetle łączących ich umów. Organy nie wyjaśniły co należy rozumieć po pojęciem "kosztów funkcjonowania kancelarii" uwzględnianych przy ustalaniu wynagrodzenia radców prawnych zgodnie z § 3 pkt 3 umowy. Nie ustalono także jaki był zakres stosowania "zarządzeń wewnętrznych". Zgodzić się przy tym należy ze skarżącą, że w świetle przepisów prawa cywilnego, a zwłaszcza obowiązujące w 1990 art. 60 KC, zgodnie z którym "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonywającej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (oświadczenie woli)." możliwe było zawarcie umowy lub sprecyzowanie jej warunków przez zgodnie przyjęcie do stosowania wzorów lub wewnętrznych ustaleń zaproponowanych przez jedną ze stron umowy. Taki tryb zawierania umowy przewidziany jest między innymi w art. 385 par 2 KC. Wobec tego organy skarbowe winny wyjaśnić czy istotnie strony umowy wyraziły wolę stosowania się do "Zarządzeń" i stosowały je w praktyce, a jeśli tak, to czy sporne wydatki mieszczą się w kategoriach kosztów obciążających skarżąca zgodnie z tymi dokumentami i umową ramową. Nie wyjaśniono także w sposób należyty jaki był przedmiot umowy z dnia [...] zawartej z radcą prawnym A. C.. W świetle bowiem postanowień umowy ramowej, zgodnie z którą umowy szczegółowe miały zawierać jedyne "egzemplifikację" wykonywanych czynności ( § 3 pkt 4 umowy), jest możliwe, że w umowach szczegółowych nie ujęto wszystkich obowiązków wykonywanych przez radcę prawnego. W takim wypadku należało ustalić, czy za dodatkowe czynności wskazane przez skarżącą i radcę prawnego otrzymał on odrębne wynagrodzenie i ewentualnie jaka część wynagrodzenia otrzymanego w grudniu 1999 roku może- biorąc pod uwagę postanowienia umowy ramowej - stanowić wynagrodzenie za te dodatkowe czynności. Dopiero wyjaśnienie tych wszystkich kwestii pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności na ocenę w jakim stopniu ponoszone wydatki pozostawały w związku z uzyskanym przychodem. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz 1349). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku.